付秋實

摘要：在新會計準(zhǔn)則體系下，會計職業(yè)判斷存在的原因主要有以下幾個方面：經(jīng)濟環(huán)境的不確定性、會計認(rèn)識的多元性、會計準(zhǔn)則制定的導(dǎo)向影響、資產(chǎn)負(fù)債觀理論、會計目標(biāo)理論的要求的應(yīng)用等?，F(xiàn)行會計準(zhǔn)則下的會計職業(yè)判斷運用包括在基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則等多方面。

關(guān)鍵詞：新準(zhǔn)則；會計職業(yè)判斷；會計信息質(zhì)量；運用分析

中圖分類號：F230 文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1005-913X（2016）03-0087-02

會計職業(yè)判斷，指會計人員根據(jù)會計法律、法規(guī)和規(guī)章等會計標(biāo)準(zhǔn)，充分考慮企業(yè)現(xiàn)實與未來的理財環(huán)境和經(jīng)營特點，運用自身專業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗，通過識別、計算、分析、比較等方法，對不確定性會計事項所作的裁決與斷定的思維過程。會計職業(yè)判斷的成因，往往與不確定性聯(lián)系在一起，會計職業(yè)判斷產(chǎn)生的根本原因在于經(jīng)濟環(huán)境的不確定性、會計認(rèn)識的多元性及會計規(guī)則的不完備性。從本質(zhì)上說，會計職業(yè)判斷既是一種正確執(zhí)行會計規(guī)范的會計行為，也是一種人腦進行信息處理的認(rèn)知過程。

一、會計職業(yè)判斷的影響因素

企業(yè)財會人員是會計職業(yè)判斷的主體，財會人員的相關(guān)知識和工作經(jīng)驗對積累是會計職業(yè)判斷的基礎(chǔ)，同樣，企業(yè)的會計準(zhǔn)則、會計法規(guī)以及國家的統(tǒng)一會計制度、相關(guān)法律法規(guī)等都會約束會計職業(yè)判斷。影響現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中會計職業(yè)判斷的有以下原因。

（一）經(jīng)濟環(huán)境的不確定性

會計是要將人們的經(jīng)濟行為通過確認(rèn)計量報告予以反映，人們的經(jīng)濟行為不能脫離社會環(huán)境而存在，社會環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境都存在不確定性和多樣性。會計若要將不確定的經(jīng)濟行為予以計量報告，就需要將人們的不確定經(jīng)濟行為予以判斷分析，將其量化。會計人員需要對一些具有不確定性的經(jīng)濟業(yè)務(wù)加以職業(yè)判斷，涉及的事項主要有四方面，一是經(jīng)濟事項本身難以精確測量。二是經(jīng)濟業(yè)務(wù)在時間上延伸到未來，對企業(yè)財務(wù)狀況可能造成的影響及影響程度難以確定。三是經(jīng)濟業(yè)務(wù)本身復(fù)雜多變，難以準(zhǔn)確反映。四是一些營銷創(chuàng)新措施，如超“新三包”服務(wù)承諾、以舊換新、名目繁多的有獎銷售、復(fù)雜的銷售優(yōu)惠等，由于這些經(jīng)濟業(yè)務(wù)條款復(fù)雜、性質(zhì)多變，其所涉及的未來結(jié)果都有高度的不確定性，難以準(zhǔn)確反映。

（二）會計認(rèn)識的多元性

會計認(rèn)識的多元性在于不同的人對于會計的各項規(guī)定或者各種條款的理解可能是不同的。由此導(dǎo)致了必須通過會計的職業(yè)判斷才能完成。例如，收入實現(xiàn)的標(biāo)準(zhǔn)是風(fēng)險報酬的轉(zhuǎn)移，但在不同的交易方式中，風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移的時點到底是以什么為標(biāo)志，不同人的認(rèn)識是不同的，這些只能職業(yè)判斷來完成。

（三）會計規(guī)則導(dǎo)向向會計原則導(dǎo)向的演變

會計準(zhǔn)則是會計人員處理業(yè)務(wù)的依據(jù)與準(zhǔn)繩，人們希望會計準(zhǔn)則的制定最好能夠更加細(xì)化，更加具有指導(dǎo)性，為此，規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則成為許多國家制定會計準(zhǔn)則的指導(dǎo)思路。現(xiàn)實社會中，以美國為代表的會計規(guī)則導(dǎo)向制定的會計準(zhǔn)則其問題之多，已成為社會各界詬病的根源，即使投入最再多的人力、物力和財力，規(guī)則導(dǎo)向下的會計準(zhǔn)則都不會避免其固有的缺陷。所以會計原則導(dǎo)向逐漸成為現(xiàn)階段會計準(zhǔn)則制定的主導(dǎo)理念。按照原則導(dǎo)向的精神和意圖，會導(dǎo)致利用職業(yè)判斷的機會比較多。目前從我國新會計準(zhǔn)則來看，基本與國際準(zhǔn)則的制定是保持一致的，即以原則導(dǎo)向為會計準(zhǔn)則制定的基本精神，這就導(dǎo)致會計職業(yè)判斷將會得到大量的應(yīng)用。

