林業(yè)上市公司實施《生物資產(chǎn)準則》的探討

翟建霞

[摘要]《生物資產(chǎn)準則》在林業(yè)企業(yè)中應(yīng)用明確了林業(yè)企業(yè)的社會責(zé)任，促進了林業(yè)企業(yè)的可持續(xù)性健康發(fā)展，充分披露了林業(yè)企業(yè)的生物資產(chǎn)信息。林業(yè)企業(yè)在應(yīng)用《生物資產(chǎn)準則》時存在生物資產(chǎn)確認及計量的問題。這些問題是由于生物資產(chǎn)自身、《生物資產(chǎn)準則》設(shè)置、林業(yè)企業(yè)實施準則等方面造成的。要讓林業(yè)上市公司進一步實施《生物資產(chǎn)準則》，國家應(yīng)提高生物資產(chǎn)化，完善《生物資產(chǎn)準則》，企業(yè)應(yīng)加強自身建設(shè)，促進長久發(fā)展。

[關(guān)鍵詞]林業(yè)；上市公司實施；《生物資產(chǎn)準則》；探討

[中圖分類號]F230 [文獻標識碼]B

一、《生物資產(chǎn)準則》在林業(yè)企業(yè)應(yīng)用中取得的成績

（一）促進了林業(yè)企業(yè)的可持續(xù)性健康發(fā)展

我國生物資產(chǎn)準則規(guī)定：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值準備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。這一規(guī)定充分遏制了企業(yè)的短期性盈利行為：要求林業(yè)企業(yè)對于其生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的真實價值給出真實信息，遏制企業(yè)資產(chǎn)價值泡沫的產(chǎn)生，杜絕利潤虛增。生物資產(chǎn)減值呈現(xiàn)下降趨勢，去掉了生產(chǎn)性生物資產(chǎn)中的浮夸部分，使企業(yè)的盈利信息更加真實，給予企業(yè)發(fā)展的后勁。生物資產(chǎn)準則的推行，基本消除了生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備轉(zhuǎn)回的情況，使企業(yè)利益信息更加真實有效，有效地抑制了企業(yè)利用資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回操縱利潤的行為，有利于企業(yè)的可持續(xù)性健康發(fā)展。

（二）明確了林業(yè)企業(yè)的社會責(zé)任

將公益性生物資產(chǎn)單獨歸類是十分有必要的。對于企業(yè)這一資產(chǎn)的統(tǒng)計將直接反應(yīng)企業(yè)承擔(dān)的社會責(zé)任，有助于方便監(jiān)管人員的管理，促進企業(yè)承擔(dān)更多的社會責(zé)任。

（三）充分披露了林業(yè)企業(yè)的生物資產(chǎn)信息

生物資產(chǎn)準則的施行，對于生物資產(chǎn)有了明確的分類定義。使林業(yè)產(chǎn)品會計信息與其他國民經(jīng)濟信息的可比性增強。有利于市場價格的合理形成，有助于企業(yè)的經(jīng)濟的穩(wěn)定發(fā)展。從上市公司對于與生物資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險與管理信息披露的情況下看。施行生物資產(chǎn)準則核算辦法的企業(yè)比例已在80%左右。這使得市場對于林業(yè)企業(yè)的資產(chǎn)信息理解更加深入，信息的披露更加有效。

