電子商務(wù)征稅若干法律問題探析

汪中秋

摘 要：目前，信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的普及使得電子商務(wù)進一步發(fā)展，實體經(jīng)濟受到網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的嚴(yán)重沖擊，威脅到了我國經(jīng)濟、社會的健康發(fā)展。只對傳統(tǒng)店鋪征稅而對電子商務(wù)免稅有違稅收公平原則的要求，逐步對電子商務(wù)征稅是各個國家的現(xiàn)實做法，也是調(diào)節(jié)財政收入的迫切任務(wù)。在網(wǎng)絡(luò)交易征稅過程中，政府應(yīng)當(dāng)起著主導(dǎo)作用，這體現(xiàn)了權(quán)利與義務(wù)的對等要求及法律公平正義價值的實現(xiàn)。另外，電子商務(wù)征稅制度設(shè)計也至關(guān)重要。

關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；政府責(zé)任；稅收征管；制度設(shè)計

中圖分類號：D912.2 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1673-2596（2016）10-0094-03

近幾年來，互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的普及使得網(wǎng)上交易成為可能，越來越多的企業(yè)和個人選擇通過信息網(wǎng)絡(luò)提供服務(wù)、完成商品交易。網(wǎng)絡(luò)購物作為時下最流行的消費方式，其不限時間、地域的優(yōu)勢越來越為普通大眾所接受，淘寶、天貓“雙11”購物狂歡節(jié)更是成為人們茶余飯后津津樂道的話題。據(jù)統(tǒng)計，15年淘寶雙十一的成交額高達912.17億元，較上一年增長了近60%，并呈逐年上漲的態(tài)勢，參與交易的國家和地區(qū)總計232個。可以看出，大眾對于網(wǎng)上購物的熱情只增不減，根據(jù)國家統(tǒng)計局最新發(fā)布的數(shù)據(jù)顯示，2015年全年，社會消費品零售總額300931億元，全國網(wǎng)上零售額達到了38773億元，較上年增長33.3%，網(wǎng)上零售額指的是公眾通過網(wǎng)絡(luò)交易平臺來實現(xiàn)的商品和服務(wù)銷售額之和，這一數(shù)額占到了社會消費品零售總額的12.9%。電子商務(wù)方便快捷的特點，給市場經(jīng)濟注入了生機，與此同時，日益增長的網(wǎng)絡(luò)交易數(shù)額，也帶來了稅收的大量流失，給財政收入造成影響。由此看來，對網(wǎng)絡(luò)交易征稅越來越重要。

一、電子商務(wù)征稅的必要性及現(xiàn)實依據(jù)

（一）電子商務(wù)征稅的必要性

企業(yè)為了降低運營成本，將各項業(yè)務(wù)開展到網(wǎng)上，不但省去了中間環(huán)節(jié)的耗費，而且足不出戶便可以完成購、采、銷的工作。比起實體店鋪房租、水電的固定支出，個體戶經(jīng)營一家網(wǎng)店不僅可以免去工商部門繁瑣的登記，而且店鋪的前期籌備工作要簡單、快捷的多。營業(yè)利潤的產(chǎn)生必然需要國家稅收的調(diào)節(jié)，傳統(tǒng)的商貿(mào)模式中稅務(wù)部門可以通過會計憑證、賬簿、報表等資料掌握企業(yè)財務(wù)信息，稅務(wù)登記制度也合理避免了偷稅、漏稅現(xiàn)象的發(fā)生。

從交易的本質(zhì)來看，傳統(tǒng)的貿(mào)易模式與電子商務(wù)的目的都是實現(xiàn)商品和勞務(wù)的轉(zhuǎn)化，只是手段不同而已。電子商務(wù)作為整個市場經(jīng)濟運行的一部分，交易規(guī)模日益龐大，商品種類越來越豐富，對達到一定數(shù)額的網(wǎng)絡(luò)交易征稅，在促進電子商務(wù)企業(yè)快速發(fā)展的同時，也為國家開拓了新的稅源。如果長期對處于網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的電子商務(wù)活動實行免稅政策，就會造成由于網(wǎng)絡(luò)交易的價格較低廉，更多的企業(yè)和消費者傾向于選擇電子商務(wù)來完成貿(mào)易活動。這樣一來，傳統(tǒng)的貿(mào)易方式交易量大大下降，原本應(yīng)當(dāng)征收的稅額不斷流失，影響經(jīng)濟運行的效果。

