安豐琳　于紅

摘 要：自眾多上市公司被爆出存在財(cái)務(wù)舞弊問題以來，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性受到了人們的普遍關(guān)注。上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問題可以總結(jié)為以下幾類：利用關(guān)聯(lián)方交易、變更會(huì)計(jì)政策、“巧用”資產(chǎn)重組、“巧增”虛假資產(chǎn)以及編制原始憑證。從倫理角度分析上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問題，以及上市公司財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)因，并提出防范財(cái)務(wù)舞弊的措施。

關(guān)鍵詞：倫理角度；會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問題；財(cái)務(wù)舞弊；倫理動(dòng)因

中圖分類號(hào)：F830.91 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2016）13-0115-03

國(guó)內(nèi)外虛假會(huì)計(jì)信息丑聞?lì)l現(xiàn)，許多知名企業(yè)均卷入這一系列的丑聞之中，一方面使得民眾對(duì)于企業(yè)的信任度降低，另一方面這也不利于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定與發(fā)展。造成此類事件的原因是多方面的，不僅是因?yàn)橹贫炔唤∪⒈O(jiān)管不力，企業(yè)自身的因素也是此類事件形成的主要原因。通過對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量以及財(cái)務(wù)舞弊問題的分析與研究，從倫理角度，對(duì)其成因進(jìn)行深入的了解，從而找出此類問題相應(yīng)的解決對(duì)策。規(guī)范上市公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問題，使得會(huì)計(jì)信息使用者可以獲得公允、客觀、真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，對(duì)于其做出正確、符合自身利益的經(jīng)濟(jì)決策有著重要的意義。同時(shí)，上市公司會(huì)計(jì)信息披露的正規(guī)化與透明化為政府有關(guān)部門進(jìn)行宏觀決策與組織開展相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)提供了信息支持，從而保障整個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)能夠得以正常進(jìn)行。

一、倫理學(xué)理論

倫理學(xué)，是一門古老的學(xué)科，是人類社會(huì)上層建筑的內(nèi)容，本文中主要涉及功利主義、義務(wù)論和美德理論。

功利主義是后果主義的典型代表。古典功利主義和當(dāng)代功利主義共同組成了我們?nèi)缃袼Q的功利主義，區(qū)分的標(biāo)準(zhǔn)是兩者對(duì)于“功利”的不同定義。古典功利主義即為享樂主義，通常認(rèn)為快樂是唯一的一種內(nèi)在善，痛苦是唯一的一種內(nèi)在惡[1]（程煉，2008）。“當(dāng)代”功利主義只是相對(duì)于古典功利主義一個(gè)相對(duì)隨意的稱呼。古典功利主義在某些方面遭到批判，由此便產(chǎn)生了新的功利主義理論，主要有：趣向滿足功利主義、規(guī)則功利主義、人格分離性與分配的正義、多元主義的功利主義。無論哪一種理論，其實(shí)質(zhì)就是考慮如何將社會(huì)的功利最大化。

義務(wù)論不同于后果主義，義務(wù)論認(rèn)為我們不能不顧一切地追求利益的最大化，我們?cè)谧非蟮倪^程中必須受到一些因素的限制。行為的評(píng)判，不再是以該行為所能帶來利益的大小為標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，義務(wù)論可以分為兩類：規(guī)則義務(wù)論和行動(dòng)義務(wù)論。與前兩者理論不同，美德理論關(guān)心的是人，而非行動(dòng)。它把美德視作一種長(zhǎng)期的、穩(wěn)定的因素，來規(guī)范和制約人們的行為。

