摘要：審計收費披露問題一直是一個爭論的話題，焦點在于其披露與否是否影響審計獨立性，披露的方式、程度如何對現(xiàn)在以及將來的審計質量有何影響。對審計收費披露問題的研究不僅有利于公眾對審計市場的了解，也有助于學術界和監(jiān)管層把握審計收費的決定因素，制定有關措施引導與促進社會審計的發(fā)展。本文闡述了審計收費披露的背景及存在的問題，分析了審計收費披露各種方式的利弊，并提出了相關措施建議，引導解決社會審計披露問題的方向。

關鍵詞：社會審計；審計收費；披露制度；審計發(fā)展

中圖分類號：F239.45 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）009-000-02

審計收費，是指審計服務的提供方（注冊會計師）在提供審計服務后，向審計服務的接受方（被審計單位）收取的用于彌補在審計過程中審計服務提供方（注冊會計師）付出的成本的一定數(shù)額的費用。作為審計第三方——會計事務所為公司提供專業(yè)服務收取的報酬，其披露的方式與披露程度，將直接影響社會審計的獨立性與審計報告的質量。

一、社會審計收費披露制度的背景以及存在的問題

根據(jù)Simon和Francis（1988）的經(jīng)驗研究，審計市場的確存在系統(tǒng)性降低審計收費以獲得客戶的現(xiàn)象，即“低價攬客 ”，而低價攬客將對注冊會計師的獨立性和審計質量造成不利影響。為了緩解社會審計“低價攬客”的惡性市場競爭狀況，保障社會審計質量，我國自2001年12月24日起頒布實施了上市公司審計收費信息強制披露，非上市公司自愿披露的審計收費披露制度。中國證監(jiān)會也于2001年發(fā)布了新修訂的《上市公司年度報告內容與格式準則》，隨后又對審計費用等信息的披露內容和格式作了具體規(guī)定。

雖然社會審計收費披露制度明確規(guī)定上市公司應在年報中披露其聘任、解聘會計師事務所情況以及報告年度支付給聘任會計師事務所的報酬情況。但從實施多年來的現(xiàn)實情況看，社會審計收費披露仍存在一些問題，主要表現(xiàn)以下兩個方面：

1.審計收費披露的標準與方式不統(tǒng)一，披露質量不高

盡管證監(jiān)會對上市公司披露支付給會計師事務所報酬的內容和形式作了具體的規(guī)定，但也許是因為剛開始涉及該內容的披露，各上市公司對相關披露標準和方式的理解存在差異，造成披露的質量不甚理想，信息混亂復雜，數(shù)據(jù)之間缺乏可比性。

2.審計收費披露的透明度和對稱性不高，披露規(guī)范不夠

證監(jiān)會規(guī)定上市公司在披露支付會計師事務所報酬前，應披露確定會計師事務所報酬的決策程序以及公司審計委員會或類似機構、獨立董事對這一決策程序的相應意見，然而只有不到一成的上市公司披露了對會計師事務所支付報酬的制定程序和標準。

二、社會審計收費的披露方式

我國自2001年開始，采取上市公司強制披露審計費用金額、非上市公司自愿披露審計費用金額的披露方式。但在國際審計市場上，不同國家、不同地區(qū)間，規(guī)定的披露方式也有所不同，總體分為以下兩類：

1.按金額披露審計費用

按照金額披露審計費用，指按照相關法規(guī)要求，將規(guī)定的審計費用及部分明細的最終金額定期予以公開。除我國以外，最典型采取這種披露方式的國家是美國。美國證券委員會（SEC）于2000年11月要求美國上市公司自2001年2月5日起公開披露審計及相關服務收費金額。在美國，審計收費一般由三部分組成：一是審計產(chǎn)品成本；二是預期損失的費用；三是會計師事務所的正常利潤。

2.按級距披露審計費用

按照級距披露審計費用是指，由于披露審計費用的目的是在于衡量其合理與否，因此為保護被審計方的部分財務信息隱私，只需將審計費用歸結于哪一個金額范圍公開即可。其具體范圍跨度、金額級距與公司營業(yè)額間匹配與否等衡量標準，由政府財政部門敲定。級距披露審計費用的地區(qū)，最典型的是臺灣地區(qū)。2009年12月，臺灣當局對《公開發(fā)行公司年報應行記載事項準則》進行最新一次修訂，規(guī)定公司可選擇采取級距或個別揭露金額方式揭露會計師公費，除部分特殊情況外，其余公司可以選擇級距或金額的方式披露審計收費，級距為200萬新臺幣一級，共六級。現(xiàn)行政策下，選擇級距披露的公司越來越多[2]。

