常啟軍　王璐　金虹敏

【摘 要】 內(nèi)部控制作為一個權(quán)變的靜態(tài)配置系統(tǒng)，以對深度訪談與德爾菲法對影響內(nèi)部控制的各要素結(jié)構(gòu)、功能和行為關(guān)系作出恰當(dāng)把握，利用DEMATEL與ISM集成法解析企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)各要素綜合影響程度及中心度和原因度，得到內(nèi)部控制系統(tǒng)構(gòu)成要素之間的層次結(jié)構(gòu)關(guān)系，從而為上市公司構(gòu)建有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)提供一個系統(tǒng)完整的參考框架，同時也為注冊會計師內(nèi)部控制審計提供基本依據(jù)。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制系統(tǒng)； 決策實驗室； 解釋結(jié)構(gòu)模型； 中心度； 原因度

中圖分類號：F231.6 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）08-0080-06

一、引言

我國內(nèi)部控制的發(fā)展始于20世紀90年代，隨著《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的頒布，我國企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)基本形成。經(jīng)過20多年的發(fā)展，內(nèi)部控制貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個方面并且能夠有效地應(yīng)對來自企業(yè)內(nèi)、外部的風(fēng)險，促進企業(yè)經(jīng)營效率和效果的提高，從而推動整個資本市場運作效能的發(fā)揮。盡管如此，上市公司信息披露違規(guī)、財務(wù)造假現(xiàn)象仍屢見不鮮。分析研究企業(yè)內(nèi)部控制構(gòu)成的根本因素和直接因素，是建立科學(xué)的內(nèi)部控制系統(tǒng)和落實《基本規(guī)范》的重要措施。由于內(nèi)部控制的構(gòu)建是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程，必將受到關(guān)系復(fù)雜的多種因素影響，只有內(nèi)部控制系統(tǒng)中各要素實現(xiàn)功能演進，才能克服其本身的制度惰性，促進各要素動態(tài)能力的生成和發(fā)展。

如今，尚無學(xué)者深入研究企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)各構(gòu)成要素之間的影響關(guān)系及強度，剖析企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)層次與各要素在系統(tǒng)中的地位和作用，從而探討企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的運行機理以及構(gòu)建策略。因此，本研究在對企業(yè)內(nèi)部控制概念及構(gòu)成要素進行分析的基礎(chǔ)上，利用決策實驗室（DEMATEL）與解釋結(jié)構(gòu)模型（ISM）集成法對企業(yè)內(nèi)部控制關(guān)鍵要素予以剖析，為企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效構(gòu)建提供理論支撐。

二、集成DEMATEL/ISM分析內(nèi)部控制系統(tǒng)的流程

DEMATEL和ISM都屬于系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型化方法，兩者都是運用矩陣和圖論對系統(tǒng)中任意兩個因素之間的關(guān)系進行分析。這兩種方法都有各自的優(yōu)勢，DEMATEL側(cè)重于研究系統(tǒng)的原因要素和結(jié)果要素，能識別出復(fù)雜系統(tǒng)的關(guān)鍵要素及影響程度；ISM側(cè)重于建立系統(tǒng)要素的層次結(jié)構(gòu)關(guān)系，可以識別出系統(tǒng)的根本要素和目標要素。基于兩者各自的優(yōu)勢，將DEMATEL和ISM進行有機結(jié)合不僅可以更加全面地分析復(fù)雜系統(tǒng)的層次結(jié)構(gòu)，而且能識別系統(tǒng)中的關(guān)鍵要素及其影響程度（圖1）。