二、上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量存在的問題

（一）利用“關(guān)聯(lián)方交易”，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表

此處所指的“關(guān)聯(lián)方交易”是廣義的，不僅包含真正意義上的關(guān)聯(lián)方交易，還包括因親密關(guān)系而發(fā)生的內(nèi)部交易。我國(guó)上市公司大多是企業(yè)集團(tuán)中不可分缺的一部分，經(jīng)過重組改造，從而形成新的公司。如此形成的上市公司，無論是從治理結(jié)構(gòu)，還是經(jīng)營(yíng)模式上，都與原企業(yè)集團(tuán)存在著千絲萬縷的聯(lián)系。上市公司常用的內(nèi)部交易方式主要有：關(guān)聯(lián)方財(cái)產(chǎn)租賃，關(guān)聯(lián)方貨物購(gòu)銷，關(guān)聯(lián)方財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等。上市公司通過企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部交易，以此來達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的[2]（唐廣，2004）。

（二）變更會(huì)計(jì)政策，美化財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)

選用不同的會(huì)計(jì)政策，會(huì)對(duì)公司相關(guān)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)產(chǎn)生不同的影響，正是由于這個(gè)特征的存在，使得許多上市公司為了達(dá)到相關(guān)的財(cái)務(wù)目的，從而對(duì)其會(huì)計(jì)政策進(jìn)行變更。雖然《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及相關(guān)的會(huì)計(jì)法律對(duì)于會(huì)計(jì)政策的變更有著嚴(yán)格的限制，但是許多企業(yè)的有關(guān)人員還是禁不住誘惑，明知違法，卻故意為之。具體的方法有以下幾種：改變會(huì)計(jì)核算方法、不沖銷有關(guān)的資產(chǎn)減值損失、計(jì)提或沖銷巨額減值損失。

（三）“巧用”資產(chǎn)重組，扭轉(zhuǎn)企業(yè)虧損

許多業(yè)績(jī)不理想的上市公司，為了逃避被摘牌的厄運(yùn)，便寄希望于財(cái)務(wù)舞弊，希望借此來扭轉(zhuǎn)公司的命運(yùn)。置換資產(chǎn)、轉(zhuǎn)移債務(wù)、轉(zhuǎn)讓股權(quán)等，便成為這些公司調(diào)節(jié)公司財(cái)務(wù)報(bào)表，扭轉(zhuǎn)企業(yè)虧損局面的重要手段。但是此類方法，只能帶來企業(yè)非經(jīng)常性收益的增加，并未對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生任何的實(shí)質(zhì)性影響。但在實(shí)際的操作過程中，資產(chǎn)重組仍然是上市公司財(cái)務(wù)舞弊的重要方式之一[3]（財(cái)政部會(huì)計(jì)司課題組，2011）。

（四）“巧增”虛假資產(chǎn)，掩蓋企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)

財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)中，資產(chǎn)的多少，不僅直接關(guān)系到有關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的多少，更關(guān)系到企業(yè)有關(guān)借款、上市業(yè)務(wù)的正常進(jìn)行。有些上市公司為了讓其報(bào)表反映出來的數(shù)據(jù)、指標(biāo)更加為投資者追捧，便將目光投向“資產(chǎn)”。從許多違規(guī)的上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表中，我們不難發(fā)現(xiàn)，待處理財(cái)產(chǎn)損溢、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、待攤費(fèi)用等資產(chǎn)類項(xiàng)目在資產(chǎn)中所占比例過高。此類項(xiàng)目有一個(gè)共同點(diǎn)，它們?nèi)际恰疤撡Y產(chǎn)”。

（五）編造原始憑證，出具虛假財(cái)務(wù)報(bào)表

原始憑證是企業(yè)用以記錄日常以及非日常業(yè)務(wù)的依據(jù)。根據(jù)有關(guān)法律的規(guī)定，原始憑證要經(jīng)過會(huì)計(jì)人員的核實(shí)之后才可以入賬，從而保證其真實(shí)性。但是，許多上市公司出于吸引投資者、避免退市等目的，不顧有關(guān)法律的規(guī)定，采用編制原始憑證的方法，對(duì)相關(guān)的會(huì)計(jì)賬戶的數(shù)據(jù)進(jìn)行修改，從而達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的。

