王安國(guó)　傅平南　徐榮華

近年來，一些股份合作社在資產(chǎn)、資金和資源即“三資”管理過程中存在疏于監(jiān)管、效率低下以及效益不高等問題，一定程度上影響我國(guó)集體經(jīng)濟(jì)制度的穩(wěn)定。因此，探索適應(yīng)社區(qū)股份合作社自身特點(diǎn)的監(jiān)管模式，有效開展審計(jì)監(jiān)督、加強(qiáng)“三資”監(jiān)管，已是當(dāng)務(wù)之急。

一、股份合作社“三資”監(jiān)管模式及現(xiàn)狀分析

（一）股份合作社“三資”監(jiān)管的理論研究

1.關(guān)于股份合作社的理論研究。

農(nóng)村股份合作社的研究主要集中在其發(fā)展的必要性和制度邊界、制度環(huán)境與制約因素、績(jī)效評(píng)價(jià)與現(xiàn)實(shí)問題、國(guó)外經(jīng)驗(yàn)借鑒以及合作社立法等方面。有學(xué)者認(rèn)為合作社對(duì)社員的影響效益大于非社員，對(duì)小規(guī)模農(nóng)戶的經(jīng)濟(jì)效果大于大規(guī)模農(nóng)戶；農(nóng)村股份合作社的成功依賴于一定條件，不能全盤照搬。

2.關(guān)于股份合作社的管理現(xiàn)狀。

研究認(rèn)為，“三資”管理的主要問題有：認(rèn)識(shí)不到位、管理機(jī)制不完善、財(cái)務(wù)管理混亂以及承包合同不規(guī)范等。“三資”委托代理的主要問題在于部分村干部認(rèn)識(shí)偏差、代理機(jī)構(gòu)人員缺失、工作機(jī)制不完善以及村組“三資”代理不到位等。

3.關(guān)于股份合作社的審計(jì)監(jiān)督。

政府層面一直在探索“三資”監(jiān)管的有效模式。近年來，寧波余姚市成立了農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)中心，形成以農(nóng)審中心為主導(dǎo)、監(jiān)審合一的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)模式。寧?？h則將農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)工作由縣審計(jì)局負(fù)責(zé)，農(nóng)審中心作為第三方開展農(nóng)村審計(jì)工作。象山縣構(gòu)建“農(nóng)業(yè)部門、審計(jì)部門和鄉(xiāng)鎮(zhèn)內(nèi)審聯(lián)合作業(yè)”的農(nóng)村審計(jì)新模式，既充分借力，又發(fā)揮不同監(jiān)督部門的合力，實(shí)現(xiàn)全過程監(jiān)督。

（二）股份合作社“三資”監(jiān)管模式分析

1.內(nèi)部監(jiān)管。

內(nèi)部監(jiān)管源于遵守會(huì)計(jì)法律法規(guī)的需要，即股份合作社內(nèi)部自我監(jiān)管，同時(shí)也為經(jīng)營(yíng)者掌握財(cái)務(wù)信息、加強(qiáng)內(nèi)部控制提供保障，是集體經(jīng)濟(jì)發(fā)展早期經(jīng)常運(yùn)用的“三資”管理模式，例如“村賬村管”。但由于監(jiān)管不力、收效甚微，單一的內(nèi)部監(jiān)管模式基本上不復(fù)存在。

2.外部監(jiān)管。

外部監(jiān)管是引入外部力量對(duì)股份合作社實(shí)施監(jiān)管，有“成立會(huì)計(jì)核算中心”、“村賬鄉(xiāng)管”以及“成立農(nóng)村集體審計(jì)中心”等形式，發(fā)揮了一定的積極作用。但由于信息不對(duì)稱和缺乏實(shí)質(zhì)動(dòng)力，外部監(jiān)管容易受到經(jīng)營(yíng)者威脅利誘，導(dǎo)致監(jiān)管效率不高、效果欠佳。

