王敬秀

摘要：本文通過對審計意見購買的動機(jī)和實現(xiàn)方式進(jìn)行研究分析，發(fā)現(xiàn)我國有些企業(yè)為了追求完美的審計意見存在審計意見購買的動機(jī)，主要通過變更審計師和提高審計收費這兩種方式實現(xiàn)審計意見購買。

關(guān)鍵詞：審計意見購買；動機(jī)；審計師變更；審計收費

審計意見購買屬于市場尋租行為的一種，是指被審計單位以提高審計費用、提供或威脅取消合作機(jī)會、提供價外費用或其他利益等方式，誘使注冊會計師出具不適當(dāng)審計意見的行為。審計意見購買行為破壞了外部獨立審計制度，損害了上市公司財務(wù)信息的審計質(zhì)量，侵害了投資者、債權(quán)人和其他利益相關(guān)者的知情權(quán)，嚴(yán)重擾亂了資本市場的健康發(fā)展。已成為學(xué)術(shù)界和監(jiān)管部門重點關(guān)注的問題。

學(xué)術(shù)界對審計意見購買的研究主要包括審計意見購買的動機(jī)和實現(xiàn)方式等方面，并取得了一定的成果。本文通過對經(jīng)典文獻(xiàn)的梳理，對中國上市公司的審計意見購買行為進(jìn)行分析，為今后的研究提供參考和借鑒。

一、審計意見購買的動機(jī)

審計意見在一定程度上可以反映企業(yè)財務(wù)報表的會計信息質(zhì)量，故而審計意見具有經(jīng)濟(jì)后果，“不清潔”的審計意見可能會導(dǎo)致公司股票下跌，使投資者喪失信心，影響公司聲譽(yù)，并且會引起監(jiān)管者的重點關(guān)注。因此，上市公司都會追求完美的審計意見。

審計意見購買動機(jī)既包括資本市場動機(jī)也包括非資本市場動機(jī)。當(dāng)公司當(dāng)年凈利潤為負(fù)、公司已被 ST或者在前一年度收到非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見時，可能預(yù)示著公司會計報表信息不真實的概率較大，公司的經(jīng)營狀況不理想，從而會存在資本市場動機(jī)進(jìn)行審計意見購買。債務(wù)契約動機(jī)、管理層薪酬動機(jī)和避稅動機(jī)等為非資本市場動機(jī)。對審計意見購買動機(jī)的研究文獻(xiàn)較少。王春飛（2009）研究發(fā)現(xiàn)當(dāng)上市公司需要扭轉(zhuǎn)虧損的局面時，會通過更換事務(wù)所實現(xiàn)審計意見購買。陳小娟（2011）研究發(fā)現(xiàn)，再融資的公司為了滿足證監(jiān)會對持續(xù)經(jīng)營的要求存在審計意見購買的動機(jī)。對于發(fā)生財務(wù)重述的公司，說明財務(wù)信息是低質(zhì)量和不可信的，李青原（2014）研究證實為挽回投資者信心，發(fā)生財務(wù)重述的公司往往會產(chǎn)生購買審計意見的動機(jī)。翟勝寶（2016）研究發(fā)現(xiàn)分析師跟蹤也會影響公司的審計意見購買行為，當(dāng)公司被跟蹤的分析師越多時越傾向于進(jìn)行審計意見購買，而當(dāng)跟蹤的分析師中存在明星分析師時公司的審計意見購買傾向會更加明顯。

二、審計意見購買的實現(xiàn)方式

（一）通過變更事務(wù)所實現(xiàn)審計意見購買

20世紀(jì)美國的一些公司不斷通過變更會計師來變換審計意見，國外的監(jiān)管部門和學(xué)者們傾向于認(rèn)為審計意見購買行為是伴隨著審計師變更而發(fā)生的。

