黃玉霞

（廣東通驛高速公路服務區(qū)有限公司，廣東 廣州 510410）

財政部于2018 年12 月7 日發(fā)布了《財政部關于修訂印發(fā)〈企業(yè)會計準則第21號——租賃〉的通知》（財會〔2018〕35 號）。根據(jù)新租賃準則規(guī)定，承租人的會計核算模式發(fā)生改變，除了可選擇進行簡化處理的短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃外，租賃業(yè)務須執(zhí)行新租賃準則規(guī)定下的會計核算模式，在租賃日對租賃確認使用權資產(chǎn)、租賃負債，期后按照規(guī)定對使用權資產(chǎn)計提折舊、按照攤余成本法對租賃負債計提利息，期后發(fā)生規(guī)定的情形時，還需要對使用權資產(chǎn)和租賃負債的賬面價值進行調(diào)整。

一、承租人會計核算涉及的相關概念

（一）租賃期

租賃期是指承租人有權使用租賃資產(chǎn)且不可撤銷的期間。承租人有續(xù)租選擇權且合理確定將行使該選擇權的，租賃期包括續(xù)租選擇權所涵蓋的期間；承租人有終止租賃選擇權且可合理確定不會行使該選擇權的，租賃期包含終止租賃選擇權涵蓋的期間；只有出租人有權終止租賃的情況下，租賃期應當包含該終止租賃選擇權所涵蓋的期間。

（二）租賃付款額

租賃付款額是指承租人向出租人支付的與在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權利相關的款項。包括：

1.固定付款額及實質(zhì)固定付款額，存在租賃激勵的，扣除租賃激勵的相關金額；

2.取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額，該款項在初始計量時根據(jù)租賃期開始日的指數(shù)或比率確定；

3.購買選擇權的行權價格，前提是承租人合理確定將行使該選擇權。

4.行使終止租賃選擇權需支付的款項，前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權；

5.根據(jù)承租人提供的擔保余值預計應支付的款項。

（三）折現(xiàn)率

在計算租賃付款的現(xiàn)值時，承租人應當采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；無法確定租賃內(nèi)含利率的，應當采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。

（四）租賃負債的初始計量

租賃負債應當按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進行初始計量。

（五）使用權資產(chǎn)的初始計量

使用權資產(chǎn)應當按照成本進行初始計量。該成本包括：

1.租賃負債的初始計量金額；

2.在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額，存在租賃激勵的，扣除已享受的租賃激勵相關金額；

3.承租人發(fā)生的初始直接費用；

4.承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復原租賃資產(chǎn)所在場地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復至租賃條款約定狀態(tài)預計將發(fā)生的成本。

（六）租賃的后續(xù)計量

1.計提使用權資產(chǎn)折舊

承租人應當參照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》有關折舊的規(guī)定，對使用權資產(chǎn)計提折舊。承租人能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產(chǎn)所有權的，應當在租賃資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)計提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權的，應當在租賃期與租賃資產(chǎn)剩余使用壽命兩者孰短的期間內(nèi)計提折舊。

2.使用權資產(chǎn)減值測試

出租人應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，對使用權資產(chǎn)進行減值測試。若發(fā)生減值，則進行相應的會計處理。