（二）關(guān)于電子商務(wù)征稅的法律規(guī)定

國家稅務(wù)總局2015年1月5日公布了《中華人民共和國稅收征管法修訂草案（征求意見稿）》，此次修訂意見加入了關(guān)于網(wǎng)上交易征稅的內(nèi)容。《意見稿》第十九條規(guī)定：“從事電子商務(wù)的納稅人應(yīng)當(dāng)在其注冊網(wǎng)站首頁、主要經(jīng)營活動頁面等醒目位置公開稅務(wù)登記的信息及其電子鏈接標(biāo)識”。第三十三條要求網(wǎng)絡(luò)交易平臺向稅務(wù)機關(guān)提供電子商務(wù)交易者的登記注冊信息?！兑庖姼濉返膶徸h通過將會成為法律層面上最早關(guān)于網(wǎng)上交易納稅事項的規(guī)定，為我國的電子商務(wù)征稅提供良好的參考依據(jù)。

目前從事網(wǎng)上交易的企業(yè)逐步在我國的華北、華東等地區(qū)試行納稅識別號、電子發(fā)票制度，我國首部《電子商務(wù)法》也在規(guī)劃進程中，這些行業(yè)新變動涵蓋了電商征稅相關(guān)法律框架的頂層設(shè)計，電子征稅漸行漸近。從總體上來看，我國對于電子商務(wù)征稅有了整體構(gòu)思，但尚有部分規(guī)定還只是初步的政策，并沒有成為法律規(guī)范。且具體規(guī)則也要在實施細則或是在即將出臺的《消費稅法》、《增值稅法》等法律中另作規(guī)定，從而使網(wǎng)上交易征稅的體系完整化。

二、明確電子商務(wù)征稅的責(zé)任主體及其責(zé)任

電子商務(wù)征稅工作系統(tǒng)龐雜、需要明確各責(zé)任主體，實現(xiàn)“權(quán)力、責(zé)任、利益”相統(tǒng)一。

（一）政府在電子商務(wù)征稅中的責(zé)任

政府責(zé)任性質(zhì)上屬于一種角色責(zé)任，應(yīng)當(dāng)按照法律賦予其的地位與職權(quán)實現(xiàn)行政管理的目標(biāo)和促進社會整體福利的增加。稅收的本質(zhì)是購買政府的服務(wù)，使其提供基礎(chǔ)設(shè)施等社會生活所必需的公共物品。電子商務(wù)征稅可以促進整體財政收入的增加，依照法律規(guī)定的政府性質(zhì)、職能，政府應(yīng)當(dāng)成為電商征稅的主導(dǎo)者和合理利用稅收收入造福人民的責(zé)任承擔(dān)者。

政府通過運用國家公權(quán)力來發(fā)號施令，實現(xiàn)對社會公共事務(wù)自上而下的管理。在網(wǎng)絡(luò)交易征稅理念下開展電商征稅工作，應(yīng)當(dāng)實現(xiàn)從重政府征稅權(quán)力到重政府服務(wù)義務(wù)、從重行政相對人納稅法律義務(wù)到重政府提供服務(wù)的法律責(zé)任、從重政府征稅主導(dǎo)到重公眾納稅參與的綜合轉(zhuǎn)變。政府應(yīng)當(dāng)做好以下方面的工作：電商征稅項目的政策研究、立項研究、規(guī)劃設(shè)計、立項審批、和宏觀指導(dǎo)、資金支持、技術(shù)支持、監(jiān)督檢查、跟蹤審計等工作。這些工作中有管理性的也有服務(wù)性的。

對于電商征稅工作中的各種利益沖突，政府應(yīng)該通過與公眾的公共協(xié)商機制，積極溝通聽取各方的意見，依靠公眾參與討論的結(jié)果形成最終解決方案。網(wǎng)絡(luò)交易征稅理論下的電商征稅工作是由政府為主導(dǎo)，整個社會協(xié)同發(fā)力。在征稅初期公眾參與決策，在征稅中由公眾參與監(jiān)督，在征稅后由公眾評價整體效果。