對于通過變更事務(wù)所能否實現(xiàn)審計意見購買，國內(nèi)外學(xué)者并沒有得出一致的結(jié)論。對審計意見購買的研究大都使用Lennox（2000）的預(yù)測模型，該模型預(yù)測不變更事務(wù)所可能得到的審計意見類型與變更事務(wù)所后得到的審計意見類型，若變更后的審計意見得到改善，說明上市公司存在審計意見購買行為。有的學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)通過變更事務(wù)所可以實現(xiàn)審計意見購買。李爽和吳溪（2002）運用Lennox（2000）的方法對我國1997 至1999 年的2016 個樣本觀察值進(jìn)行回歸分析，得出了“具有意見購買動機(jī)的上市公司通過變更審計師能夠成功實現(xiàn)其動機(jī)”的結(jié)論。而杜興強(qiáng)和 郭劍花（2008）通過單變量檢驗和Lennox（2000）的審計意見估計模型分析發(fā)現(xiàn)，對于上一年被出具“不清潔”審計意見的公司，會選擇通過變更審計師來購買“清潔”審計意見。而有些學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)通過變更事務(wù)所不能實現(xiàn)審計意見購買。于靂，馬施（2009）研究發(fā)現(xiàn)沒有顯著的證據(jù)支持上市公司通過更換審計師實現(xiàn)了購買審計意見的假設(shè)。

石紹炳（2008）從審計意見本身入手，將非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見進(jìn)行細(xì)分，研究發(fā)現(xiàn)只有收到帶解釋說明段的保留意見、無法表示意見及否定意見時才會引發(fā)上市公司通過變更審計師進(jìn)行審計意見購買的行為。伍利娜（2013）考慮到企業(yè)集團(tuán)受同一控制人控制而相互關(guān)聯(lián)的特征，從企業(yè)集團(tuán)角度進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)如果審計師對集團(tuán)內(nèi)任何一家上市公司出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，可能導(dǎo)致集團(tuán)內(nèi)多家上市公司更換該事務(wù)所，因此企業(yè)集團(tuán)能夠通過變更事務(wù)所達(dá)到購買審計意見的目的。

（二）通過提高審計收費實現(xiàn)審計意見購買

唐躍軍（2010）認(rèn)為無論是向現(xiàn)任審計師還是下任審計師購買審計意見，在市場機(jī)制的作用下，購買審計意見最終體現(xiàn)在審計費用上。楊和雄（2009）提出我國的審計收費主要以審計工作量來衡量，尚未體現(xiàn)審計風(fēng)險的補(bǔ)償，所以國內(nèi)現(xiàn)階段購買審計意見的主要方式是增加審計費用。

朱小平、郭志英（2006） 研究發(fā)現(xiàn)， 在不更換會計師事務(wù)所條件下，當(dāng)企業(yè)規(guī)模和資產(chǎn)負(fù)債比率變化甚微甚至降低且現(xiàn)金流量負(fù)債比率變化不大或增加時，審計收費的增加很可能是由審計意見購買及盈余管理導(dǎo)致的。唐躍軍（2010）研究證實審計費用的增加能顯著降低被出具不利審計意見的可能性，并可有效防止年報審計意見出現(xiàn)惡化。可見，公司管理層可以通過提高審計費用在一定程度上規(guī)避不利審計意見的出現(xiàn)，達(dá)到購買審計意見的目的。韓麗榮、高瑜彬、胡瑋佳（2015）研究發(fā)現(xiàn)，高于正常值的異常審計費用易提高注冊會計師對公司盈余操控的容忍度，從而容易引發(fā)審計意見購買，導(dǎo)致審計質(zhì)量降低。李青原（2014）對發(fā)生財務(wù)重述的企業(yè)的審計意見進(jìn)行研究發(fā)現(xiàn)，多數(shù)重述后企業(yè)為了挽回投資者的信心，會選擇通過大幅增加現(xiàn)任注冊會計師的審計費用這種較為隱蔽的手段來實現(xiàn)其審計意見購買的目的。

三、建議

從以上的文獻(xiàn)總結(jié)來看，我國有些企業(yè)為了追求完美的審計意見存在審計意見購買的動機(jī)，特別是扭虧、財務(wù)重述后的企業(yè)。上市公司會通過變更審計師或者提高審計收費這兩種方式購買審計意見。學(xué)者們大多是通過比較上市公司前后期審計意見是否改善來判斷企業(yè)是否存在審計意見購買行為，所得的結(jié)論也不盡相同。未來對審計意見購買的研究應(yīng)結(jié)合公司的具體特征進(jìn)行深入研究。

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（作者單位：山東財經(jīng)大學(xué)）