(長(zhǎng)安大學(xué)經(jīng)管學(xué)院 陜西 西安 710018)

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對(duì)融資租賃相關(guān)術(shù)語(yǔ)的界定及會(huì)計(jì)處理

高世歡

(長(zhǎng)安大學(xué)經(jīng)管學(xué)院陜西西安710018)

首先，探究了融資租賃的概念、含義及基本理論，其次分析了我國(guó)現(xiàn)行融資租賃準(zhǔn)則與國(guó)際上通用準(zhǔn)則對(duì)比，對(duì)此提出了一系列問(wèn)題并對(duì)解決方法進(jìn)行探討，最后提出了對(duì)今后研究走向及對(duì)未來(lái)融資租賃的展望。

融資租賃；最低租賃付款額；入賬價(jià)值；未擔(dān)保余值；

一、關(guān)于租賃準(zhǔn)則的術(shù)語(yǔ)及相關(guān)內(nèi)容

(一)租賃的定義

融資租賃作為租賃的一個(gè)重要組成部分，是本文主要探討的內(nèi)容。我國(guó)現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》規(guī)定的融資租賃,是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃方式。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移,也可能不轉(zhuǎn)移。融資租賃這種設(shè)備租賃的基本形式,以融通資金為主要目的。

目前，學(xué)術(shù)界對(duì)融資租賃的定義仍持有不同觀點(diǎn)。IAS17規(guī)定，將一項(xiàng)租賃劃分為融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易的實(shí)質(zhì)而不是交易合同的形式。在滿足以下一項(xiàng)或多項(xiàng)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃：(1)在租賃期屆滿時(shí)，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人；(2)承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，其購(gòu)買價(jià)款將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日，就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)；(3)即使資產(chǎn)所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分；(4)在租賃開始日，最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值；(5)租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

(二)最低租賃付款額

我國(guó)租賃準(zhǔn)則與IAS17的規(guī)定基本相似，我國(guó)第21號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定“最低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(xiàng)(不包括或有租金和履約成本)，加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值進(jìn)行確認(rèn)”。但I(xiàn)AS17的規(guī)定更詳細(xì),IAS17規(guī)定“最低租賃付款額，承租人應(yīng)按等于租賃開始時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值或按更低的最租賃付款額的現(xiàn)值確認(rèn)”而我國(guó)融資租入資產(chǎn)一般是租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值中較低者入賬，但也可以是最低租賃付款額，租賃負(fù)債的入賬價(jià)值只能是最低租賃付款額。

(三)未擔(dān)保余值

我國(guó)租賃準(zhǔn)則未擔(dān)保余值是指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值;IAS17是指出租人無(wú)法保證能否實(shí)現(xiàn)，或其變現(xiàn)只是由出租人的關(guān)聯(lián)方給予擔(dān)保的那一部分租賃資產(chǎn)值。

二、融資租賃相關(guān)會(huì)計(jì)處理

(一)對(duì)最低租賃付款額的認(rèn)識(shí)

最低租賃付款額的確認(rèn)可以直接影響到租賃交易的類型，從而對(duì)后續(xù)計(jì)量造成影響，因此，確定最低租賃付款額在租賃交易中是極為重要的。在美國(guó)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，最低租賃付款額的確認(rèn)需要加上一部分其他費(fèi)用。承租人如果有某項(xiàng)行為違反了合同約定，如選擇不續(xù)租標(biāo)的物或展期時(shí)，承租人需要承擔(dān)罰金，這些罰金將被算在最低租賃付款額內(nèi)。我國(guó)在這方面是沒有相關(guān)規(guī)定的。我國(guó)將租賃界定為融資租賃的標(biāo)準(zhǔn)之一是：承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)買價(jià)款預(yù)計(jì)遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可以合理地確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。我認(rèn)為：租賃期屆滿承租人如果不行使這種權(quán)利，那么入賬價(jià)值不應(yīng)該含有行權(quán)價(jià)格，可以借鑒美國(guó)的處理方法，對(duì)違約行為進(jìn)行罰款。出租人將罰款中的一部分先沖減最低租賃收款額中承租人行權(quán)價(jià)格的現(xiàn)值，剩余部分確認(rèn)為“營(yíng)業(yè)外收入”。承租人將罰款計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”科目。