3.綜合監(jiān)管。

迫于生存發(fā)展的內(nèi)在需求和維護(hù)基層社會(huì)穩(wěn)定的外在動(dòng)因，促使綜合監(jiān)管逐步形成，即多方力量對(duì)“三資”運(yùn)作協(xié)同監(jiān)管。如，廣東省高要市探索“一平臺(tái)、兩中心、三監(jiān)督”的農(nóng)村集體“三資”立體監(jiān)管模式，將1.2萬余份資產(chǎn)資源承包合同錄入“三資”監(jiān)管平臺(tái)，建立市、鎮(zhèn)兩級(jí)公共資源交易服務(wù)中心，發(fā)揮紀(jì)委、農(nóng)辦和群眾監(jiān)督的共同作用，并和市黨風(fēng)廉政信息公開平臺(tái)對(duì)接，形成一體化綜合監(jiān)管平臺(tái)。

（三）股份合作社“三資”監(jiān)管現(xiàn)狀分析

1.出臺(tái)相關(guān)文件和政策，規(guī)范和支持股份合作社運(yùn)營(yíng)和發(fā)展。

2009年，農(nóng)業(yè)部出臺(tái)《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)農(nóng)村集體資金資產(chǎn)資源管理指導(dǎo)的意見》；2010年，中紀(jì)委等4部門聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)村級(jí)會(huì)計(jì)委托代理服務(wù)工作指導(dǎo)意見的通知》，之后地方政府均出臺(tái)“三資”管理相關(guān)辦法。如，2014年，浙江省發(fā)布《關(guān)于全面深化農(nóng)村改革、加快推進(jìn)農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化和城鄉(xiāng)發(fā)展一體化的實(shí)施意見》，截至2014年6月底，全省9523個(gè)村社（約占32%）完成改革，累計(jì)量化集體經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)581.4億元，界定股東1 365.3萬人，其中溫州、嘉興和杭州江干區(qū)、寧波江東區(qū)等28個(gè)縣市區(qū)已完成改革。2010年，上海市農(nóng)委出臺(tái)《關(guān)于加強(qiáng)農(nóng)村集體資金資產(chǎn)資源管理的若干意見》；2012年，《關(guān)于加快推進(jìn)上海農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織改革發(fā)展若干意見（試行）》出臺(tái)。江蘇省制定《關(guān)于積極推進(jìn)農(nóng)村社區(qū)股份合作制改革的意見》；2011年又出臺(tái)《關(guān)于農(nóng)村社區(qū)股份合作社登記的指導(dǎo)意見》。相關(guān)制度出臺(tái)規(guī)范和促進(jìn)了股份合作社運(yùn)營(yíng)和發(fā)展。

2.注重“三資”管理平臺(tái)建設(shè)，充分保障社員權(quán)利。

解決“三資”管理過程中的問題，重點(diǎn)是通過信息化平臺(tái)建設(shè)，讓“三資”在陽光下運(yùn)行。如，浙江省農(nóng)業(yè)廳依托互聯(lián)網(wǎng)，實(shí)行縣鄉(xiāng)兩級(jí)聯(lián)網(wǎng)或縣鄉(xiāng)村三級(jí)聯(lián)網(wǎng)的實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)監(jiān)管。2013年6月，浙江已有83個(gè)縣市區(qū)建立了農(nóng)村財(cái)務(wù)監(jiān)管網(wǎng)絡(luò)，其中39個(gè)兩級(jí)聯(lián)網(wǎng)、44個(gè)三級(jí)聯(lián)網(wǎng)，紹興、湖州等地還實(shí)現(xiàn)了市縣鄉(xiāng)村四級(jí)聯(lián)網(wǎng)。寧波市江東區(qū)在全省率先構(gòu)建股份經(jīng)濟(jì)合作社5大制度體系，近年來又強(qiáng)化股份合作社“三務(wù)”公開信息平臺(tái)建設(shè)，股民在家中便可隨時(shí)了解集體資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)情況。上海市出臺(tái)《關(guān)于推進(jìn)農(nóng)村集體“三資”監(jiān)管平臺(tái)建設(shè)工作的意見》，設(shè)計(jì)開發(fā)“三資”監(jiān)管平臺(tái)，保障社員權(quán)利。

