增值稅留抵稅額六種情形下的會(huì)計(jì)處理

楊紀(jì)紅

【摘要】全面營(yíng)改增后，一般納稅人增值稅的會(huì)計(jì)處理變得更復(fù)雜。而相關(guān)稅收規(guī)定的分散程度，使得一般納稅人增值稅的會(huì)計(jì)處理方法不夠全面、系統(tǒng)和詳細(xì)。本文在比較待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額和增值稅留抵稅額的基礎(chǔ)上，結(jié)合全面營(yíng)改增的最新規(guī)定，較為細(xì)致地分析了增值稅留抵稅額涉及到的六種情形及其相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

【關(guān)鍵詞】留抵稅額營(yíng)改增會(huì)計(jì)處理

【中圖分類(lèi)號(hào)】F234

全面推行“營(yíng)改增”后，增值稅的會(huì)計(jì)處理變得尤為重要，也變得更加復(fù)雜，操作難度加大。然而我國(guó)稅收相關(guān)規(guī)定中有關(guān)增值稅的一些詳細(xì)規(guī)定，往往是以國(guó)稅總局發(fā)布公告或回函的形式進(jìn)行詳細(xì)規(guī)范，這就為涉稅會(huì)計(jì)處理的一貫性和統(tǒng)一性帶來(lái)了一定的挑戰(zhàn)。比如，增值稅留抵稅額和待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額如何進(jìn)行區(qū)分，增值稅留抵稅額在幾種特定情形下如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都沒(méi)有統(tǒng)一規(guī)范。因此，有必要結(jié)合稅法相關(guān)規(guī)定和會(huì)計(jì)理論知識(shí)，較為細(xì)致地探討增值稅業(yè)務(wù)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。

現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算體系中，一般納稅人需要在“應(yīng)交稅費(fèi)”一級(jí)明細(xì)科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”、“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”和“增值稅留抵稅額”四個(gè)二級(jí)明細(xì)科目。其中，“應(yīng)交增值稅”和“未交增值稅”的應(yīng)用為大家所熟知，“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”和“增值稅留抵稅額”卻讓許多會(huì)計(jì)人員感到困惑，本文在比較兩者差異的基礎(chǔ)上，探討增值稅留抵稅額在實(shí)務(wù)中的幾種情形及其相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

一、增值稅留抵稅額和待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的區(qū)別

（一）二者的含義不同

待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額是指一般納稅人按稅法規(guī)定不符合抵扣條件，暫不予在本期申報(bào)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。增值稅留抵稅額是指一般納稅人當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣時(shí)，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期或以后繼續(xù)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

（二）二者在納稅申報(bào)流程中所處的時(shí)點(diǎn)不同

待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額是指已認(rèn)證，但未申報(bào)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。增值稅留抵稅額是已經(jīng)向稅務(wù)部門(mén)申報(bào)未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額。

（三）二者適用的情形不同

待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額主要適用于輔導(dǎo)期一般納稅人取得扣稅憑證后的增值稅核算和全面營(yíng)改增后一般納稅人不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣的核算。

增值稅留抵稅額適用的一般情況是一般納稅人的期末留抵稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。除此之外，還存在幾種特殊情況：一是一般納稅人經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)遷移時(shí)增值稅留抵稅額的處理；二是一般納稅人資產(chǎn)重組中增值稅留抵稅額的處理；三是一般納稅人清算注銷(xiāo)時(shí)增值稅留抵稅額的處理；四是“營(yíng)改增”試點(diǎn)企業(yè)增值稅留抵稅額的處理；五是增值稅留抵稅額抵繳一般納稅人拖欠納稅檢查應(yīng)補(bǔ)繳的增值稅稅款的處理。

二、增值稅留抵稅額的適用情形及其會(huì)計(jì)處理

（一）一般納稅人期末留抵稅額的處理

《增值稅暫行條例》第四條規(guī)定“除本條例第十一條規(guī)定外，納稅人銷(xiāo)售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)），應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。應(yīng)納稅額計(jì)算公式：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣時(shí)，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣?！?/p>