3.計算租賃負債利息費用

出租人應當按照確定的折現(xiàn)率計算租賃負債在租賃期內(nèi)各期間的利息費用，并計入當期損益。

4.重新計量租賃負債的情形

（1）續(xù)租選擇權或終止租賃選擇權的評估結果發(fā)生變化，或選擇權的實際行駛情況與原評估結果不一致導致租賃期發(fā)生變化；

（2）購買選擇權的評估結果發(fā)生變化；

（3）擔保余值預計的應付金額發(fā)生變動，或者用于確定租賃付款額的指數(shù)或比率變動導致未來租賃付款額發(fā)生變動；

（4）租賃發(fā)生變更，即原合同條款之外的租賃范圍、租賃對價、租賃期間發(fā)生變更且未作為一項單獨租賃的。

5.租賃發(fā)生變更且同時符合下列條件的，將該變更單獨作為一項租賃：

（1）該租賃變更通過增加一項或多項租賃資產(chǎn)的使用權而擴大了租賃范圍；

（2）增加的對價與租賃范圍擴大部分的單獨價格按該合同情況調(diào)整后的金額相當。

二、承租人會計處理示例

(一)租賃開始日在新租賃準則施行之日或之后

對于租賃開始日在新準則施行之日或之后的合同，主要介紹使用權資產(chǎn)、租賃負債初始計量、后續(xù)計量以及發(fā)生變更情形的會計處理。

例1：甲公司與乙公司于2019 年1 月1 日簽訂一份資產(chǎn)租賃合同（當日租賃資產(chǎn)提供給乙公司使用），合同有關條款如下：甲公司作為出租人，乙公司作為承租人，標的為十套設備，租賃期為5 年，乙公司每年年底向甲公司支付租金100 萬元并獲得甲公司開具的發(fā)票，乙公司于租賃期滿有續(xù)租選擇權，續(xù)租期為2 年，續(xù)租期間租金為每年110 萬元，續(xù)租期滿后乙方預計將設備返還甲公司會發(fā)生運輸費20 萬元，乙方有購買選擇權，購買選擇權行權價格為25 萬元，乙方能夠合理確定將行使續(xù)租選擇權、但不會行使購買選擇權。乙方發(fā)生初始直接費用10 萬元，甲公司該項租賃業(yè)務內(nèi)含報酬率為5%，預計該設備剩余可使用期限為7.5年。乙公司于2019 年1 月1 日開始執(zhí)行新租賃準則，不考慮增值稅及其他因素。下面對該項租賃進行分析：

1.租賃期為7 年，租賃負債的初始金額為607.41 萬元，計算過程見表1。

2.使用權資產(chǎn)的初始金額為617.41 萬元。計算過程為：租賃負債初始金額+初始直接費用=607.41+10=617.41（萬元）。

3.使用權資產(chǎn)折舊年限為7 年，租賃期各期間的折舊：2019 年至2024 年每年的折舊為88.20 萬元、2025 年折舊為88.21 萬元。

4.租賃負債在租賃期各期間內(nèi)的利息費用及租賃負債的各期變動見表2。

5.租賃期內(nèi)各期產(chǎn)生或轉(zhuǎn)回的可扣除時間性差異及對應的遞延所得稅資產(chǎn)見表3。

6.乙公司會計處理如下（為簡便起見，分錄單位為萬元）：

（1）2019 年1 月1 日對租賃業(yè)務進行初始確認：

（2）2019 年后續(xù)計量會計處理：

確認租賃負債利息費用、支付租金

表1 租賃負債初始金額計算表 單位：萬元

表2 各期利息費用及租賃負債余額變動表 單位：萬元

表3 各期產(chǎn)生或轉(zhuǎn)回的可扣除時間性差異及遞延所得稅資產(chǎn) 單位：萬元

（3）2020 年至2024 年分錄不再贅述，2025 年會計處理：

確認租賃負債利息費用、支付租金及運輸費用

例2：假定在2022 年1 月1 日，例1 的合同雙方簽訂補充協(xié)議，約定2022 年、2023 年的租金調(diào)整至120 萬元，續(xù)租期間租金為每年130 萬元，其他條款不變。下面對該項租賃進行分析：

1. 2022 年1 月1 日租賃負債重新計量后的余額為458.84 萬元，較變更前387.90萬元增加70.94 萬元，相應地使用權資產(chǎn)余額增加70.94 萬元，租賃負債重新計量的計算過程具體見表4。

表4 租賃負債重新計量表 單位：萬元

2.合同變更后，租賃期各期間內(nèi)的折舊：2019 至2021 年每年折舊為88.20 萬元，2022 至2024 年每年折舊為105.94 萬元，2025 年折舊為105.93 萬元。