三、集成DEMATEL/ISM法建模步驟

（一）內(nèi)部控制系統(tǒng)構(gòu)成要素

對企業(yè)內(nèi)部控制的構(gòu)建及框架的探索一直是內(nèi)部控制領(lǐng)域研究的重點課題。張繼德[1]認為企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的建立應(yīng)該遵循企業(yè)的管理基礎(chǔ)和技術(shù)基礎(chǔ)，并且建立了一套過程導(dǎo)向的可行性分析系統(tǒng)，闡釋內(nèi)部控制的運行機制。鐘瑋和唐海秀[2]運用系統(tǒng)動力學(xué)的研究方法，將內(nèi)部控制視為一個耦合的系統(tǒng)，將內(nèi)部控制的五要素分別視為各個子系統(tǒng)，從動態(tài)的視角對內(nèi)部控制系統(tǒng)各要素及其功能進行深入挖掘。張穎和鄭洪濤[3]從內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)出發(fā)，分析影響內(nèi)部控制有效性的因素，通過實證研究發(fā)現(xiàn)：企業(yè)的發(fā)展階段、資產(chǎn)規(guī)模、財務(wù)狀況、管理的集權(quán)化程度、企業(yè)文化以及管理層的誠信和道德價值觀是影響內(nèi)部控制目標的重要因素；此外，還受到內(nèi)審機構(gòu)運行效率和股權(quán)集中度的影響。Jayanthi Krishnan[4]研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)審機制和企業(yè)擁有會計專業(yè)知識的委員數(shù)量與內(nèi)部控制質(zhì)量正相關(guān)，內(nèi)審機制越完善、專業(yè)化的會計人才越多，企業(yè)的內(nèi)部控制就越有效。程曉陵和王懷明[5]選取我國2006年以前1 162家上市公司為研究樣本，實證分析公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)對內(nèi)部控制的影響，研究發(fā)現(xiàn)：管理層的道德價值觀念和勝任能力與內(nèi)部控制有效性顯著正相關(guān)；設(shè)立審計委員會以及管理層對員工勝任能力的重視促進企業(yè)改善內(nèi)部控制質(zhì)量從而提高經(jīng)營績效。吳水澎等[6]基于控制論的相關(guān)原理，結(jié)合COSO報告的具體內(nèi)容對內(nèi)部控制進行了多層次的分析，提出我國應(yīng)該完善企業(yè)的控制環(huán)境、建立風(fēng)險管理機制、建立運行有效的控制活動、加強信息的交流與溝通、強化以內(nèi)部審計為核心的內(nèi)部監(jiān)督系統(tǒng)的設(shè)立。Jeffrey Doyle et al.[7]選取779家按照薩班斯法案要求披露內(nèi)部控制實質(zhì)性缺陷的上市公司為樣本，實證研究表明，公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)與披露內(nèi)部控制實質(zhì)性缺陷的可能性顯著負相關(guān)，法人治理結(jié)構(gòu)越健全，內(nèi)部控制披露實質(zhì)性缺陷的可能性就越小。Weili Ge and Sarah McVay[8]通過研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)文化影響內(nèi)部控制的有效性，并以盈余管理能力為例進行論述，盈余管理能力與公司內(nèi)部控制質(zhì)量負相關(guān)，盈余管理水平越高內(nèi)部控制質(zhì)量越差。基于COSO報告的具體內(nèi)容，并借鑒鐘瑋和唐海秀[2]、吳水澎等[6]的觀點，本文從控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督對內(nèi)部控制的五要素進行歸類，整理出我國上市公司內(nèi)部控制系統(tǒng)構(gòu)成的20個要素，如表1所示。

（二）模型構(gòu)建

1.確定要素間的直接影響程度和影響矩陣。要素之間影響強度的確定采用德爾菲法和Likert的五點計分法，根據(jù)非常強、強、一般、弱和無分別賦予4、3、2、1、0。根據(jù)影響程度的確定可求出要素間的直接影響矩陣X=（xij）20×20，xij表示要素si對要素sj的直接影響程度，一般xij≠xji，由于要素si對要素sj和要素sj對要素si的影響程度并非等同，當(dāng)i=j時取xij=0。直接影響矩陣如式（1）所示。

2.確定規(guī)范化直接影響矩陣。根據(jù)直接影響矩陣X可求出規(guī)范化的直接影響矩陣G=（gij）20×20，其中，通過規(guī)范化處理后可得0≤gij≤1。

3.確定綜合影響矩陣。綜合影響矩陣表示系統(tǒng)中要素si對要素sj的直接和間接影響關(guān)系，可以確定系統(tǒng)中每個要素對系統(tǒng)最高水平要素的最終影響。最終影響矩陣T=（tij）20×20，如式2所示，其中T=G（I-G）-1，I為單位矩陣。