例1：甲工業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅人，2016年6月1日“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”賬戶(hù)貸方余額為6萬(wàn)元，該公司原材料采用實(shí)際成本計(jì)價(jià)。6月份發(fā)生的購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)如下：（1）6月5日，購(gòu)入原材料，取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明價(jià)款200萬(wàn)元，增值稅34萬(wàn)元；（2）6月份銷(xiāo)售產(chǎn)品，開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明價(jià)款100萬(wàn)元，增值稅17萬(wàn)元。甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下：

（1）6月5日購(gòu)進(jìn)原材料：

借：原材料2 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

340 000

貸：銀行存款2 340 000

（2）6月銷(xiāo)售產(chǎn)品：

借：銀行存款1 170 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）170 000

6月末，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目的借方余額17萬(wàn)元即為月末增值稅留抵稅額，該余額不需要轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”明細(xì)賬，留待下月繼續(xù)抵扣，原因是6月份產(chǎn)生的留抵稅額不得抵減6月份之前欠繳的增值稅6萬(wàn)元。

（二）一般納稅人經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)遷移時(shí)增值稅留抵稅額的處理

依據(jù)國(guó)稅總局公告2011年第71號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于一般納稅人遷移有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》，增值稅一般納稅人因住所、經(jīng)營(yíng)地變動(dòng)，在工商行政管理部門(mén)作變更登記，涉及改變稅務(wù)登記機(jī)關(guān)的，需要注銷(xiāo)稅務(wù)登記并重新辦理稅務(wù)登記的，其增值稅一般納稅人資格予以保留，辦理稅務(wù)登記前尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額允許繼續(xù)抵扣。

例2：甲公司為增值稅一般納稅人，2016年1月之前經(jīng)營(yíng)地在A市B區(qū)，2016年1月份，該公司搬遷至A市C區(qū)，搬遷前甲公司尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為10萬(wàn)元，甲公司在A市B區(qū)注銷(xiāo)稅務(wù)登記前需要填寫(xiě)《增值稅一般納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)移單》一式三份，A市B區(qū)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)留存一份，甲公司留存一份，傳遞A市C區(qū)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一份。甲公司在A市C區(qū)辦理稅務(wù)登記后，其遷移前留抵的進(jìn)項(xiàng)稅額10萬(wàn)元，經(jīng)C區(qū)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)無(wú)誤后，可以繼續(xù)申報(bào)抵扣。

在《財(cái)政部關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)處理規(guī)定的通知》（財(cái)會(huì)[2012 ]13號(hào)）發(fā)布之前，相關(guān)規(guī)定沒(méi)有明確一般納稅人要在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“增值稅留抵稅額”明細(xì)科目，因此，在上述例2中，可以理解為甲公司在A市B區(qū)辦理注銷(xiāo)稅務(wù)登記時(shí)，尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額在會(huì)計(jì)處理上不需要轉(zhuǎn)出，甲公司在A市C區(qū)辦理稅務(wù)登記后，其10萬(wàn)元留抵稅額繼續(xù)申報(bào)抵扣即可，也不需要做賬務(wù)處理。

（三）一般納稅人資產(chǎn)重組中增值稅留抵稅額的處理

依據(jù)國(guó)稅總局公告2012年第55號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅抵扣稅額處理有關(guān)問(wèn)題的公告》，增值稅一般納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，將全部資產(chǎn)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人，并按規(guī)定辦理注銷(xiāo)稅務(wù)登記的，其在辦理注銷(xiāo)登記前尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額可結(jié)轉(zhuǎn)至新納稅人處繼續(xù)抵扣。

例3：甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，2016年6月甲公司將其全部資產(chǎn)、負(fù)債和勞動(dòng)力轉(zhuǎn)讓給乙公司。甲公司辦理注銷(xiāo)稅務(wù)登記前，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)尚未抵扣的增值稅留抵稅額10萬(wàn)元。甲公司按規(guī)定填寫(xiě)了《增值稅一般納稅人資產(chǎn)重組進(jìn)項(xiàng)留抵稅額轉(zhuǎn)移單》一式三份。

同上述例2，在例3中，甲公司辦理注銷(xiāo)稅務(wù)登記時(shí)尚未抵扣的增值稅留抵稅額不需要轉(zhuǎn)出。乙公司按照規(guī)定可以將原甲公司的留抵稅額繼續(xù)申報(bào)抵扣，乙公司申報(bào)抵扣時(shí)，也不需要做賬務(wù)處理。