二、林業(yè)企業(yè)在應(yīng)用《生物資產(chǎn)準則》時存在的問題及原因分析

（一）林業(yè)企業(yè)在應(yīng)用《生物資產(chǎn)準則》時存在的問題

1.生物資產(chǎn)確認方面存在的問題

《生物資產(chǎn)準則》規(guī)范了生物資產(chǎn)準則的確認方法。但是企業(yè)實行生物資產(chǎn)確認時出現(xiàn)了混亂，如如何確認生物資產(chǎn)為何種生物資產(chǎn)。我國大多數(shù)林業(yè)上市公司都依現(xiàn)行準則的相關(guān)規(guī)定將生物資產(chǎn)劃分為生產(chǎn)性、消耗性和公益性三類，但是這種分類方法只是依照企業(yè)持有生物資產(chǎn)的目的和用途來進行分類，劃分標準過于簡單，忽略了生物資產(chǎn)的某些基本特征，如生命特征以及自身生長。對于生物資產(chǎn)來說，處于不同生命周期的生物資產(chǎn)在價值和應(yīng)用上是有區(qū)別的，這樣單一的分類方法無法真實而全面的反映生物資產(chǎn)的價值。而僅僅反映生物資產(chǎn)持有目的和用途，如此的分類方式會投資者很難了解企業(yè)生物資產(chǎn)當(dāng)前的真實價值及未來的潛在價值。例如在于企業(yè)自行培育的種子，種苗等生物資產(chǎn)的確認上很難達成一致。而規(guī)定中也并沒有涉及到這些方面的內(nèi)容。當(dāng)企業(yè)自身培育的生物資產(chǎn)自用，如對樹苗進行栽種和之后的一些了護理工作后，這些資產(chǎn)變成了生產(chǎn)性、消耗性生物資產(chǎn)或者公益性生物資產(chǎn)。對于這些資產(chǎn)的計量和確認由于《生物資產(chǎn)準則》沒有明確規(guī)定，企業(yè)自己的隨意度很高。而上市公司中沒有一家涉及到這方面的資產(chǎn)確認。

2.生物資產(chǎn)計量方面存在的問題

生物資產(chǎn)計量方面存在的問題：一是對于生物資產(chǎn)資本化的計量標準不具體。由于林木類生物資本的特殊性，其資本化標準也與其他資產(chǎn)有所不同。例如林業(yè)成材的標準，會由于地區(qū)，樹種不同而發(fā)生相應(yīng)的變化。如林木的郁閉與否為確認消耗性生物資產(chǎn)的重要依據(jù)，而郁閉度是對其判斷的標準，根據(jù)《生物資產(chǎn)準則》應(yīng)用指南中固定郁閉通常指林木類消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度達0.2以上（含0.2）。但是生物資產(chǎn)準則并沒有對郁閉度進行更為詳細的規(guī)定，所以企業(yè)均自己制定郁閉度。二是企業(yè)應(yīng)用生物資產(chǎn)對于公允價值的使用問題。從我國林業(yè)上市公司應(yīng)用情況看，只有晨鳴紙業(yè)一家企業(yè)對生物資產(chǎn)采用了公允價值計量，在其年度報告中披露了相應(yīng)的生物資產(chǎn)增值信息。使用公允價值的企業(yè)數(shù)量嚴重不足，是企業(yè)披露的財務(wù)信息嚴重缺失，特別是生物資產(chǎn)增值信息。三是生物資產(chǎn)信息披露方面存在的問題。首先，企業(yè)對于生物資產(chǎn)信息披露的自由度過高，上市公司中在資產(chǎn)負債表中對于生物資產(chǎn)進行披露的只有晨鳴紙業(yè)、香梨股份、青山紙業(yè)以及永安紙業(yè)，披露比例僅為26.7%，并且在披露的生物資產(chǎn)發(fā)生變動時并沒有包含準則中要求的信息。其次，生物資產(chǎn)會計核算政策披露不夠充分具體。由于會計政治和會計估計方式的選擇會直接影響到生物資產(chǎn)的計算，進而對于公司收益利潤計算產(chǎn)生極大的影響。同時由于林業(yè)生物資產(chǎn)具有其特殊性，不過不將其核算辦法披露，會使信息使用者很難判斷其生物資產(chǎn)信息的所包含的內(nèi)容，從而影響其判斷。最后，生物資產(chǎn)定性披露較差。大部分公司對生物資產(chǎn)價值的披露方式為金額式披露，而對生物資產(chǎn)的定性數(shù)量變化情況披露的極少。