（二）稅務(wù)機關(guān)在電子商務(wù)征稅中的責(zé)任

1.稅務(wù)機關(guān)應(yīng)成為電商征稅的主要責(zé)任主體

稅務(wù)機關(guān)是承擔(dān)具體稅款征收工作的主要部門。稅法規(guī)定稅務(wù)機關(guān)有權(quán)依照法律規(guī)定征收稅款、在權(quán)限范圍內(nèi)確定征稅時間、方式、地點等，不得超越法律、行政法規(guī)的規(guī)定任意征收稅款。對電子商務(wù)征稅也不例外，這是稅務(wù)機關(guān)最基本的職能，如果因為稅務(wù)機關(guān)的過錯導(dǎo)致納稅人合法權(quán)益遭受損害的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。最新修訂的稅收征管法著重強調(diào)了稅務(wù)機關(guān)及稅務(wù)人員的法律責(zé)任，不僅在責(zé)任的履行上更加具體，而且?guī)缀鹾w了稅務(wù)機關(guān)行使權(quán)力不當(dāng)?shù)乃泻蠊?，這種做法也符合依法治稅的原則。

2.稅務(wù)機關(guān)對電子商務(wù)征稅的具體職責(zé)

確定納稅主體是稅收管轄的前提條件，在電子商務(wù)的網(wǎng)絡(luò)交易環(huán)境下，單位或者個人開立網(wǎng)絡(luò)賬戶一般都不需要提供開戶人的真實身份信息，導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)難以確定實際的交易主體。在傳統(tǒng)的貿(mào)易方式下，納稅人有從事交易的固定場所，擁有實體店鋪，但網(wǎng)絡(luò)交易是建立在“虛擬市場”上的，企業(yè)的商品交易活動不再需要原有的固定經(jīng)營場所、代銷機構(gòu)來完成，這就要求稅務(wù)機關(guān)在征稅過程中嚴(yán)格界定納稅主體和征稅地點。

互聯(lián)網(wǎng)的全球性特征，使得交易雙方可以在任何地點展開交易，網(wǎng)絡(luò)交易活動空間范圍無限地延伸?；ヂ?lián)網(wǎng)平臺每發(fā)生一項交易，難以界定應(yīng)由哪個地區(qū)的稅務(wù)機關(guān)行使征稅管轄權(quán)。國際電子商務(wù)出現(xiàn)以后，各國對稅收所得來源地及交易者身份判定都產(chǎn)生了爭議，而且各國的稅收體系存在差異，為解決國與國之間的征稅管理增添了難度。

稅務(wù)機關(guān)在對電商征稅過程中需要克服納稅主體不明確、征稅地點模糊、稅收管轄權(quán)沖突的的難題。不過這一問題有望得到解決，未來稅務(wù)部門可能會給每個公民編制一個唯一不變的數(shù)字代碼標(biāo)識，以確定其納稅身份，稅務(wù)部門可以通過納稅識別號將自然人納入稅收征管范圍。

（三）其他主體在電子商務(wù)征稅中的責(zé)任

鑒于稅收具有公共屬性，參與稅收法律關(guān)系的主體包括稅務(wù)機關(guān)、稅務(wù)工作人員以及廣大的納稅人。這些主體當(dāng)然會參與到電子商務(wù)稅收關(guān)系中來，政府在做好帶頭作用的同時，稅務(wù)機關(guān)積極履行征稅職責(zé)，稅務(wù)機構(gòu)人員也要適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)交易發(fā)展趨勢，提高自身網(wǎng)絡(luò)知識水平和辦稅業(yè)務(wù)能力，以期為網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟稅源發(fā)展貢獻力量。

稅務(wù)機關(guān)征稅困難的原因還在于人們普遍缺乏主動納稅意識。隨著我國公民的受教育水平提高，居民的納稅意識在一定程度上得到了提高，但與西方發(fā)達國家相比仍存在著不足。因此，電商經(jīng)營者應(yīng)多學(xué)習(xí)稅收知識，明確納稅是公民應(yīng)當(dāng)履行的義務(wù)，努力增強自主納稅意識，依法做到按時、足額繳納稅款。

三、電子商務(wù)征稅中的制度設(shè)計

稅收征管是稅務(wù)部門對稅款征收過程依照法律進行監(jiān)督管理活動的總稱，是國家為了確保稅款的征收而用來約束納稅主體、稅務(wù)機關(guān)以及相關(guān)義務(wù)人的行為規(guī)范。在網(wǎng)絡(luò)交易下，一般難以看到傳統(tǒng)銷售模式中的店鋪、商品和銷售者，甚至連交易所需要的合同、貨幣等都是以虛擬的形式出現(xiàn)。這使得現(xiàn)行的稅收征管制度無法適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)交易的新變化，對網(wǎng)絡(luò)交易征稅是不可避免的，但根據(jù)目前的實際情況，網(wǎng)絡(luò)交易征稅還存在著諸多問題。