（四）一般納稅人清算時(shí)增值稅留抵稅額的處理

依據(jù)財(cái)稅[2005]165號(hào)《增值稅若干政策的通知》，一般納稅人清算注銷(xiāo)時(shí)，其存貨不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，其留抵稅額也不予以退稅。根據(jù)這一規(guī)定，企業(yè)清算時(shí)增值稅留抵稅額不能退稅，只能將其轉(zhuǎn)入存貨的成本。

例4：甲企業(yè)是增值稅一般納稅人，因長(zhǎng)期虧損，近日企業(yè)破產(chǎn)申請(qǐng)注銷(xiāo)稅務(wù)登記。國(guó)稅部門(mén)在進(jìn)行清算時(shí)，核實(shí)該企業(yè)尚有增值稅留抵稅額10萬(wàn)元。甲企業(yè)應(yīng)編制會(huì)計(jì)分錄如下：

借：原材料100 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）100 000

值得關(guān)注的是，雖然一般納稅人注銷(xiāo)時(shí)增值稅留抵稅額不予退稅，但計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。

（五）“營(yíng)改增”試點(diǎn)企業(yè)增值稅留抵稅額的處理

依據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文件之附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》相關(guān)規(guī)定，原增值稅一般納稅人兼有銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的，截止到納入營(yíng)改增試點(diǎn)之日前的增值稅期末留抵稅額，不得從銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。國(guó)稅總局公告2016年第13號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)后增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告》規(guī)定，需要按照一般貨物及勞務(wù)銷(xiāo)項(xiàng)稅額的比例，來(lái)計(jì)算可以抵扣稅額及應(yīng)納稅額。

例5：甲制造企業(yè)為增值稅一般納稅人，主要從事汽車(chē)發(fā)動(dòng)機(jī)的生產(chǎn)和銷(xiāo)售，且兼營(yíng)不動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)。截止2016年4月30日，該企業(yè)增值稅留抵稅額為10萬(wàn)元。2016年5月，甲公司與乙公司簽訂了不動(dòng)產(chǎn)租賃協(xié)議，預(yù)收租金11.1萬(wàn)元（含增值稅）。5月產(chǎn)品銷(xiāo)售不含增值稅收入為100萬(wàn)元，本月購(gòu)進(jìn)原材料50萬(wàn)元，取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明增值稅額為8.5萬(wàn)元。假定甲公司不動(dòng)產(chǎn)租賃采用一般計(jì)稅方法，稅率為11%。

（1）5月初增值稅留抵稅額10萬(wàn)元，需作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額100 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）100 000

（2）本月銷(xiāo)售產(chǎn)品：

借：銀行存款1 170 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）170 000

（3）預(yù)收租金：

借：銀行存款111 000

貸：預(yù)收賬款100 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）11 000

（4）本月購(gòu)進(jìn)原材料：

借：原材料500 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）85 000

貸：銀行存款585 000

（5）計(jì)算期初增值稅留抵稅額本月抵減數(shù)：

一般貨物及勞務(wù)銷(xiāo)項(xiàng)稅額比例

=170 000/（170 000+11 000）=93.92%

一般計(jì)稅方法的貨物及勞務(wù)應(yīng)納稅額

=（170 000 + 11 000- 85 000）×93.92% =90 163.20（元）

比較一般計(jì)稅方法的貨物及勞務(wù)應(yīng)納稅額（90 163.20元）和貨物及勞務(wù)掛賬留抵稅額本期期初余額（100 000元），取兩者中較小者（90 163.20元）作為貨物和勞務(wù)掛賬留抵稅額本期實(shí)際抵減一般貨物和勞務(wù)應(yīng)納稅額的數(shù)額。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）90 163.20

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額90 163.20

本期應(yīng)納增值稅額

=（170 000+11 000）-（85 000+90 163.20）

=5 836.80（元）

貨物和勞務(wù)掛賬留抵稅額期末數(shù)

