王浩

【摘 要】隨著“互聯(lián)網(wǎng)+”的概念推廣，眾多企業(yè)嘗試借助互聯(lián)網(wǎng)進行轉(zhuǎn)型，探索新的業(yè)務模式。新的業(yè)務模式在多地方和傳統(tǒng)企業(yè)有本質(zhì)的區(qū)別，財務人員面對新的業(yè)務，如何進行合理的核算，向報表使用者提供有用的信息，避免誤導報表使用者。本文主要針對第三方支付企業(yè)計提風險準備金的賬務處理，談一下自己的觀點和認識，僅供參考。

【關(guān)鍵詞】第三方支付；風險準備金；計提；使用；賬務處理

李克強總理在2015年政府工作報告中提出“互聯(lián)網(wǎng)+”的概念；2016年在政府工作報告中提及的“互聯(lián)網(wǎng)+”達到12次?？梢姟盎ヂ?lián)網(wǎng)+”已經(jīng)上升到國家戰(zhàn)略層面，隨之而來的是眾多企業(yè)“前赴后繼”的“觸網(wǎng)”。企業(yè)“觸網(wǎng)”并不是簡簡單單的把線下的業(yè)務搬到線上來做，在這個過程中可能涉及到一系列商業(yè)模式的創(chuàng)新。對于新的業(yè)務模式如何進行核算，如何能夠切實反映出企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果，這給廣大的財務人員提出了挑戰(zhàn)?！镀髽I(yè)會計準則》對很多原則性的問題做出了規(guī)定，但是針對新興行業(yè)，仍有一些盲區(qū)，需要財務人員不斷的探索，這具有重要的現(xiàn)實意義。

一、第三方支付企業(yè)計提風險準備金的背景

以第三方支付企業(yè)為例，支付寶、微信支付、銀聯(lián)等為代表的企業(yè)在這些年得到迅猛的發(fā)展，根據(jù)易觀智庫的預測2016年第三方支付的市場規(guī)模將達到20萬億以上。隨之而來的是由于野蠻成長，導致的風險事件時有發(fā)生，所以監(jiān)管部門逐步加強對支付行業(yè)的監(jiān)管。

2013年6月人民銀行發(fā)布第6號公告，要求支付機構(gòu)按季計提風險準備金，并存放在備付金存管銀行開立的風險準備金專用存款賬戶，主要用于彌補客戶備付金的特定損失，其計提依據(jù)是：按照所有備付金銀行賬戶利息總額的一定比例計提，支付機構(gòu)開立備付金收付賬戶的合作銀行少于4 家（含）時，計提比例為10%，支付機構(gòu)增加開立備付金收付賬戶合作銀行的，計提比例動態(tài)提高。

二、第三方支付企業(yè)計提風險準備金的必要性

由于第三方支付機構(gòu)在運營過程中確實存在一定的風險因素，這些風險因素一旦觸發(fā)將會給第三方支付機構(gòu)的備付金造成非正常損失，有些時候備付金非正常損失的金額會比較巨大，甚至會影響到用戶的資金安全。

出于防范風險的目的，監(jiān)管部門要求第三方支付機構(gòu)計提風險準備金的做法得到業(yè)內(nèi)的普遍認可。

三、第三方支付企業(yè)風險準備金計提、使用現(xiàn)狀的不足

現(xiàn)在存在的問題是，第三方支付企業(yè)按要求計提風險準備金，但是風險準備金后續(xù)如何使用，如何進行賬務處理？監(jiān)管部門只關(guān)注第三方支付企業(yè)的風險準備金專用存款賬戶是否按要求存入了足額的風險準備金，而沒有關(guān)注風險準備金如何使用、賬務處理是否符合要求，是否會影響到報表的公允性。另一方面，《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)會計準則應用指南》也沒有對這樣情況作出規(guī)定，明確如何進行核算。

在探討第三方支付企業(yè)的風險準備金計提和使用之前，需要把第三方支付企業(yè)的賬務原理進行闡述，以便大家對探討的問題有更加清晰的了解。第三方支付企業(yè)的業(yè)務實質(zhì)是貨幣資金的代收、代付行為，其分錄如下：