（二）林業(yè)企業(yè)應(yīng)用《生物資產(chǎn)準則》出現(xiàn)問題的原因分析

1.生物資產(chǎn)自身方面的原因

生物資產(chǎn)自身方面的原因：一是未來經(jīng)濟利益的不確定性。生物資產(chǎn)在存續(xù)期間會存在眾多不確定因素，大多數(shù)的農(nóng)作物在生長發(fā)育過程中都會或多或少的受到自然條件或是其他客觀條件的制約，像相對平常的暴雨、冰雹、干旱；或是山區(qū)常現(xiàn)的洪水、滑坡、塌陷、泥石流威是在南方、沿海地區(qū)比較尋常的颶風(fēng)、臺風(fēng)、風(fēng)暴等自然災(zāi)害對農(nóng)作物都存在著很大的危害。這也就使得這種資源與其他資源相比更加脆弱，使其所帶來額收益不確定性加強。二是附著物不可分割的特性。生物資產(chǎn)通常為活的動物或是植物，因此也就具有著活物所與生俱來且與附著物不可分割的特性。正如我們通常所知的森林、草原、農(nóng)作物、花種等均為附著茫茫大地而茁壯生長的生物資產(chǎn)。這類生物資產(chǎn)一旦離開其附著物，勢必面臨著他們生命的衰亡，也因此不再屬于生物資產(chǎn)的范疇，企業(yè)必將面臨著重大的損失。三是生命周期性間斷生產(chǎn)。生物資產(chǎn)作為一種具有生命的活物的資產(chǎn)，由于其自身特性具有著生長、發(fā)育、繁殖和衰退的普遍自然規(guī)律，它也正憑借著自身生長的規(guī)律以及人類的勞作來推動其實現(xiàn)自身的轉(zhuǎn)變，就像粒粒種子可以成為蒼天大樹、顆顆幼苗可以育為郁郁叢林。這也就導(dǎo)致了有些資產(chǎn)經(jīng)過短暫的生命周期后就需要進行長時間的修正或是等待其適合的季節(jié)再次生長，這樣也就有可能使企業(yè)蒙受空閑時間無收益的窘?jīng)r。

2.《生物資產(chǎn)準則》設(shè)置方面的原因

《生物資產(chǎn)準則》設(shè)置方面的原因：一是多套法規(guī)并行運行。林業(yè)會計方面同時存在多套法規(guī)，如《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計制度》《國有林場與苗圃財務(wù)會計制度》《天然林保護經(jīng)費會計核算暫行辦法》，以及《天然林資源保護工程公益林項目會計核算辦法》而這些法規(guī)適用的主體均為國有（營）森工企業(yè)、國有（營）林業(yè)事業(yè)單位及集體組織。由于林業(yè)企業(yè)的特殊性，強制要求其完全采用工業(yè)企業(yè)一般核算的做法，脫離林業(yè)企業(yè)的實際生產(chǎn)的政策也是不可取的。這種多套法規(guī)并行運行的狀況使得這些法規(guī)與《生物資產(chǎn)準則》在某些法規(guī)規(guī)定方面重疊的現(xiàn)象，使得企業(yè)會錯誤存在遵循一套法規(guī)就能完成準則規(guī)定的僥幸心理。二是相關(guān)規(guī)定不夠完善。首先，生物生產(chǎn)準則中相關(guān)規(guī)定不夠完善，如林木郁閉度問題，就沒有具體而明確的規(guī)定，導(dǎo)致企業(yè)自由制定郁閉度，給其利潤的隨意調(diào)整留下了空間。其次，會計核算內(nèi)容不完善，涉及到的價值范圍不夠廣泛。如生物準則雖然規(guī)定了生物資產(chǎn)的分類方法，提到了公益性生物資產(chǎn)。但是對于這方面的資產(chǎn)核算和管理相關(guān)定義過于簡略，只是規(guī)定：將防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林列入公益性林木資產(chǎn)核算，在其相關(guān)應(yīng)用指南中具體的確認和計量方法規(guī)定內(nèi)容不夠充分。三是公允價值計量模式的規(guī)定有不切合實際。雖然允許上市公司應(yīng)用公允價值這一計量模式，但是對于其使用規(guī)定是相當(dāng)苛刻的。包括強調(diào)“證據(jù)確鑿”，“有持續(xù)的活躍性”，不許使用“估值”方法。但是在相關(guān)規(guī)定以及應(yīng)用指南中并沒有給出具體說明，給企業(yè)的應(yīng)用造成極大困難。由于生物資產(chǎn)的自身轉(zhuǎn)化，自身生長，受天氣等不確定因素影響很大這些特殊性質(zhì)，對其價值的計量本身就十分困難。加之我國的特有國情，市場經(jīng)濟不夠發(fā)達；對于生物資產(chǎn)的公允價值計量方法缺乏理論基礎(chǔ)。