（一）電子商務(wù)征稅不能一概而論

電子商務(wù)主要有三種模式，B2C（企業(yè)對個人）、B2B（企業(yè)對企業(yè)）、和C2C（個人對個人）。在這三種模式中，B2C和B2B主要以企業(yè)為單位進行結(jié)算，在企業(yè)最初成立時就完成了工商稅務(wù)登記，據(jù)電子商務(wù)研究中心檢測數(shù)據(jù)顯示，國內(nèi)已有以蘇寧易購、京東、當(dāng)當(dāng)網(wǎng)等為代表的十余家大型第三方平臺型B2C電商，這些平臺的賣家均已完成工商注冊，處于稅務(wù)部門的監(jiān)管之下，能夠向企業(yè)或個人開具銷售發(fā)票。目前，較難控制的是C2C模式，C2C征稅范圍難以確定，不少網(wǎng)店都是以個人名義成立，難以找到其店鋪經(jīng)營歷史數(shù)據(jù)，也沒有進行工商注冊登記，而且分布范圍廣泛，給稅務(wù)、工商部門造成了監(jiān)管難度。《意見稿》有望將納稅人識別號的范圍擴大到自然人，這表明電商平臺上一些小賣家也將按照自然人納稅人來管理，納稅識別號的使用將解決稅務(wù)登記的難題，自然人納稅更容易掌控。

（二）應(yīng)納何種稅種、稅率

網(wǎng)店也是企業(yè)，其目的都是銷售商品，按照現(xiàn)有稅收條例，不管是實體銷售還是網(wǎng)絡(luò)銷售都應(yīng)該征稅，在《電子商務(wù)法》立法過程中，專家學(xué)者并不傾向于為淘寶賣家單獨設(shè)立稅種。立法關(guān)注的重點是對那些按照現(xiàn)行政策負有納稅義務(wù)但沒有完全履行義務(wù)的電商加強稅收征管，應(yīng)當(dāng)謹慎劃定征收范圍及對應(yīng)稅率，個人賣家承擔(dān)的主要納稅義務(wù)包括增值稅和個人所得稅，而企業(yè)賣家則需繳納增值稅和企業(yè)所得稅。個人所得稅的征收有定期定額征收和查賬征收兩種方式，對于已達到建賬標(biāo)準(zhǔn)的個人賣家，稅務(wù)部門適用5%-35%的超額累進稅率，對于那些達不到建賬標(biāo)準(zhǔn)的個人賣家，相關(guān)部門則定期定額征收個稅。各地的標(biāo)準(zhǔn)也不同，以北京為例，月經(jīng)營額在2萬元以下，個人所得稅征收率為0%；而核定月經(jīng)營額在2萬元（含2萬元）至5萬元的，對超過2萬元以上的部分，按0.6%的核定征收率征收個人所得稅。與個人賣家類似，企業(yè)賣家參照《企業(yè)所得稅法》繳納25%的稅率。就增值稅而言，無論個人賣家還是企業(yè)賣家，營業(yè)稅的納稅人、增值稅的小規(guī)模納稅人，其未達到月營業(yè)額或銷售額在3萬元標(biāo)準(zhǔn)的，免征增值稅或營業(yè)稅。

（三）征管技術(shù)手段的完善

電子商務(wù)的便捷性省去了很多中間環(huán)節(jié)，但也給稅務(wù)機關(guān)帶來了難題。一直以來稅務(wù)機關(guān)都是采用傳統(tǒng)的征收方式進行征稅，稅收征管系統(tǒng)與網(wǎng)上經(jīng)營的企業(yè)、網(wǎng)店經(jīng)銷商、支付平臺等難以實現(xiàn)數(shù)據(jù)交換，這就勢必要開發(fā)新的針對網(wǎng)絡(luò)交易征稅的系統(tǒng)。雖然網(wǎng)上交易具有高度的流動性和隱蔽性，但只要有交易行為就會有貨幣交換發(fā)生，把支持電子商務(wù)使用的支付系統(tǒng)作為追蹤交易行為的切入點能夠更好地監(jiān)控網(wǎng)絡(luò)交易。按照傳統(tǒng)的固定店鋪經(jīng)營方式，稅務(wù)機關(guān)無從得知商家的具體訂單和收入，但隨著各行業(yè)都將實現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)下單的消費方式占比越來越多，全面搜集和掌握數(shù)據(jù)化的經(jīng)營信息不再是難事。且電商擁有詳細的網(wǎng)絡(luò)平臺交易信息，如果稅收管理機構(gòu)與之合作，獲得相應(yīng)數(shù)據(jù)信息，網(wǎng)店征稅管理會比實體企業(yè)的管理更加方便。

