舞弊三角理論淺析

金鐸

【摘要】近年來(lái)，大多數(shù)法律訴訟案例都與財(cái)務(wù)舞弊相關(guān)。對(duì)于造成財(cái)務(wù)舞弊的原因，較為經(jīng)典的理論是由美國(guó)Albrecht教授提出的三角理論，即動(dòng)機(jī)/壓力、機(jī)會(huì)以及借口/合理化解釋，這三項(xiàng)均是構(gòu)成舞弊的必要因素。本文試圖從該理論入手，探討舞弊發(fā)生的原因以及防范舞弊的措施。

【關(guān)鍵詞】舞弊 三角理論 防范風(fēng)險(xiǎn)

一、前言

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》應(yīng)用指南指明：舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。舞弊，無(wú)論是編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告還是侵占資產(chǎn)，均涉及實(shí)施舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力、機(jī)會(huì)以及借口。這也是舞弊三角理論的內(nèi)容，即誘導(dǎo)舞弊的因素有三種：動(dòng)機(jī)/壓力，機(jī)會(huì)，借口/合理化解釋。為使得研究更具針對(duì)性，本文只針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊進(jìn)行深入思考而不涉及侵占資產(chǎn)的問(wèn)題。

二、舞弊原因

（一）動(dòng)機(jī)或壓力因素

就動(dòng)機(jī)或壓力因素而言，它包括了市場(chǎng)壓力，公司壓力，以及個(gè)人經(jīng)濟(jì)壓力以及其他壓力等等。對(duì)財(cái)務(wù)信息做出虛假報(bào)告的舞弊的動(dòng)機(jī)和壓力因素可以分為四大類：一是為迎合第三方預(yù)期而承受過(guò)度壓力；二是財(cái)務(wù)穩(wěn)定性或盈利能力受到威脅而產(chǎn)生的壓力；三是實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)目標(biāo)的壓力；四是影響個(gè)人財(cái)務(wù)狀況而造成的壓力。

針對(duì)不同類型的公司，他們舞弊的動(dòng)機(jī)也是不相同的。例如，針對(duì)非上市公司也不打算上市的企業(yè)而言，舞弊的動(dòng)機(jī)主要來(lái)自于企業(yè)想要減少繳納稅款。二是針對(duì)上市公司或者是想要上市的企業(yè)而言，舞弊的動(dòng)機(jī)主要來(lái)資本市場(chǎng)的利益誘惑或是來(lái)自貸款機(jī)構(gòu)的融資壓力。

針對(duì)上市公司或是打算上市的企業(yè)而言，由于涉及眾多投資者，資金體量比較大，這種情況下舞弊的發(fā)生將造成比較嚴(yán)重的后果。一方面，對(duì)于上市公司而言，為了達(dá)到中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)配股或者增發(fā)新股的要求以再次從資本上融資，或?yàn)榱藵M足銀行貸款對(duì)公司財(cái)務(wù)方面的要求，又或是企業(yè)要維持財(cái)務(wù)的穩(wěn)定性，避免公司股價(jià)下跌影響企業(yè)高管持有公司股票的個(gè)人利益，這些均是受到了融資帶來(lái)的利益驅(qū)使而產(chǎn)生的舞弊動(dòng)機(jī)。另一方面，對(duì)于想要上市的企業(yè)而言，資本市場(chǎng)是一個(gè)很好的融資平臺(tái)。之前由于IPO審核較為嚴(yán)格，公司要上市就必須滿足相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)，而無(wú)法滿足條件的企業(yè)可能受到資本市場(chǎng)的利益誘惑產(chǎn)生造假行為。眾所周知，在不久的將來(lái)要實(shí)行注冊(cè)制，企業(yè)上市并不難，但是為了讓投資者認(rèn)可公司，心甘情愿購(gòu)買公司股票，企業(yè)還是有造假的動(dòng)機(jī)。

（二）機(jī)會(huì)

從舞弊機(jī)會(huì)的角度來(lái)看，可以將其具體分為四類：一是對(duì)管理層的監(jiān)督失效；二是內(nèi)部控制存在缺陷；三是行業(yè)或被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)性質(zhì)；四是復(fù)雜或不穩(wěn)定的組織結(jié)構(gòu)。舞弊機(jī)會(huì)歸根究底可以認(rèn)為是由于公司治理失效以及內(nèi)部控制存在一定的缺陷或被管理層逾越。

公司治理就像是企業(yè)的根基，從根本上影響著企業(yè)舞弊的機(jī)會(huì)。例如在復(fù)雜的組織結(jié)構(gòu)中難以確定企業(yè)的實(shí)際控制人，無(wú)法對(duì)管理層的舞弊行為進(jìn)行有效控制。盡管信息不對(duì)稱的情況普遍存在各大企業(yè)，然而難以確定企業(yè)實(shí)際控制人將會(huì)減弱股東的監(jiān)督動(dòng)力，從而讓管理層有機(jī)可乘，管理層憑借著工作中的權(quán)威地位，選擇披露有利信息，掩蓋或篡改對(duì)自己不利信息，從而達(dá)到與企業(yè)利益相悖的目的。