3.合同變更后，租賃期各期間內(nèi)的利息費用及租賃負債的各期變動見表5。

4.合同變更后，租賃期內(nèi)各期產(chǎn)生或轉(zhuǎn)回的可扣除時間性差異及對應的遞延所得稅資產(chǎn)見表6。

表5 各期利息費用及租賃負債余額變動表 單位：萬元

5.乙公司會計處理如下（為簡便起見，分錄單位為萬元）：

（1）在2022 年1 月1 日，對租賃負債、使用權資產(chǎn)進行重新計量

（3）2023、2024 年會計處理不再贅述，2025 年后續(xù)計量會計處理：

計提租賃負債利息、支付租金

例3：與例1 中的合同條款相比，除乙方能合理確定在租賃期滿后行使購買選擇權外，其他條款不變。下面對該項租賃進行分析：

1.租賃期為7 年，租賃負債的初始金額為610.98 萬元，計算過程見表7。

表6 各期產(chǎn)生或轉(zhuǎn)回的可扣除時間性差異及遞延所得稅資產(chǎn) 單位：萬元

表7 租賃負債初始金額計算表 單位：萬元

2.使用權資產(chǎn)的初始金額為620.96 萬元。計算過程為：租賃負債初始金額+初始直接費用=610.96+10=620.96（萬元）。

3.資產(chǎn)折舊年限為7.5 年，各期間內(nèi)的折舊及資產(chǎn)的變動見表8。

4.租賃負債在租賃期各期間內(nèi)的利息費用及租賃負債的各期變動見表9。

5.租賃期內(nèi)各期產(chǎn)生或轉(zhuǎn)回的可扣除時間性差異及對應的遞延所得稅資產(chǎn)見表10。

6.乙公司會計處理如下（為簡便起見，分錄單位為萬元）：

（1）2019 年1 月1 日對租賃進行初始確認：

（2）2019 年后續(xù)計量會計處理

確認租賃負債利息費用、支付租金

計提使用權資產(chǎn)折舊

表8 資產(chǎn)折舊及余額變動表 單位：萬元

表9 各期利息費用及租賃負債余額變動表 單位：萬元

表10 各期產(chǎn)生或轉(zhuǎn)回的可扣除時間性差異及遞延所得稅資產(chǎn) 單位：萬元

（4）2025 年會計處理需要注意，第一點是在這年以前年度確認的遞延所得稅資產(chǎn)全部轉(zhuǎn)回，且產(chǎn)生了應納稅時間性差異需要確認遞延所得稅負債。由表10 可知，2025年需轉(zhuǎn)回1.1 萬元的遞延所得稅資產(chǎn)，同時確認10.34 萬元的遞延所得稅負債。第二點是本年行使購買選擇權，需要進行將使用權資產(chǎn)轉(zhuǎn)為自有資產(chǎn)的會計處理。

確認租賃負債利息費用、支付租金及行使購買選擇權價款

（二）首次執(zhí)行日前已存在合同的銜接

對于首次執(zhí)行日前已存在的合同的銜接，本文主要介紹對合同評估為租賃且按照《企業(yè)會計準則第28 號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定采用追溯調(diào)整法的處理方式。

例4：甲公司與乙公司于2017 年1 月1日簽訂一份資產(chǎn)租賃合同（當日租賃資產(chǎn)提供給乙公司使用），合同有關條款如下：甲公司作為出租人，乙公司作為承租人，標的為十套設備，租賃期為5 年，乙公司每年年底向甲公司支付租金100 萬元并獲得甲公司開具的發(fā)票，甲公司該項租賃業(yè)務內(nèi)含報酬率為5%。乙公司于2019 年1 月1 日開始執(zhí)行新租賃準則。不考慮增值稅及其他因素。下面對該項租賃進行分析：

1.舊準則下，乙公司將該項合同作為經(jīng)營租賃，租賃期內(nèi)各期財務數(shù)據(jù)見表11：

表11 舊準則下租賃期內(nèi)各期財務數(shù)據(jù) 單位:萬元

表12 新準則下租賃期內(nèi)各期財務數(shù)據(jù) 單位:萬元

表13 新準則對各期財務數(shù)據(jù)的影響

2.新準則下，租賃期內(nèi)各期財務數(shù)據(jù)見表12（將一年內(nèi)到期的租賃負債進行重分類）：

3.新舊準則對各期財務數(shù)據(jù)的產(chǎn)生的差異見表13。

4.乙公司在首次執(zhí)行日即2019 年1 月1 日，對該項租賃采用追溯調(diào)整法進行會計處理

結語

以上是新租賃準則下承租人涉及的幾個具有代表性的會計處理示例，在實際執(zhí)行中，應對合同安排進行準確分析、對相關事項進行合理評估，以實現(xiàn)會計處理的真實、準確等要求。