四、關(guān)于我國電子商務(wù)征稅的構(gòu)想

當(dāng)前國際社會對于網(wǎng)絡(luò)交易征稅已達成基本共識，只有少數(shù)發(fā)展中國家還持保守態(tài)度。電商征稅可以說是大勢所趨，很多國家已經(jīng)出臺了相關(guān)措施，且不同國家或地區(qū)的征稅方式有所不同。據(jù)了解，自2015年1月1日起，凡在歐盟境內(nèi)進行網(wǎng)上交易的，將執(zhí)行買家所在地的增值稅稅率。如在亞馬遜購買電子書，增值稅稅率為3%，這是該門戶網(wǎng)站所在地盧森堡的稅率，而自1月1日以后，如西班牙消費者購買電子書，將執(zhí)行西班牙21%的增值稅率。歐盟實施這一規(guī)定旨在遏制非法競爭。而在美國，幾乎各州都要繳納消費稅，2013年美國國會參議院審核通過《2013市場公平法案》，給予各州政府對電商跨區(qū)征稅的權(quán)利，比如加利福尼亞州繳納8.25%的消費稅，交易時銷售者會直接將稅金計入應(yīng)繳稅款總額。

以上是發(fā)達國家關(guān)于網(wǎng)絡(luò)交易征稅的一些做法，我國可以參考發(fā)達國家關(guān)于電子商務(wù)稅收立法方面的經(jīng)驗，結(jié)合自身情況逐步實現(xiàn)對電子商務(wù)征稅。

首先，為了引導(dǎo)我國的電子商務(wù)健康地發(fā)展，構(gòu)建網(wǎng)絡(luò)交易稅收法律制度是解決電子商務(wù)征稅法律問題的基礎(chǔ)，立法機關(guān)應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國電子商務(wù)發(fā)展的具體情況，制定針對網(wǎng)上交易的相關(guān)法律，按照經(jīng)營主體對起征點進行劃分，網(wǎng)店營業(yè)額不達標(biāo)準(zhǔn)的可以不用征稅，選擇部分地區(qū)先行試點。規(guī)制網(wǎng)上交易相關(guān)行為，包括網(wǎng)絡(luò)銷售合同、電子憑證、電子數(shù)據(jù)；建立電子商務(wù)經(jīng)營主體稅務(wù)登記、工商注冊的實名制度；統(tǒng)一使用網(wǎng)絡(luò)交易專用發(fā)票；加強網(wǎng)絡(luò)稽查制度。

其次，網(wǎng)絡(luò)交易范圍廣的特點，導(dǎo)致每一次交易都可能引起兩個國家間的稅收管轄權(quán)沖突。電子稽查制度要實現(xiàn)自身網(wǎng)絡(luò)與國際互聯(lián)網(wǎng)及銀行、海關(guān)、財政、網(wǎng)上交易用戶的全面聯(lián)接，以防止國際電子商務(wù)造成的稅收缺口。我國政府應(yīng)踴躍參與國際組織當(dāng)前正在進行的擬訂網(wǎng)絡(luò)交易國際稅收規(guī)則的工作，努力維護處于網(wǎng)絡(luò)交易弱勢地位的廣大發(fā)展中國家的意愿和利益，致力于形成促進發(fā)展中國家稅收權(quán)益的網(wǎng)絡(luò)交易國際稅收體系。

最后，網(wǎng)絡(luò)交易造成的稅收流失是不可估量的，加強網(wǎng)絡(luò)稅收征管的主要目的不僅僅是為了增加財政收入，也能更好地維護稅收的公平原則。倘若只對傳統(tǒng)貿(mào)易方式征稅，而對網(wǎng)絡(luò)交易方式實行免稅政策，這顯然不符合稅收公平原則的要求，對一部分納稅人的稅收減免就意味著對其他納稅人的不平等對待，從而不利于市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。逐步對電子商務(wù)征稅已不可避免，只有這樣才能促進國家財政收入的穩(wěn)定發(fā)展，保證市場公平合理的競爭環(huán)境。

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（責(zé)任編輯 賽漢其其格）