4.計算要素綜合評價值。即計算要素的影響度、被影響度、中心度和原因度。將綜合影響矩陣T的各行和各列分別加總即可得到內(nèi)部控制系統(tǒng)各要素的影響度fi和被影響度ei，將各要素的影響度fi和被影響度ei相加得到相應(yīng)要素的中心度mi，將各要素的影響度fi與被影響度ei相減得到相應(yīng)要素的原因度ni，計算結(jié)果如表2所示。中心度表示要素在內(nèi)部控制系統(tǒng)中的重要性程度，其值越大，該要素的重要性越大。原因度表示該要素對其他要素的因果邏輯程度，如果值為正，表示該要素對其他要素有影響，則該要素為原因要素；如果值為負，表示該要素受其他要素影響，則該要素為結(jié)果要素。

5.確定可達矩陣。將綜合影響矩陣T中的非0要素改為“1”，即可得到內(nèi)部控制系統(tǒng)構(gòu)成要素的二元直接或者二元間接矩陣H=（hij）20×20，將T加上單位矩陣I，并將矩陣中的數(shù)字“2”改為數(shù)字“1”便可得到內(nèi)部控制系統(tǒng)構(gòu)成要素的可達矩陣K=（Kij）20×20，如式（3）所示。

6.確定骨架矩陣。根據(jù)解釋結(jié)構(gòu)模型的求解步驟對可達矩陣進行區(qū)域劃分和級位劃分，最終可將內(nèi)部控制系統(tǒng)的要素分為六個層級，如式4所示。即∏（P）=L1，L2，L3，L4，L5，L6。其中各層的要素分別是：L1=（S16），L2={S4，S5，S6，S12，S14，S15，S18，S20}，L3={S13，S17，S19}，L4={S9，S10}，L5=（S1，S2，S8，S11），L6=（S3，S7）。在區(qū)域劃分和級位劃分基礎(chǔ)之上確定最簡可達矩陣，即得到具有層次化的骨架矩陣A'。

7.繪制內(nèi)部控制系統(tǒng)構(gòu)成要素遞階結(jié)構(gòu)模型。在骨架矩陣基礎(chǔ)之上，將內(nèi)部控制系統(tǒng)作為研究的目標代入，最終得到解釋結(jié)構(gòu)模型圖，如圖2。

如圖2所示，內(nèi)部控制系統(tǒng)分為六個層級。內(nèi)部控制系統(tǒng)各要素的中心度以及原因度分別反映了其重要性程度和性質(zhì)，層次遞階結(jié)構(gòu)模型反映了內(nèi)部控制系統(tǒng)各要素之間的相互影響關(guān)系，因此，可進一步研究構(gòu)建有效內(nèi)部控制系統(tǒng)的規(guī)律。

根據(jù)中心度、原因度以及階梯層次結(jié)構(gòu)圖可以看出，會計系統(tǒng)控制單獨作為第一層級的要素，直接反映了內(nèi)部控制的實施效率與效果。如今，絕大部分企業(yè)會計電算化系統(tǒng)逐漸取代了手工記賬，企業(yè)各級管理部門以及外部信息使用者對會計系統(tǒng)的依賴程度增加。一般而言，會計系統(tǒng)的電算化程度越高，則程序化控制就越多。人工控制與程序化控制的結(jié)合能夠提高會計信息質(zhì)量，健全電算化會計系統(tǒng)可以有效防止財務(wù)舞弊和財產(chǎn)損失風(fēng)險，提高公司運營效率，保護投資者利益免受侵害。因此，會計系統(tǒng)控制直接影響企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的構(gòu)建。

根據(jù)中心度與遞階層次結(jié)構(gòu)圖可知，第二層級要素包括機構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)劃分、人力資源政策、目標設(shè)定、監(jiān)督活動、不相容職務(wù)相分離控制、授權(quán)審批控制、績效考評控制、財產(chǎn)保護控制。人力資源政策的實施將企業(yè)各職能部門的業(yè)務(wù)活動劃分為具體的機構(gòu)與崗位，權(quán)責(zé)設(shè)置以及權(quán)責(zé)劃分、職務(wù)分離能夠使企業(yè)建立一套自我約束與檢查的崗位工作關(guān)系。目標設(shè)定是內(nèi)部控制得以實現(xiàn)的前提，而監(jiān)督活動包括監(jiān)督的方法、范圍和頻率等能夠保證企業(yè)各項業(yè)務(wù)活動合法合規(guī)。另外，績效考評控制與財產(chǎn)保護控制作為企業(yè)控制活動的重要組成部分，從而影響內(nèi)部控制系統(tǒng)運行效率。