三、上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問題的倫理動(dòng)機(jī)分析

（一）相關(guān)人員拋棄其應(yīng)負(fù)有的社會(huì)責(zé)任

上市公司的存續(xù)和發(fā)展不僅對(duì)其股東、管理者負(fù)有一定的責(zé)任，其對(duì)于所處的社會(huì)環(huán)境也負(fù)有相應(yīng)的社會(huì)責(zé)任。而將會(huì)計(jì)信息及時(shí)、準(zhǔn)確地公示，讓信息使用者知曉，是相關(guān)人員對(duì)其所負(fù)有的社會(huì)責(zé)任的正確對(duì)待。社會(huì)責(zé)任對(duì)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響主要包括以下三個(gè)方面：企業(yè)收入、企業(yè)費(fèi)用以及對(duì)于企業(yè)非經(jīng)常性支出。

1.社會(huì)責(zé)任對(duì)于企業(yè)收入的影響。由于社會(huì)責(zé)任的存在，使得企業(yè)在進(jìn)行相關(guān)交易的同時(shí)，必須要考慮該項(xiàng)交易的產(chǎn)生對(duì)于社會(huì)產(chǎn)生的影響。同時(shí)，這也符合“義務(wù)論”的有關(guān)含義。公司的交易不僅是追求利益最大化的過程，在此過程中也必然要受到有關(guān)準(zhǔn)則與制度的制約。企業(yè)收入是利潤(rùn)產(chǎn)生的起點(diǎn)，因此也是有關(guān)企業(yè)最易忽略社會(huì)責(zé)任的“關(guān)鍵點(diǎn)”。

2.社會(huì)責(zé)任對(duì)于企業(yè)費(fèi)用的影響。由于社會(huì)責(zé)任的存在，使得企業(yè)在進(jìn)行有關(guān)生產(chǎn)、銷售過程中會(huì)產(chǎn)生額外的費(fèi)用。此類費(fèi)用的發(fā)生，主要是為了使得企業(yè)對(duì)環(huán)境以及產(chǎn)品使用者更好地承擔(dān)起應(yīng)負(fù)的責(zé)任。主要包括：污水處理費(fèi)、對(duì)于環(huán)境保護(hù)方面的技術(shù)開發(fā)費(fèi)用、售后服務(wù)費(fèi)用等。大多數(shù)上市公司在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的過程中，只顧追求利潤(rùn)的最大化，往往會(huì)縮減在某些方面的費(fèi)用支出。

3.社會(huì)責(zé)任對(duì)于企業(yè)非經(jīng)常性支出的影響。每個(gè)企業(yè)都有其相應(yīng)的企業(yè)文化和企業(yè)價(jià)值，而企業(yè)價(jià)值的建立一定程度上取決于企業(yè)的社會(huì)聲譽(yù)。企業(yè)出于對(duì)其社會(huì)聲譽(yù)、企業(yè)價(jià)值的考慮，便會(huì)經(jīng)常參與相關(guān)的慈善捐助活動(dòng)。正是因?yàn)橛嘘P(guān)上市公司忽略了其所應(yīng)負(fù)擔(dān)的相應(yīng)的社會(huì)責(zé)任，從而使得會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問題屢次發(fā)生。

（二）相關(guān)人員喪失客觀公正的品德

品德作為倫理道德中重要的一部分，對(duì)于個(gè)人行為的發(fā)生，產(chǎn)生巨大的影響?！翱陀^公正”作為會(huì)計(jì)從業(yè)人員必需具備的職業(yè)道德之一，不僅對(duì)于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生、處理有著重要的影響，其對(duì)于企業(yè)的正常運(yùn)營(yíng)以及發(fā)展也發(fā)揮著重要的作用。而在實(shí)際操作過程中，這一品質(zhì)被眾多上市公司忽略甚至是違背。