內(nèi)部控制存在不足或是被管理層逾越也是舞弊主要的機(jī)會(huì)來(lái)源。例如，由于內(nèi)部審計(jì)不能獨(dú)立于管理層而造成對(duì)管理層的監(jiān)督失效可以看作企業(yè)內(nèi)部由于內(nèi)部控制設(shè)計(jì)上的不足導(dǎo)致的；高度復(fù)雜的交易導(dǎo)致的舞弊可以看成企業(yè)的內(nèi)部控制程序未對(duì)企業(yè)交易的過(guò)程形成有效控制導(dǎo)致的。

（三）借口或合理化解釋

借口或合理化解釋主要是公司或者個(gè)人不正確的職業(yè)操守、道德及價(jià)值觀導(dǎo)致的。具體而言，借口或合理解釋包括道德標(biāo)準(zhǔn)未能深入人心；過(guò)分干預(yù)會(huì)計(jì)政策的選擇；維持股價(jià)；處于稅務(wù)考慮而追求上報(bào)利潤(rùn)的最小化。例如，管理層為維持股價(jià)，過(guò)分關(guān)注如何保持或提高企業(yè)的股票價(jià)格或盈利趨勢(shì)而萌生舞弊行為，卻將其歸因?yàn)楸ＷC股民的利益，這是管理層扭曲價(jià)值觀的體現(xiàn)；非財(cái)務(wù)管理人員卻過(guò)分干預(yù)會(huì)計(jì)政策的選擇以及通過(guò)舞弊使得上報(bào)利潤(rùn)最小化、減少應(yīng)繳納的稅款，則體現(xiàn)了企業(yè)的誠(chéng)信丟失的問(wèn)題。

借口或者說(shuō)是合理化解釋主要受到員工或管理層從小的教育和家庭的影響，因而想要通過(guò)后期的培訓(xùn)或其他手段改變員工或管理層的價(jià)值取向，可能需要一個(gè)長(zhǎng)期的過(guò)程。

綜上所述，舞弊的三角理論是我們用來(lái)分析企業(yè)舞弊的有效手段。利益驅(qū)動(dòng)使得公司有了造假的動(dòng)機(jī)；公司治理及內(nèi)部控制失效提供了舞弊的機(jī)會(huì)；同時(shí)，管理層或普通員工自身的道德或價(jià)值觀存在的不足使得舞弊行為變得“理所當(dāng)然”。三者缺一不可，這樣才導(dǎo)致了舞弊行為的發(fā)生。

三、防范舞弊風(fēng)險(xiǎn)

按照Albrecht教授提出的舞弊三角理論，我們只要切斷導(dǎo)致舞弊發(fā)生的任何一個(gè)因素，均可以真正防范舞弊的發(fā)生。

（一）減少舞弊動(dòng)機(jī)

完善對(duì)企業(yè)監(jiān)管的標(biāo)準(zhǔn)，避免以單一財(cái)務(wù)指標(biāo)作為衡量企業(yè)好壞的唯一因素。對(duì)于股票、債券等證券的發(fā)行，現(xiàn)階段仍以會(huì)計(jì)指標(biāo)作為硬性標(biāo)準(zhǔn)，因此企業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)機(jī)較為強(qiáng)烈，為減輕舞弊壓力，可以參考多元化的指標(biāo)對(duì)企業(yè)進(jìn)行更加全面客觀的評(píng)價(jià)，減少企業(yè)自身財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)。此外，應(yīng)當(dāng)完善對(duì)關(guān)鍵管理層的激勵(lì)機(jī)制，引入長(zhǎng)期激勵(lì)機(jī)制，從而避免其由于個(gè)人利益而操縱財(cái)務(wù)報(bào)表。

（二）完善公司治理

為減少舞弊機(jī)會(huì)，需要完善公司治理以及發(fā)揮公司內(nèi)部控制的作用。對(duì)于企業(yè)自身而言：一方面，應(yīng)需要優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，避免股權(quán)過(guò)于集中形成一股獨(dú)大的局面，應(yīng)加強(qiáng)各股東之間的牽制。另一方面，應(yīng)加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制的作用，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)定期及不定期對(duì)公司的內(nèi)部控制進(jìn)行審查，及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的漏洞，并提請(qǐng)管理層盡早完善。

（三）營(yíng)造誠(chéng)信的道德環(huán)境

減少舞弊的借口，需要社會(huì)營(yíng)造誠(chéng)信的道德環(huán)境。道德的底線是法律，因此對(duì)于知法犯法的人員，應(yīng)加強(qiáng)法律懲戒措施。企業(yè)自身在選擇是否通過(guò)舞弊粉飾公司財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)候，會(huì)衡量舞弊帶來(lái)的收益和可能產(chǎn)生的成本，若財(cái)務(wù)舞弊的懲罰力度比較小，勢(shì)必會(huì)提高公司企業(yè)舞弊的可能性。此外，應(yīng)通過(guò)培訓(xùn)、講座等手段使得員工樹(shù)立正確的職業(yè)道德，提高員工誠(chéng)信意識(shí)。

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