1.收到持卡人交易的款項：

借：銀行存款 – ××備付金銀行

貸：其他應付款 - ××特約商戶

2.將款項支付給特約商戶

借：其他應付款 - ××特約商戶

貸：銀行存款 – ××備付金銀行

備注：以上分錄未考慮手續(xù)費收入、銀行結(jié)算費用等情況。

從上述分錄可以看出，第三方支付企業(yè)的風險準備金無法按照類似資產(chǎn)減值損失那樣提取資產(chǎn)減值準備。所以針對這種情況，行業(yè)內(nèi)出現(xiàn)了以下三種觀點：

第一種觀點是，不做任何賬務處理，按確定的金額，將資金劃轉(zhuǎn)至風險準備金專用存款賬戶，在審計報告的貨幣資金項目的附注中進行說明，一旦出現(xiàn)備付金非正常損失，直接將其列入當期損益，分錄如下：

1.將資金劃轉(zhuǎn)至風險準備金專用存款戶

借：銀行存款 - 風險準備金專用存款賬戶

貸：銀行存款 – ××備付金銀行

2.備付金出現(xiàn)非正常損失

將非正常損失計入當期損益

借：營業(yè)外支出

貸：銀行存款 – ××備付金銀行

用風險準備金補充至備付金

借：銀行存款 – ××備付金銀行

貸：銀行存款 - 風險準備金專用存款賬戶

這種觀點的弊端是，在財務報表中沒有體現(xiàn)出很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)實義務，會虛增第三方支付企業(yè)的利潤及資產(chǎn)，導致報表失真，誤導報表使用者，一旦備付金出現(xiàn)大額非正常損失，會導致報表的利潤出現(xiàn)大幅波動。

第二種觀點是，按確定的金額，將資金劃轉(zhuǎn)至風險準備金專用存款賬戶，并按劃轉(zhuǎn)的金額確認為預計負債，分錄如下：

1.計提風險準備金

將資金劃轉(zhuǎn)至風險準備金專用存款戶

借：銀行存款 - 風險準備金專用存款賬戶

貸：銀行存款 – ××備付金銀行

同時確認預計負債

借：費用

貸：預計負債 – 一般風險準備金

2.備付金出現(xiàn)非正常損失

將風險準備金補充至備付金

借：銀行存款 – ××備付金銀行

貸：銀行存款 - 風險準備金專用存款賬戶

在實際運營中，規(guī)模較大的支付企業(yè)，每年備付金賬戶的利息收入能夠達到數(shù)千萬，甚至上億元，如果按照監(jiān)管機構(gòu)計提風險準備金的最低要求，第三方支付企業(yè)將會確認數(shù)百萬，甚至上千萬的預計負債，這在大多數(shù)情況下與企業(yè)的實際情況不能匹配。

同時，這種計提方法只確認預計負債，而不能對預計負債進行轉(zhuǎn)回，會使預計負債金額越來越大，從而使報表上列示的預計負債項目金額完全失去參考價值。

另外，根據(jù)《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，預計負債確認需要滿足3個條件：一是該義務是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務；二是該義務的履行很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)；三是該義務的金額能夠可靠地計量。而且，預計負債應當按照履行相關(guān)現(xiàn)時義務所需支出的最佳估計數(shù)進行計量。

所以這種觀點違背了預計負債的確認條件，虛減了利潤、虛增了負債，導致報表失真，誤導報表使用者。

第三種觀點是，將資金劃轉(zhuǎn)至風險準備金專用存款賬戶，在稅后凈利潤中計提一筆相同金額的風險準備金，分錄如下：

1.計提風險準備金

將資金劃轉(zhuǎn)至風險準備金專用存款戶

借：銀行存款 - 風險準備金專用存款賬戶

貸：銀行存款 – ××備付金銀行

在稅后利潤中計提風險準備金

借：利潤分配 - 未分配利潤

貸：利潤分配 – 提取一般風險準備金

2.備付金出現(xiàn)非正常損失

將風險準備金補充至備付金

借：銀行存款 – ××備付金銀行

貸：銀行存款 - 風險準備金專用存款賬戶

這種方法導致的結(jié)果與第一種方法相同，雖然在稅后凈利潤中提取出風險準備金，但是在財務報表中仍然沒有體現(xiàn)出很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)實義務，會虛增第三方支付企業(yè)的利潤及資產(chǎn)，導致報表失真，誤導報表使用者。