（四）資產(chǎn)負(fù)債觀理論的應(yīng)用

所謂資產(chǎn)負(fù)債觀，是指會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)在制定規(guī)范某類交易或事項的會計準(zhǔn)則時，首先定義并規(guī)范由該類交易或事項產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債或其對相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債造成影響的確認(rèn)和計量，然后再根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。收益的確定不需要考慮實現(xiàn)問題，只要凈資產(chǎn)增加，就作為收益確認(rèn)。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，會計準(zhǔn)則制定重在規(guī)范資產(chǎn)和負(fù)債的定義、確認(rèn)和計量，利潤表成為資產(chǎn)負(fù)債表的附屬產(chǎn)物。要保證資產(chǎn)負(fù)債觀的貫徹與執(zhí)行，必須準(zhǔn)確計量資產(chǎn)負(fù)債價值，而最佳的計量屬性是公允價值而非歷史成本，為此，大量的會計職業(yè)判斷會因為資產(chǎn)負(fù)債觀理論的應(yīng)用而出現(xiàn)在現(xiàn)行會計準(zhǔn)則之中。

（五）會計目標(biāo)理論的要求

會計目標(biāo)理論認(rèn)為：會計目標(biāo)是整個會計理論框架的邏輯起點，無論是會計對象還是會計要素或者會計計量都是要為會計目標(biāo)來服務(wù)的。會計目標(biāo)分為兩類：一是決策有用觀， 二是受托責(zé)任觀。無論我們倡導(dǎo)那種觀點，都要求會計信息必須真實、可靠、及時。會計職業(yè)判斷是為了保證會計信息的及時、可靠與真實而產(chǎn)生的，良好的專業(yè)的會計職業(yè)判斷必須保證會計信息的真實性與可靠性，從這個角度來說，會計職業(yè)判斷也是為完成會計目標(biāo)而服務(wù)的。

二、正確認(rèn)識和運用分析會計職業(yè)判斷

（一）基本會計準(zhǔn)則中會計職業(yè)判斷的運用

1.會計假設(shè)中涉及的會計職業(yè)判斷

會計假設(shè)是會計工作的基礎(chǔ)條件，而四個會計假設(shè)中，無論是會計主體的確定、持續(xù)經(jīng)營、還是貨幣計量，都涉及到職業(yè)判斷。會計人員必須明確主體是否能夠持續(xù)經(jīng)營，本期計量貨幣是否穩(wěn)定等等，因此從會計核算前提條件開始，職業(yè)判斷就存在其中。

2.會計核算基礎(chǔ)的會計職業(yè)判斷

會計的核算基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制。會計的專業(yè)判斷在權(quán)責(zé)發(fā)生制中是迫切需要的，如果沒有職業(yè)判斷，權(quán)責(zé)發(fā)生制下的收入與費用的劃分成為空談，會計就無法實現(xiàn)其對于收益的確定，自然無法提供利于決策的各種會計信息?？梢哉f，會計核算基礎(chǔ)的存在完全依賴于會計職業(yè)判斷。

3.會計信息質(zhì)量中運用的職業(yè)判斷

會計信息質(zhì)量要求有八項，若想保證會計信息達到質(zhì)量要求，必須合理應(yīng)用職業(yè)判斷。例如會計信息的重要性要求，會計職業(yè)判斷重要性的標(biāo)準(zhǔn)在實際工作中，隨經(jīng)濟事項的不同，可以發(fā)生變化的。因此，具體情況下信息使用者的判斷是否受到影響，情況是否應(yīng)得到披露，會計人員都應(yīng)該進行職業(yè)判斷。

（二）具體會計準(zhǔn)則中職業(yè)判斷的運用

1.固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中職業(yè)判斷的運用

固定資產(chǎn)會計準(zhǔn)則中所涉及的會計職業(yè)判斷包括：固定資產(chǎn)確認(rèn)條件條件是“達到預(yù)定可使用狀態(tài)”；作為會計人員，準(zhǔn)則不能只憑固定資產(chǎn)入賬一張發(fā)票就作為入賬的依據(jù)，要對固定資產(chǎn)己達到狀態(tài)進行確認(rèn)，確認(rèn)預(yù)定可使用狀態(tài)這個實質(zhì)，其中，涉及到對資產(chǎn)的試運行性能、安裝進度及預(yù)算情況的判斷。在固定資產(chǎn)入賬價值、折舊年限、凈殘值、預(yù)期實現(xiàn)經(jīng)濟利益方式等多方面也許進行會計職業(yè)判斷。