三、社會審計收費披露方式的優(yōu)劣分析

從審計的本質來看，審計其實就是一項具有獨立性的經(jīng)濟監(jiān)督活動。評估審計質量優(yōu)劣與否是審計作為一種監(jiān)督活動的本質需求，而就審計收費揭露的目的而言，其為評估審計質量優(yōu)劣與否提供參考信息。

1.審計收費金額披露方式的優(yōu)劣勢分析

（1）按照金額披露審計收費的優(yōu)勢。強制披露審計收費金額，增加了審計信息的透明度，更有利于信息使用者評估與判斷審計收費異常與否。因為全面強制揭露審計收費，包括了其中各個部分的金額和明細，能夠更為清楚的了解到是否有審計收費外的費用計入了審計收費，這極大的提升了信息的透明度，減少信息不對稱性。

直接揭露審計收費的金額不僅高效，而且為信息使用者計算相關指標、判斷審計結果的可信度提供了更加直觀、有效的信息，可謂是低成本高效益的選擇。

（2）按照金額披露審計收費的劣勢。一方面，審計收費金額的揭露會暴露出會計師事務所的議價能力，事務所的競爭優(yōu)勢被揭露之后將不復存在。在整個社會審計行業(yè)力求脫離惡性競爭的“苦?！睍r，強調金額披露，無疑是將社會審計行業(yè)又一次推入價格戰(zhàn)的深淵。進一步而言，審計收費壓價等問題也會由于統(tǒng)一以金額揭露而被激發(fā)起來，社會審計這一具有監(jiān)督職能的特殊服務行業(yè)，將被迫淪為與一般服務業(yè)相同的競爭處境中。這將直接導致議價能力較差的中小會計師事務所迅速失去市場而難以生存，嚴重影響社會審計行業(yè)欣欣向榮的發(fā)展前景。

另一方面，從審計收費存在的意義來看，信息使用者應該以是否合適、而非高或者低，來評判審計收費的合理性。這就意味著，不同審計方收取的審計費用，只要落在一個合理的區(qū)間內即可，并不需要進行精確的金額披露。就此而言，強制審計收費金額的披露，未嘗不是對成本和資源的浪費，是只片面追求披露效率、而忽視披露效果的舉措。

2.審計收費級距披露方式的優(yōu)劣勢分析

（1）按照級距披露審計收費的優(yōu)勢。審計收費的級距揭露能夠滿足信息使用者需求的同時，保障社會審計的選擇權。既達到判斷收費合適與否的目的，又強調了社會審計的自主選擇權，這種自主選擇權平衡了社會利益和社會審計利益。除此以外，過度披露審計收費信息會不同程度影響社會審計的競爭能力和信息安全，級距披露最大程度地避免了審計收費因為信息過度披露而產(chǎn)生的問題。

（2）按照級距披露審計收費的劣勢。級距披露的信息透明程度明顯不如金額披露，信息使用者往往希望能最大程度減弱信息的不對稱性，從而更直觀進行選擇。同時，級距披露意味著相關財政部門應為行業(yè)制定相對較合理的級距范圍，例如，年利潤在50，000，000元～100，000，000元的企業(yè)，其年審計收費應在15，000，000元～20，000，000元視為合理[1]。但現(xiàn)實中，搜集企業(yè)信息并據(jù)此訂立級距范圍相當困難，是否合理的標準莫衷一是。最后，即使成功推行各級距范圍，根據(jù)上市公司每年的財務狀況變動、經(jīng)濟環(huán)境改變，級距范圍必須不斷試算、不斷調整，以適應大環(huán)境的改變。這意味著巨大的工作量和困難的經(jīng)濟計量過程，時效性與可操作性成為阻礙其政策良好實施的“攔路虎”。

四、社會審計收費披露問題的對策措施

在審計收費的披露目的與不同披露方式的權衡之下，我國采用級距披露方式較為合理。審計行業(yè)的當務之急，是在新的經(jīng)濟環(huán)境下實現(xiàn)轉型，逐步走出惡性競爭的市場現(xiàn)狀。上市公司強制披露審計收費的政策出臺多年以來，社會審計收費披露的標準仍然不確定，披露方式仍舊不夠規(guī)范。固然級距披露有其薄弱所在，但相較于維持現(xiàn)狀和達到削弱社會審計行業(yè)惡性競爭的目的，學習采取級距披露，莫不是訴求社會審計發(fā)展的好方法。

同時，從根源出發(fā)，社會審計工作若想力求真實完備、質量相當、費用合理，應從經(jīng)濟環(huán)境和審計雙方——審計方與被審計方出發(fā)，從自身的管理結構上訴求改革，方能使審計收費披露問題迎刃而解。筆者認為，可采取以下改善措施：

1.對經(jīng)濟環(huán)境而言，應大大優(yōu)化注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境