3.林業(yè)企業(yè)實施準則方面的原因

林業(yè)企業(yè)實施準則方面的原因：一是企業(yè)在生物資產(chǎn)確認時照搬國家規(guī)定。現(xiàn)行林業(yè)企業(yè)大多是國有企業(yè)，他們的生物資產(chǎn)確認方式照搬國家相關(guān)規(guī)定，過分偏重國家的資產(chǎn)確認要求，忽略了其他信息使用者的要求。生物資產(chǎn)的確認方法主要是為了政府的宏觀經(jīng)濟政策服務(wù)的。二是企業(yè)在計量生物資產(chǎn)時不統(tǒng)一的計量標準。目前會計使用的計量方式反應(yīng)的信息大多是貨幣信息，比較強調(diào)個體和局部經(jīng)濟目的，體現(xiàn)的更多的是企業(yè)自身的圍觀經(jīng)濟效益、直接經(jīng)濟效益和眼前利益。這種計量方式只能反應(yīng)出林業(yè)資產(chǎn)的情況和相關(guān)財政情況。過去的計量方式是以歷史成本作為計量屬性，即是以過去方式的資產(chǎn)確認，相關(guān)交易作為計量基礎(chǔ)。三是企業(yè)在披露信息方面不夠健全的規(guī)范制度?！渡镔Y產(chǎn)準則》的實施不是企業(yè)一朝一夕就能實現(xiàn)，它需要專業(yè)人員運用專業(yè)的方法和技術(shù)來完成，但是我們這方面會計人才是相對緊缺的。而且目前我國對于生物資產(chǎn)的核算和管理實踐上很不夠成熟，按照新準則完成相應(yīng)核算的成本也很高。所以很多企業(yè)為了減少成本支出并不愿意真正實行該準則。

三、林業(yè)上市公司進一步實施《生物資產(chǎn)準則》的建議

（一）提高生物資產(chǎn)資產(chǎn)化的相關(guān)建議

1.加大對天氣預(yù)測系統(tǒng)的投入

由于大多數(shù)的農(nóng)作物在生長發(fā)育過程中都會或多或少的受到自然條件的制約，像暴雨、洪水或是在南方或沿海地區(qū)出現(xiàn)的颶風(fēng)、臺風(fēng)、泥石流等自然災(zāi)害對農(nóng)作物都存在著很大的危害。因此林業(yè)企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮到天氣因素所潛在的威脅因素，盡可能將損失減小的最小，加強天氣預(yù)測系統(tǒng)在資金、技術(shù)、設(shè)施以及人員配備方面的力度，以提高生物資產(chǎn)的存活率，進而促進生物資產(chǎn)所帶來的收益。

2.結(jié)合生物資產(chǎn)的不可分割性培養(yǎng)生物資產(chǎn)

生物資產(chǎn)通常為活的動物或是植物，因此也就具有著活物所與生俱來且與附著物不可分割的特性，一旦離開其附著物，勢必面臨著他們生命的衰亡，也因此不再屬于生物資產(chǎn)的范疇，企業(yè)必將面臨著重大的損失。因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)在最初選取其生長的環(huán)境時，做好研究分析工作，對環(huán)境的適應(yīng)程度、適應(yīng)年限、氣候變化等種種情況得出分析結(jié)果，再結(jié)合環(huán)境相應(yīng)養(yǎng)植生物資產(chǎn)，使其免于因受到客觀條件的侵害而造成損失。

3.做好生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)換期的接替生長工作

生物資產(chǎn)由于其特性，具有著生長、發(fā)育、繁殖和衰退的自然規(guī)律，而且不同的生物資產(chǎn)有著不同的生長生命周期，有的生物資產(chǎn)周期性很長，有的生物資產(chǎn)周期性很多，有的生物資產(chǎn)只適合于季節(jié)性生長等。因此企業(yè)可以結(jié)合生物資產(chǎn)生長周期的特性，把生物資產(chǎn)分成類別培育，按季節(jié)、月份或其他規(guī)律安排好其種植，在一種生物資產(chǎn)完成它一階段的生長任務(wù)后讓另一種生物資產(chǎn)來接替它的位置開始他的培育階段。這樣可以使企業(yè)在提高收益的同時，從分利用了其設(shè)施或是環(huán)境的價值。

（二）完善《生物資產(chǎn)準則》的相關(guān)建議

1.以行業(yè)劃分的方式，對生物資產(chǎn)的確認提出相關(guān)要求

以行業(yè)為規(guī)范，明確的相關(guān)品種的生物資產(chǎn)確認要求，如將造紙行業(yè)，地板行業(yè)，家具行業(yè)等不同行業(yè)的生產(chǎn)性，消耗性，公益性生物資產(chǎn)進行不同的分類規(guī)定。這樣細化的規(guī)定方式會使企業(yè)在實際操作中只擺脫基礎(chǔ)分類的局限。在以用途為基本的分類方法下，在進行詳細分類，具體說明生物資產(chǎn)的項目和品種。使會計信息更加清楚地指出生物資產(chǎn)的種類、以便相關(guān)信息使用者預(yù)測價值以及變動情況。