2.關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易準(zhǔn)則中職業(yè)判斷的運用

由于關(guān)聯(lián)方之間可能存在有礙公平交易的因素，為操縱利潤提供了可能，因此對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易進行充分披露，歷來受到人們的關(guān)注。《企業(yè)會計制度》第148條、149條規(guī)定，在存在控制關(guān)系的情況下，不論關(guān)聯(lián)方之間有無交易，都應(yīng)披露關(guān)聯(lián)方的情況；在存在關(guān)聯(lián)方交易時，應(yīng)披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及其交易要素。雖然《企業(yè)會計制度》給出了關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷標(biāo)準(zhǔn)，但是控制、共同控制、重大影響、合營與聯(lián)營等概念，基本上需要判斷加以確定。同時，在判斷時，主要應(yīng)當(dāng)看其關(guān)系的實質(zhì)，即在處理與企業(yè)的交易時，是否存在有礙公平交易的因素，交易結(jié)果是否影響投資者和債權(quán)人的利益等。此外，《企業(yè)會計制度》還規(guī)定，關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)當(dāng)對分別關(guān)聯(lián)方以及交易類型予以披露，類型相同的關(guān)聯(lián)方交易，在不影響財務(wù)報告使用者正確理解的情況下可以合并披露。顯然，上述規(guī)定體現(xiàn)了重要性的原則，但對重要性的標(biāo)準(zhǔn)卻沒有明確的規(guī)定，只能根據(jù)經(jīng)驗和實際情況作出具體判斷。

3.收入準(zhǔn)則中職業(yè)判斷的運用

會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)銷售收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是風(fēng)險報酬觀，當(dāng)企業(yè)的交易事項發(fā)生之后，會計人員需要判斷收入能否確認(rèn)、確認(rèn)收入的時間、收入確認(rèn)的金額等。會計人員的職業(yè)判斷能力在新的銷售收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)面前，不得不做出更高的要求。

4.借款費用準(zhǔn)則中職業(yè)判斷的運用

借款費用的會計處理包括資本化和費用化，財會人員在進行會計實務(wù)處理時，應(yīng)該運用的職業(yè)判斷包括以下幾方面：借款費用應(yīng)予以資本化的資產(chǎn)范圍；每期產(chǎn)生的借款費用是應(yīng)該費用化計入當(dāng)期損益，還是應(yīng)該資本化計入相關(guān)資產(chǎn)的成本；開始確認(rèn)資本化的時點，以及每期資本化的金額；對于因某些原因?qū)е碌馁Y產(chǎn)購建或生產(chǎn)活動中斷的業(yè)務(wù)，中斷期間的所發(fā)生的借款費用是應(yīng)該繼續(xù)資本化還是中斷資本化；對于停止資本化的時點也應(yīng)該做出職業(yè)判斷。

5.或有事項準(zhǔn)則中職業(yè)判斷的運用

或有事項是指企業(yè)由于過去的交易或事項而形成的一種狀況，其結(jié)果須由未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。由于影響未來事項的不確定因素不能由企業(yè)控制，因此不確定性是或有事項最根本的特征。無論是或有事項的結(jié)果，還是可能由此產(chǎn)生的現(xiàn)時義務(wù)的金額，都需要通過估計或判斷加以確定?？梢哉f，會計職業(yè)判斷貫穿于或有事項會計處理過程的始終?；蛴惺马椏赡苄纬梢豁椯Y產(chǎn)、負(fù)債、或有負(fù)債、或有資產(chǎn)。財會人員除應(yīng)充分領(lǐng)會準(zhǔn)則的精髓外，還需要掌握大量的與或財會人員有事項有關(guān)的企業(yè)內(nèi)外資料以及具備豐富的實踐經(jīng)驗，敏銳的洞察力和嚴(yán)密的邏輯推斷力。會計財會人員職業(yè)判斷在或有事項的會計處理中主要體現(xiàn)在或有事項的確認(rèn)和或有事項的計量等等。

6.其他一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則中職業(yè)判斷的運用

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中合并財務(wù)報表部分規(guī)定，應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)對財務(wù)報表的合并范圍予以確定。應(yīng)當(dāng)編制合并會計報表的條件是，企業(yè)對其他單位有實質(zhì)控制投資如占該單位資本總額50%以上（不含50%），或雖然占該單位資本總額不足50%，但實質(zhì)上已經(jīng)控制該單位的產(chǎn)權(quán)，另外，在合并報表的編制時，當(dāng)母子公司會計政策不一致，從而導(dǎo)致會計報表所使用的處理方法不同時等，需要會計人員進行會計職業(yè)判斷。

會計職業(yè)判斷在會計準(zhǔn)則的應(yīng)用不僅僅存在于以上幾個方面，在實際執(zhí)行會計準(zhǔn)則的過程中，需要有更多的會計準(zhǔn)則項目予以關(guān)注。

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[責(zé)任編輯：方 曉]