3.多方監(jiān)管，發(fā)揮協(xié)同作用。

多方監(jiān)管可以劃分為以下幾種形式：一是當(dāng)前最常見的農(nóng)業(yè)行政部門主導(dǎo)監(jiān)管模式；二是鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府單設(shè)專門監(jiān)管機(jī)構(gòu)模式，如“農(nóng)村經(jīng)濟(jì)審計(jì)監(jiān)察中心”；三是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)主導(dǎo)監(jiān)管模式。實(shí)踐表明，采取多方監(jiān)管效果總體較好，如，2011年江蘇省村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)總收入同比增長(zhǎng)12%，其中“十一五”期間年均達(dá)10%增幅。2009～2011年上海市鄉(xiāng)鎮(zhèn)集體總資產(chǎn)年均增長(zhǎng)9.1%，凈資產(chǎn)年均增長(zhǎng)14.3%。

二、股份合作社“三資”審計(jì)實(shí)踐探討

（一）股份合作社“三資”審計(jì)的重點(diǎn)

1.以國(guó)家審計(jì)為主導(dǎo)，實(shí)施集體經(jīng)濟(jì)制度審計(jì)。

一方面，可積極借鑒部分發(fā)達(dá)國(guó)家農(nóng)村合作社、農(nóng)業(yè)合作經(jīng)濟(jì)社等組織的審計(jì)模式。另一方面，可就發(fā)展股份合作社的價(jià)值、重點(diǎn)、方式以及有關(guān)法律法規(guī)和政策進(jìn)行審計(jì)，為我國(guó)集體經(jīng)濟(jì)制度的發(fā)展完善獻(xiàn)計(jì)獻(xiàn)策。

2.以內(nèi)部審計(jì)為主導(dǎo)，開展系列審計(jì)活動(dòng)。

當(dāng)前，股份合作社可以比照公司法，建立科學(xué)完備的法人治理結(jié)構(gòu)體系，充分保障公司各項(xiàng)權(quán)利以及股東權(quán)益不受侵害。具體方式可以是：“三資”運(yùn)營(yíng)的績(jī)效審計(jì)、“三資”管理風(fēng)險(xiǎn)和控制審計(jì)、“三資”管理的合規(guī)性審計(jì)以及“三資”管理的安全性審計(jì)等。

3.以社會(huì)審計(jì)為主導(dǎo)，進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。

“三資”管理中，由社會(huì)中介機(jī)構(gòu)開展財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)能在很大程度上增加財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可靠性。為確保社會(huì)審計(jì)效果，國(guó)家應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)立法，進(jìn)一步明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所等審計(jì)中介機(jī)構(gòu)的法律責(zé)任，嚴(yán)懲出具虛假審計(jì)意見行為。同時(shí)，要保障外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)環(huán)境，堅(jiān)決制止和處罰蓄意刁難、阻礙以及拒不配合審計(jì)等行為。

（二）股份合作社“三資”審計(jì)存在的主要問題

1.審計(jì)的法律依據(jù)模糊，審計(jì)責(zé)任不太清晰。

按《浙江省農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)辦法》規(guī)定，集體經(jīng)濟(jì)組織的審計(jì)工作一般由鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站承擔(dān)，業(yè)務(wù)上受上級(jí)農(nóng)業(yè)部門的領(lǐng)導(dǎo)。由于姓“集”不姓“公”，國(guó)家審計(jì)難以有效介入“三資”，但國(guó)家審計(jì)要對(duì)兼任股份合作社大股東和經(jīng)營(yíng)者的鄉(xiāng)鎮(zhèn)、街道負(fù)責(zé)人定期開展經(jīng)責(zé)審計(jì)，又涉及到“三資”監(jiān)管。事實(shí)上，股份合作社“三資”管理的審計(jì)監(jiān)管存在多種形式，各種形式在法律依據(jù)、責(zé)任劃分、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)內(nèi)容以及審計(jì)權(quán)限等多方面還較為模糊，審計(jì)責(zé)任不夠明晰。