2.將準則的計量標準詳細化

財務(wù)報告應(yīng)有受托責(zé)任的觀念轉(zhuǎn)變?yōu)闆Q策有用的觀念，也以此時期融合日益膨脹資本市場，避免其所導(dǎo)致的龐大的權(quán)益投資者的信息需求量；其次會計計量標準的變化應(yīng)隨著經(jīng)濟的發(fā)展和會計報表目標的變化而變化；再者就是，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在各時期、各階段、各報表中明確且清晰的記錄其計量方面的信息，使得相關(guān)信息一目了然。

3.規(guī)范公允價值計量模式，研究制定操作指南

目前，《生物資產(chǎn)準則》對公允價值應(yīng)用的難點問題僅僅做了原則性規(guī)定，應(yīng)盡快制定生物資產(chǎn)公允價值具體的計算方法或出臺一個內(nèi)在邏輯更嚴密、處理手段更簡單的操作指引規(guī)程，完善評估模型，使生物資產(chǎn)公允價值的確認、計量和披露有章可循，同時加強公允價值計量理論研究，借鑒國際實踐經(jīng)驗，并從會計規(guī)范上治理利用公允價值進行利潤操控的空間，使公允價值計量不斷完善，運用更加有效。

4.完善會計政策和會計估計的信息

對生物資產(chǎn)特殊性而言，該信息對投資者，管理者正確理解生物資產(chǎn)的價值信息十分關(guān)鍵。所以應(yīng)該詳細披露的會計政策和會計估計，應(yīng)該包括如下內(nèi)容：生物資產(chǎn)確認和計量、有關(guān)收益確認計量、生物資產(chǎn)折舊、減值準備計提等采用的會計政策和會計估計。

（三）加強企業(yè)自身建設(shè)

1.提高企業(yè)相關(guān)人員素質(zhì)

對林業(yè)企業(yè)相關(guān)會計人員進行培訓(xùn)，使得會計人員在工作過程中更加熟悉財會知識，更加理解《生物資產(chǎn)準則》；加強法律法規(guī)的熟悉，一定要避免只片面理解經(jīng)濟合同、財稅政策的現(xiàn)象。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對于有的會計人員根本不按照《生物資產(chǎn)準則》的要求編制財務(wù)報表，在遇到會計計量方面很瑣碎的細節(jié)問題上不是迎難而上，而是刻意回避，甚至靠現(xiàn)學(xué)現(xiàn)用，臨時抱佛腳的方法來蒙混過關(guān)的現(xiàn)象應(yīng)該采取嚴格的經(jīng)濟或警告措施，以免在企業(yè)內(nèi)部滋生無用人員。

2.開發(fā)林業(yè)會計信息系統(tǒng)

林業(yè)企業(yè)沒有統(tǒng)一的財務(wù)軟件，而林業(yè)的特殊性使其他行業(yè)的會計軟件不能完全適用于林業(yè)。這就要求林業(yè)企業(yè)采用一個統(tǒng)一的信息系統(tǒng)。將林業(yè)企業(yè)的原始數(shù)據(jù)輸入一個邏輯數(shù)據(jù)庫中，形成一個完整的林業(yè)數(shù)據(jù)系統(tǒng)。對于這個數(shù)據(jù)庫的使用者都可以通過檢索來獲取有用的會計信息。這樣整個林業(yè)會計信息可以存在于一個開放、整合的環(huán)境下，實現(xiàn)了林業(yè)企業(yè)內(nèi)部信息和外部要求的同步交流和信息共享。能夠提高不同企業(yè)信息之間以及林業(yè)和其他行業(yè)財務(wù)信息之間的可比性。

3.加強資產(chǎn)評估力度

鑒于企業(yè)在生物資產(chǎn)的使用方面和《生物資產(chǎn)準則》實施方面存在的種種問題，企業(yè)應(yīng)當(dāng)提高自身對于資產(chǎn)評估的力度，從重置成本、現(xiàn)行市價、收益現(xiàn)值和清算價格四個標準中選擇出最適用的評估標準。像有些企業(yè)存在著承包、租賃的業(yè)務(wù)、有些企業(yè)存在著合資控股的情況、有些企業(yè)存在著資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或是拍賣的狀況、有些企業(yè)可能存在低壓貸款或是經(jīng)濟擔(dān)保的問題，這些都需要進行合理規(guī)范的評估，是得企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績有所保證，是得參與各方的權(quán)益得到合理保證，使得企業(yè)起碼的應(yīng)納稅額得以確定，也使得企業(yè)取得應(yīng)有的信用。