應通過法律規(guī)范、政策宣傳，提高社會信用程度，力求減少上市公司普遍存在信息失真的情況，提高社會審計服務行業(yè)的行業(yè)權威性。同時，鼓勵扶持中小會計師事務所立足社會審計行業(yè)，促使社會審計市場逐漸改變買方市場的格局，提高中小會計師事務所的議價能力，促使注冊會計師能夠專心、安心、用心地出具客觀公正的高質量的審計報告。

2.對審計方而言，應加大審計收費和審計行為的監(jiān)管力度，完善監(jiān)管制度

當前我國對社會審計行為、社會審計收費監(jiān)管存在的缺陷主要表現(xiàn)在四個方面：一是注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體制不健全，監(jiān)管職能錯位；二是行業(yè)監(jiān)管法規(guī)政策尚不健全；三是政府監(jiān)管政出多門，監(jiān)管效果差；四是行業(yè)自律機制薄弱，懲戒不力，監(jiān)管效率低。審計方作為具有監(jiān)督職能的社會服務行業(yè)，應加強自律，嚴守行業(yè)規(guī)范，牢記審計目標，注冊會計師協(xié)會應加大入行的從業(yè)道德教育，強化社會審計的社會責任與意義，使廣大社會審計從業(yè)人員能夠更加恪守準則規(guī)范。

3.對被審計方而言，應健全完善內部治理結構，加強內部控制合理有效

（1）健全有效的公司治理結構能夠降低注冊會計師承擔的審計風險。Suilivan（1999）以英國倫敦國際證券交易所1995年的184家最大的上市公司作為研究對象，在控制了公司規(guī)模、經(jīng)濟業(yè)務的復雜性、非審計服務費用和公司財務風險等因素的影響下，研究了審計費用與董事會結構（CEO與董事長兩職合一、非執(zhí)行董事的任期）和審計委員會的特征（審計委員會的人數(shù)、審計委員會中是否有執(zhí)行董事）的關系。

研究結構表明，具有較高比例獨立董事的董事會可有效抑制管理層的隨意決策權，減少管理層錯報財務報告的動機。董事會獨立性的另一個表現(xiàn)在于董事長和總經(jīng)理的兩職分離上。公司治理結構效率越高，其對管理層提供虛假財務報告動機的約束性越強，因而公司的固有風險或控制風險也越低。因此，有效完善的公司治理結構有助于降低注冊會計師的審計風險。鑒于審計風險是會計師事務所在確定審計費用時需要考慮的重要因素，所以公司治理結構與會計師事務所收取的審計費用存在著一定的關系，此種關系表明高效率的公司治理結構能夠降低會計師事務所收取的審計費用[3]。由此可見，合理的公司治理結構，將有利于審計方與被審計方的共同獲利，也有利于社會審計成果的可信度提升。

（2）增強被審計方內部控制的合理有效性。我們知道在采取兩種重要審計手段——實質性程序和控制性測試時，只有內控控制較為優(yōu)秀的企業(yè)，可以通過控制性測試為下一步的實質性程序實施進行范圍上的篩選，從而大大提高審計工作效率，也為審計結果提供了重要保障。反之，內控程度不盡人意的被審計方，將被直接進行全面的實質性程序。但在實際操作中，即使是規(guī)模較小的小微企業(yè)，直接進行審計的全面實質性程序也意味著極為繁瑣的審計過程和較高的人力成本、時間成本，從而帶來較高的審計收費。我國2011年1月1日內部控制審計業(yè)務已經(jīng)開始在境內外同時上市的公司實施[4]。據(jù)此，如果企業(yè)能夠在日常運營中主動做好內控，制定詳細企業(yè)運行規(guī)劃，在經(jīng)營流程中多加規(guī)范指導，便可從源頭上減輕社會審計的工作量，提高審計工作的結果完備性，進而不僅得到審計效果和效率的保證，又降低了不必要的審計費用，實現(xiàn)雙贏的良好局面。

參考文獻：

[1]耿建新，趙瑋，鄭聰.我國注冊會計師審計收費標準體系的構建探討——兼論計件制與計時制的選擇[J].會計之友，2009，7（2）：8-9.

[2]鄧琪琪，成陽.淺談臺灣地區(qū)審計收費披露的缺失及對策[J].財會審計，2014，11：119.

[3]蔡吉甫.公司治理、審計風險與審計費用關系研究[J].審計研究，2007，3：65-71

[4] 陳麗蓉，毛珊.內部控制審計對審計費用的影響研究——基于上市公司2008—2009年經(jīng)驗驗證[J]. 會計之友，2012，1（ 2）：84—89

作者簡介：唐亞天（1994–），女，暨南大學管理學院。