四、上市公司財(cái)務(wù)舞弊的倫理因素分析

SAS（美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則說明書）第16項(xiàng)，將舞弊定義為：舞弊就是人為的、有目的地篡改財(cái)務(wù)報(bào)告來造假。財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生，從倫理角度分析，其原因主要有以下幾點(diǎn)：相關(guān)人員所抱有的僥幸心理、財(cái)務(wù)舞弊行為的“自我合理化”以及目前大量存在的“功利主義”。

（一）相關(guān)人員抱有僥幸心理

根據(jù)GONE舞弊理論，我們可以得知，企業(yè)舞弊事件的發(fā)生，是由貪婪、機(jī)會(huì)、需要、暴露四個(gè)因素所造成的。而Exposure /暴露，其實(shí)質(zhì)就是財(cái)務(wù)舞弊事件被發(fā)現(xiàn)的機(jī)會(huì)或概率。作為成因之一，其對(duì)于財(cái)務(wù)舞弊事件的發(fā)生起著重要的作用。正是由于上市公司相關(guān)人員對(duì)舞弊事件的暴露存在僥幸心理，使得當(dāng)他們內(nèi)心產(chǎn)生對(duì)某些經(jīng)濟(jì)記錄或數(shù)據(jù)進(jìn)行修改的想法時(shí)，心理上的認(rèn)同，給了這種想法以實(shí)現(xiàn)的可能性。

（二）相關(guān)人員對(duì)財(cái)務(wù)舞弊行為的“自我合理化”

有關(guān)的會(huì)計(jì)法律法規(guī)以及其他相關(guān)的法律法規(guī)對(duì)于上市公司經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生與進(jìn)行有著嚴(yán)格的規(guī)定，當(dāng)上市公司的相關(guān)人員發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊行為時(shí)，內(nèi)心往往要承受巨大的心理壓力。而此時(shí)，相關(guān)人員對(duì)財(cái)務(wù)舞弊行為的“自我合理化”，是此類行為之所以能夠繼續(xù)進(jìn)行以及實(shí)際發(fā)生的重要條件。辛金國(guó)、邢莉萍、開家將（2004）認(rèn)為，重要管理人員有一種心態(tài)或價(jià)值觀，誘使其扭曲財(cái)務(wù)報(bào)表[4]。從企業(yè)舞弊三角論中我們可以得知，“自我合理化”作為三種因素的其中之一，對(duì)于財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生起著巨大的推動(dòng)作用。

（三）相關(guān)人員存在“功利主義”

利益，是盈利性企業(yè)存在與發(fā)展的動(dòng)機(jī)。目前市場(chǎng)中普遍存在的“功利主義”，其實(shí)質(zhì)是狹義的功利主義，即利己的功利主義。其不僅作為一種意識(shí)形態(tài)存在于人的思維中，更重要的是，它更是人們繼而從事相應(yīng)活動(dòng)的個(gè)人行為準(zhǔn)則[5]（鄧華、嚴(yán)勇，2010）。從上市公司的角度來考慮，上市公司在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過程中考慮的是：如何使公司的收入、利潤(rùn)快速增長(zhǎng)；如何使其所發(fā)行的股票獲得股民的青睞等。當(dāng)其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)達(dá)不到預(yù)期，公司發(fā)生巨額虧損，許多上市考慮的不是如何從實(shí)質(zhì)上改變公司的困境，而是對(duì)相應(yīng)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行“再加工”，成為被人普遍接受的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，從而達(dá)到自身的目的，來維護(hù)其利益。

五、從倫理角度防范財(cái)務(wù)舞弊的措施

上市公司財(cái)務(wù)舞弊行為是主、客觀原因共同作用的結(jié)果，但是公司內(nèi)部主觀原因仍是此類問題行為發(fā)生的關(guān)鍵。自“安然事件”發(fā)生后，美國(guó)便對(duì)其上市公司會(huì)計(jì)信息披露的有關(guān)要求做出了修改。本文借鑒了美國(guó)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊事件進(jìn)行治理的有關(guān)規(guī)定，并將這些規(guī)定從倫理的角度與中國(guó)實(shí)際相結(jié)合，提出了以下的建議。