根據(jù)原因度與遞階層次結(jié)構(gòu)圖可知，第三層級要素包括監(jiān)督機構(gòu)、預(yù)算控制、運營分析控制。上市公司監(jiān)督機構(gòu)包括內(nèi)部審計機構(gòu)以及審計委員會，它們的設(shè)立強調(diào)查錯舞弊，直接影響企業(yè)的監(jiān)管力度，為提高企業(yè)經(jīng)濟效益服務(wù)。預(yù)算控制、運營分析控制能夠從控制過程影響內(nèi)部控制運行的效率。

根據(jù)遞階層次結(jié)構(gòu)圖可知，第四層級要素是信息溝通質(zhì)量和風(fēng)險應(yīng)對。信息溝通質(zhì)量決定了企業(yè)對知識的獲取和利用能力，成為影響企業(yè)生存和成長的關(guān)鍵因素。構(gòu)建以風(fēng)險管理為核心的內(nèi)部控制系統(tǒng)，風(fēng)險應(yīng)對管理能夠?qū)︼L(fēng)險事項及時應(yīng)對，使企業(yè)分清機會與風(fēng)險，確保企業(yè)戰(zhàn)略目標得以實現(xiàn)。

企業(yè)文化、管理者素質(zhì)、信息系統(tǒng)完善程度、風(fēng)險分析為第五層級要素。內(nèi)部控制的建設(shè)受到管理者素質(zhì)和個人意志的影響，而企業(yè)文化的建設(shè)方向?qū)?nèi)部控制系統(tǒng)的形成起著至關(guān)重要的作用。信息化時代背景下，建立統(tǒng)一、高效、完善的信息系統(tǒng)有利于知識環(huán)境下內(nèi)部控制運作平臺的形成，使企業(yè)適應(yīng)不斷變化的內(nèi)外部環(huán)境。風(fēng)險分析管理能夠?qū)ψR別出的各種風(fēng)險采取措施或抓住機遇積極應(yīng)對，確保內(nèi)部控制機制的健全性與合理性。

第六層級要素包括內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和風(fēng)險識別，這兩個要素是建立高效內(nèi)部控制系統(tǒng)的基本因素。大量案例證實了內(nèi)部控制失效的根源是公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷，上市公司適度集權(quán)的股權(quán)結(jié)構(gòu)能夠增強控股股東的監(jiān)督能力，設(shè)置合理的管理層激勵機制能夠防止其運用控制權(quán)凌駕于內(nèi)部控制之上進行權(quán)力尋租[9]。而風(fēng)險識別作為風(fēng)險管理的重要基礎(chǔ)和起點，也是實施內(nèi)部控制的首要工作，與公司治理結(jié)構(gòu)等方面綜合決定了以上各級別的要素。

四、結(jié)論

內(nèi)部控制系統(tǒng)構(gòu)成要素是控制環(huán)境、風(fēng)險評估、信息溝通、監(jiān)督和控制活動等多種要素參與的復(fù)雜系統(tǒng)，上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量直接影響我國資本市場的運行效率，增加整個資本市場的運作風(fēng)險，不利于保護投資者利益。因此，提高內(nèi)部控制質(zhì)量必須要從系統(tǒng)的角度研究。

首先，構(gòu)建上司公司內(nèi)部控制系統(tǒng)有利于建立有效的生產(chǎn)運營機制，從而加強對業(yè)務(wù)活動的控制，提高對管理層權(quán)力的監(jiān)管，促進信息的有效溝通，實現(xiàn)公司價值的提升。另一方面，上市公司內(nèi)部控制系統(tǒng)模型圖也為注冊會計師內(nèi)部控制審計提供了理論依據(jù)。

其次，高效的內(nèi)部控制系統(tǒng)能夠提高投資效率，抑制企業(yè)資源非必要浪費，提高企業(yè)績效，增加國家稅收，降低企業(yè)的操作風(fēng)險，保護大股東以及中小股東的投資利益，從而實現(xiàn)企業(yè)、投資者、國家、注冊會計師四方共贏的局面。

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