四、第三方支付企業(yè)風險準備金計提、使用賬務處理的建議

以上觀點雖然滿足了監(jiān)管機構(gòu)的要求，但是忽略了財務信息的可靠性，導致報表失真，存在誤導報表使用者的隱患。

監(jiān)管機構(gòu)的行業(yè)分類里，第三方支付機構(gòu)被列為非金融機構(gòu)，但是因為行業(yè)的特殊性，可以嘗試借鑒財政部在2010年頒布的《金融企業(yè)準備金計提管理辦法》（財經(jīng)2010第20號）中相關(guān)規(guī)定，來處理前所面臨的問題。

《金融企業(yè)準備金計提管理辦法》中規(guī)定：金融資產(chǎn)的準備金分為資產(chǎn)減值準備和一般準備，資產(chǎn)減值準備是金融機構(gòu)對債券、股權(quán)等金融資產(chǎn)進行估計和判斷，對其預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于賬面價值部分計提的，計入當期的金融企業(yè)成本，用于彌補資產(chǎn)損失；一般準備是金融機構(gòu)運用動態(tài)撥備原理，采用內(nèi)部模型法或標準法計算風險資產(chǎn)的簽字風險估計值后，扣減已計提的資產(chǎn)減值準備，從凈利潤中計提的、用于彌補尚未識別的可能性損失的準備金。

根據(jù)上述規(guī)定的原理，可以嘗試第四種觀點，一方面滿足監(jiān)管機構(gòu)的要求；另一方面滿足報表使用者的要求，具體如下：

1.按照人民銀行的規(guī)定計算出風險準備金的金額，將資金劃轉(zhuǎn)至風險準備金專用存款賬戶，并在審計報告的貨幣資金項目中進行披露，分錄如下：

借：銀行存款 - 風險準備金專用存款賬戶

貸：銀行存款 – ××備付金銀行

2.根據(jù)往年數(shù)據(jù)計算出第三方支付機構(gòu)賠付金額占代收、代付業(yè)務的比重，并以此為最佳估計數(shù)，確認預計負債，分錄如下：

根據(jù)最佳估計數(shù)確定預計負債：

借：費用

貸：預計負債 – 一般風險準備金

預計負債超出最佳估計數(shù)時：

借：預計負債 – 一般風險準備金

貸：費用

3.將計算出的風險準備金的金額減去預計負債金額得出的差，確認為一般風險準備金，從稅后凈利潤中計提，分錄如下：

預計負債對應的風險準備金不足，通過未分配利潤補充提取風險準備金：

借：利潤分配 – 未分配利潤

貸：利潤分配 – 提取一般風險準備金

預計負債對應的風險準備金已足額，將未分配利潤中提取的風險準備金予以沖回：

借：利潤分配 – 提取一般風險準備金

貸：利潤分配 – 未分配利潤

4.備付金出現(xiàn)非正常損失，將風險準備金補充至備付金

借：銀行存款 – ××備付金銀行

貸：銀行存款 - 風險準備金專用存款賬戶

上述一系列分錄中，通過“預計負債”與“利潤分配 – 提取一般風險準備金”科目之和體現(xiàn)出計提的風險準備金，滿足了監(jiān)管機構(gòu)的要求，同時避免了高估收入、低估負債，使報表切實反映出財務狀況、經(jīng)營成果。

五、結(jié)語

現(xiàn)在中央鼓勵全民創(chuàng)業(yè)，萬眾創(chuàng)新，新的商業(yè)模式入雨后春筍搬層出不窮。財務人員需要不斷更新知識體系，不斷思考，切實為報表使用者提供有用信息。

參考文獻：

[1] 《金融企業(yè)準備金計提管理辦法》（財經(jīng)2010第20號）.

[2] 《支付機構(gòu)客戶備付金存管辦法》（中國人民銀行公告〔2013〕第6號）.