2.審計(jì)獨(dú)立性不高，審計(jì)權(quán)威性、專業(yè)性相對(duì)較弱。

在目前農(nóng)審站主導(dǎo)的審計(jì)模式下，鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站既充當(dāng)管理者又擔(dān)任審計(jì)監(jiān)督者，違背了審計(jì)獨(dú)立性原則。盡管實(shí)施了審計(jì)監(jiān)管，但往往不被社員或股東所信賴。例如，一份調(diào)查表明，有36.9%（165人）的受訪者認(rèn)為“三資”審計(jì)不透明，另有42.5%（190人）的人認(rèn)為審計(jì)執(zhí)行結(jié)果不公開。也有人曾指出，在臺(tái)州“三資”管理農(nóng)審站模式下，鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站組織審計(jì)又日常管理難免有“自賬自審”嫌疑。

三、股份合作社“三資”審計(jì)探討：基于提升監(jiān)管公信力的視角

（一）股份合作社治理模式的頂層設(shè)計(jì)分析

需要依法對(duì)股份合作社進(jìn)行規(guī)范的公司制改革，明確公司職責(zé)，保障股東權(quán)利。同時(shí)，公司制改革要和聯(lián)系基層政權(quán)建設(shè)，要解決好黨政和企業(yè)責(zé)任不分的突出問題。確保股份合作社經(jīng)濟(jì)的經(jīng)營(yíng)者身份合乎法律法規(guī)的規(guī)定，不能形成以權(quán)謀私、權(quán)大于法的狀況。公司制改革完成后，便可建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，配備內(nèi)部審計(jì)人員，探索高效的內(nèi)部審計(jì)機(jī)制。

（二）股份合作社“三資”管理的信息披露分析

股份合作社“三資”管理的重點(diǎn)和難點(diǎn)是存在信息不對(duì)稱現(xiàn)象，一方對(duì)財(cái)務(wù)信息不知情，另一方存在弄虛作假的可能，管理存在較高的復(fù)雜性，社員或股東由于缺乏專業(yè)知識(shí)，難以全面監(jiān)督。因此需要由權(quán)威機(jī)構(gòu)進(jìn)行鑒證，需聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所定期對(duì)股份合作社實(shí)施社會(huì)審計(jì)。“三資”管理可以實(shí)行日常經(jīng)常性的財(cái)務(wù)信息公開，并由外部專門中介機(jī)構(gòu)定期審計(jì)，以盡可能地提高披露信息的可靠性。

（三）股份合作社“三資”管理的審計(jì)模式分析

全方位提升股份合作社“三資”管理的審計(jì)監(jiān)管水平，有必要構(gòu)建綜合審計(jì)監(jiān)管體系。國(guó)家審計(jì)負(fù)責(zé)制度審計(jì)，評(píng)價(jià)相關(guān)制度建設(shè)的合理性、有效性，以及法律法規(guī)和政策的充分性、有效性和合理性，并提出建議。農(nóng)業(yè)行政主管部門不再負(fù)責(zé)內(nèi)審監(jiān)督，而是對(duì)相關(guān)政策制度的檢查落實(shí)。股份合作社內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)對(duì)公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理以及內(nèi)部控制等方面審計(jì)，為公司發(fā)展提供確認(rèn)和咨詢服務(wù)。三方審計(jì)分工明確、職責(zé)清晰、方能確保審計(jì)監(jiān)管的充分有效。

（作者單位：寧波市江東區(qū)審計(jì)局）·