(二)關(guān)于租賃資產(chǎn)和負(fù)債初始確認(rèn)時(shí)入賬價(jià)值的認(rèn)識(shí)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》準(zhǔn)則規(guī)定了融資租賃中承租人會(huì)計(jì)處理原則：(1)租賃開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，二者差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。(2)租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法來(lái)確認(rèn)當(dāng)期的融資費(fèi)用，同時(shí)將初始形成的未確認(rèn)融資費(fèi)用在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)?。我?guó)租賃準(zhǔn)則所規(guī)定的初始確認(rèn)金額不相等,由此在初始確認(rèn)時(shí)即已確認(rèn)“未確認(rèn)融資費(fèi)用”,這種處理方法與租賃的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相背離,將租賃付款額中所含的利息成分過(guò)早地計(jì)入承租人的負(fù)債中,實(shí)質(zhì)上虛增了承租人的資產(chǎn)和負(fù)債。承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值,不再將兩者的差額記錄為未確認(rèn)融資費(fèi)用,而是運(yùn)用實(shí)際利率法對(duì)未來(lái)各期租金進(jìn)行計(jì)算,從而沖減負(fù)債和確認(rèn)融資費(fèi)用。

(三)關(guān)于未擔(dān)保余值的賬務(wù)處理的認(rèn)識(shí)

《準(zhǔn)則》規(guī)定，未擔(dān)保余值增加的,不作調(diào)整。有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，將由此引起租賃投資凈額的減少，計(jì)入當(dāng)期損益；以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收入。租賃投資凈額是融資租賃中最低租賃收款額及未擔(dān)保余值之和與未實(shí)現(xiàn)融資收益之間的差額。已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)的，應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收入。

三、總結(jié)與未來(lái)展望

基于與國(guó)際準(zhǔn)則的對(duì)比以及我國(guó)實(shí)際會(huì)計(jì)操作中的問(wèn)題，可以發(fā)現(xiàn)我國(guó)關(guān)于融資租賃的界定與會(huì)計(jì)處理還存在很多有待商榷的地方，2010年最新的征求意見稿中提到把經(jīng)營(yíng)租賃與融資租賃業(yè)務(wù)組合到一起即“兩租合一”對(duì)于租賃未來(lái)發(fā)展也許會(huì)帶來(lái)新的變化。根據(jù)現(xiàn)行的《IAS17》規(guī)則，“兩租合一”實(shí)質(zhì)上降低了和資產(chǎn)相關(guān)的所有風(fēng)險(xiǎn)，出租方和承租方的利益都得到保障，租賃業(yè)務(wù)與經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)之間不再詳細(xì)劃分，直接統(tǒng)一為租賃，這要求承租人只要租到商品，這些資產(chǎn)都要做資產(chǎn)記錄，通過(guò)這樣的方式，可以簡(jiǎn)化租賃業(yè)務(wù)，方便操作，比之前使用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則交易信息更加全面清晰。

我國(guó)的融資租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際趨同的過(guò)程是漫長(zhǎng)的，但是面對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于融資租賃行業(yè)的影響越來(lái)越大，改革成為我們必須的選擇。本文主要對(duì)租賃準(zhǔn)則對(duì)比與租賃業(yè)務(wù)處理進(jìn)行了分析。

[1]柯有梅.我國(guó)租賃準(zhǔn)則與國(guó)際租賃準(zhǔn)則的比較研究.黃石理工學(xué)院學(xué)報(bào)，2009，26.

[2]張麗峰.淺議融資租賃準(zhǔn)則中存在的問(wèn)題及對(duì)策.中國(guó)證券期貨，2010.

高世歡，長(zhǎng)安大學(xué)經(jīng)管學(xué)院學(xué)生。