（一）建立相應(yīng)的激勵(lì)約束機(jī)制

從倫理道德的角度來說，由于“功利主義”是真實(shí)地存在于當(dāng)今的社會(huì)當(dāng)中，并已存續(xù)了較長(zhǎng)的時(shí)間，是無法在較短時(shí)間內(nèi)做出改變的。因此，我們?cè)谥卫碛嘘P(guān)的違法、違規(guī)行為時(shí)，不妨從“功利主義”的角度出發(fā)，將其轉(zhuǎn)化成我們治理有關(guān)行為的工具。如今的“功利主義”，指的是狹義的功利主義，即利己主義。上市公司的有關(guān)人員會(huì)對(duì)有關(guān)的利弊進(jìn)行衡量，選擇對(duì)自己最有利的一種解決方法。因此，將相應(yīng)的激勵(lì)約束機(jī)制運(yùn)用于財(cái)務(wù)舞弊的治理之中，一方面，使得上市公司有關(guān)人員的“犯罪成本”加大，降低相關(guān)人員實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊行為的可能性；另一方面，有關(guān)部門對(duì)于其良好行為給予適當(dāng)?shù)莫?jiǎng)勵(lì)，這也降低了上市公司有關(guān)人員進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的幾率。

（二）營(yíng)造公正、誠(chéng)信的社會(huì)環(huán)境

倫理道德，作為人類行為的內(nèi)在決定因素，對(duì)于人們行為選擇發(fā)揮著重要的作用。而誠(chéng)信作為一種良好的道德品質(zhì)，無論是企業(yè)還是個(gè)人，誠(chéng)信、公正都是非常重要的。對(duì)于企業(yè)來說，誠(chéng)信是企業(yè)發(fā)展的根本，是長(zhǎng)久立足之道；對(duì)于個(gè)人來說，誠(chéng)信是個(gè)人生活質(zhì)量得以提高的、重要的前進(jìn)動(dòng)力。上市公司財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生，很大程度上是公司有關(guān)人員的道德修養(yǎng)以及自身的控制能力不足造成的，公正、誠(chéng)信的社會(huì)環(huán)境則能將舞弊行為的想法從源頭上得以消除。營(yíng)造公正、誠(chéng)信的社會(huì)環(huán)境，所帶來的不僅是公民道德素質(zhì)的提高，還有相關(guān)違法行為發(fā)生幾率的降低。公平、誠(chéng)信社會(huì)環(huán)境的營(yíng)造，要從個(gè)人做起。

（三）加強(qiáng)新聞媒體對(duì)上市公司的監(jiān)督

新聞媒體的監(jiān)督不同于有關(guān)部門的監(jiān)督執(zhí)法，它從一定程度上彌補(bǔ)了當(dāng)今市場(chǎng)信息不對(duì)稱的缺陷，將信息及時(shí)有效地傳遞給信息使用者，從而使相關(guān)人員能最大限度維護(hù)自身的利益不受損害。第一，建立相應(yīng)的激勵(lì)約束機(jī)制。激勵(lì)約束機(jī)制促使當(dāng)事人在進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊之前對(duì)自己的有關(guān)利益進(jìn)行考量，權(quán)衡利弊。第二，營(yíng)造公正、誠(chéng)信的社會(huì)環(huán)境。當(dāng)上市公司處于公正、誠(chéng)信的社會(huì)環(huán)境之中時(shí)，公司便可以從源頭上杜絕財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生。第三，加強(qiáng)新聞媒體對(duì)上市公司的監(jiān)督。由于曝光的成本將升高，從而使得上市公司和企業(yè)意圖財(cái)務(wù)舞弊時(shí)，顧慮將增多，從而降低財(cái)務(wù)舞弊發(fā)生的可能性。

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[責(zé)任編輯 吳明宇]