=100 000-90 163.20=9 836.80（元）

（六）增值稅留抵稅額抵繳納稅人拖欠納稅檢查應(yīng)補(bǔ)繳稅款的處理

依據(jù)國(guó)稅發(fā)[2004]112號(hào)《關(guān)于增值稅一般納稅人用進(jìn)項(xiàng)留抵稅額抵減增值稅欠稅問(wèn)題的通知》，納稅人有期末留抵稅額的，應(yīng)以期末留抵稅額抵減增值稅欠稅。國(guó)稅函[2004]1197號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅進(jìn)項(xiàng)留抵稅額抵減增值稅欠稅有關(guān)處理事項(xiàng)的通知》進(jìn)一步明確了一般納稅人用進(jìn)項(xiàng)留抵稅額抵減增值稅欠稅的次序、范圍和金額。抵減的次序方面，應(yīng)按欠稅發(fā)生時(shí)間逐筆抵扣，先發(fā)生的先抵。抵減的范圍方面，包含呆賬稅金及欠稅滯納金。確定實(shí)際抵減金額時(shí)，需要稅務(wù)部門(mén)填開(kāi)《增值稅進(jìn)項(xiàng)留抵稅額抵減增值稅欠稅通知書(shū)》，以《通知書(shū)》的填開(kāi)日期作為截止期，計(jì)算欠繳稅款的應(yīng)繳未繳滯納金的金額，應(yīng)繳未繳滯納金余額加上欠稅余額為欠繳總額。若欠繳總額大于期末留抵稅額，實(shí)際抵減金額應(yīng)等于期末留抵稅額，并按配比方法計(jì)算抵減的欠稅和滯納金；若欠繳總額小于期末留抵稅額，實(shí)際抵減金額應(yīng)等于欠繳總額。

例6：甲公司為增值稅一般納稅人，2016年5月，被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)查處應(yīng)補(bǔ)交前期增值稅欠稅10萬(wàn)元。2016年5月末，甲公司尚有增值稅留抵稅額20萬(wàn)元。甲公司向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)用增值稅留抵稅額抵減應(yīng)補(bǔ)繳的增值稅款和滯納金。稅務(wù)機(jī)關(guān)向甲公司開(kāi)具了《增值稅進(jìn)項(xiàng)留抵稅額抵減增值稅欠稅通知書(shū)》，載明甲公司應(yīng)以增值稅留抵稅額抵減欠稅額10萬(wàn)元，抵減滯納金3萬(wàn)元。甲公司應(yīng)編制紅字會(huì)計(jì)分錄：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）130 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅100 000

營(yíng)業(yè)外支出30 000

在例6中，如果甲公司5月末增值稅留抵稅額為8萬(wàn)元，不足以抵減欠稅和滯納金總額，則應(yīng)按照配比方法計(jì)算抵減的欠稅和滯納金。

抵減的欠稅額=80 000×100 000/（100 000+ 30 000）=61 538.46（元）

抵減的滯納金=80 000-61 538.46=18 461.54（元）

甲公司應(yīng)編制紅字會(huì)計(jì)分錄：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）80 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅61538.46

營(yíng)業(yè)外支出18461.54

甲公司繳納剩余欠稅款和滯納金時(shí)，應(yīng)編制的會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅38 461.54

營(yíng)業(yè)外支出11 538.47

貸：銀行存款50 000

主要參考文獻(xiàn)：

[1]國(guó)務(wù)院.增值稅暫行條例.國(guó)務(wù)院令第538號(hào).2008-11-10.

[2]國(guó)家稅務(wù)總局.國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于一般納稅人遷移有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告.國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第71號(hào).2011-12-09.

[3]國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局.國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅抵扣稅額處理有關(guān)問(wèn)題的公告.國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第55號(hào).2012-12-13.

[4]財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.增值稅若干政策的通知.財(cái)稅[2005]165號(hào).2005-11-28.

[5]財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知.財(cái)稅[2016]36號(hào).2016-03-23.

[6]國(guó)家稅務(wù)總局.國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)后增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告.國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第13號(hào).2016-04-05.

[7]國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于增值稅一般納稅人用進(jìn)項(xiàng)留抵稅額抵減增值稅欠稅問(wèn)題的通知.國(guó)稅發(fā)[2004]112號(hào).2004-08-30.

[8]國(guó)家稅務(wù)總局.國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅進(jìn)項(xiàng)留抵稅額抵減增值稅欠稅有關(guān)處理事項(xiàng)的通知.國(guó)稅函[2004]1197號(hào).2004-10-29.