孫偉

【摘要】近年來，隨著我國(guó)企業(yè)合營(yíng)安排事項(xiàng)的逐日增多，同時(shí)，也為了更好地實(shí)現(xiàn)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則第31號(hào)（IAS31）及國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第11號(hào)（IFRS11）的持續(xù)趨同，財(cái)政部首次頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排》（CAS40）。合營(yíng)安排是一個(gè)全新的準(zhǔn)則，因此，本文對(duì)營(yíng)安排的認(rèn)定以及分類判斷進(jìn)行分析，以期對(duì)相關(guān)的實(shí)務(wù)工作有所裨益。

【關(guān)鍵詞】合營(yíng)安排；共同經(jīng)營(yíng)；合營(yíng)企業(yè)

一、合營(yíng)安排的認(rèn)定

（一）合營(yíng)安排的定義

合營(yíng)安排，是指一項(xiàng)由兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方共同控制的安排。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排》（CAS40）是針對(duì)共同控制投資的規(guī)范，被投資企業(yè)有兩個(gè)或兩個(gè)以上的共同控制方，共同控制方對(duì)合營(yíng)項(xiàng)目表現(xiàn)為共進(jìn)共出，捆綁在一起，為一致行動(dòng)人。對(duì)合營(yíng)項(xiàng)目決策需共同控制各方一致同意。共同控制的任何一方都有否決權(quán)。

（二）合營(yíng)安排的特征

合營(yíng)安排具有下列特征：①各參與方均受到該安排的約束；②兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方對(duì)該安排實(shí)施共同控制。任何一個(gè)參與方都不能夠單獨(dú)控制該安排，對(duì)該安排具有共同控制的任何一個(gè)參與方均能夠阻止其他參與方或參與方組合單獨(dú)控制該安排。

1.不屬于單獨(dú)控制

【例1】A公司、B公司、C公司對(duì)D公司的持股比例分別為80%、10%及10%， 合 同約定對(duì)相關(guān)活動(dòng)的決策需要75%以上的投票權(quán)才獲得通過。在本例中，A能夠單獨(dú)控制該安排，無需得到B或C的同意。因此，該安排不是合營(yíng)安排。

2.共同控制的組合必須唯一

【例2】A公司、B公司、C公司對(duì)D公司的持股比例分別為50%、25%及25%， 合 同約定對(duì)相關(guān)活動(dòng)的決策需要75%以上的投票權(quán)才獲得通過。在本例中，盡管A能夠否決安排的任何議案，但是A無法控制該安排，因?yàn)锳需要獲得 B或C的同意。本例中，存在三種參與方的組合（即 A、B、C組合，A、B組合和A、C組合）能夠控制該項(xiàng)安排，因此不構(gòu)成共同控制，該項(xiàng)安排也不是合營(yíng)安排。

【例3】A公司、B公司、C公司對(duì)D公司的持股比例分別為50%、30%及20%。合 同約定對(duì)相關(guān)活動(dòng)的決策需要75%以上的投票權(quán)才獲得通過。在本例中，參與方有如下三種組合（即A、B組合，A、C組合，B、C組合），三方都沒有對(duì)該項(xiàng)安排的單獨(dú)控制權(quán)， A、B是能夠集體控制該安排的唯一組合，所以，本例中，A、B為對(duì)該安排享有共同控制的參與方（即合營(yíng)方），而C公司則屬于對(duì)合營(yíng)安排不享有共同控制的參與方（即其他方）。

二、合營(yíng)安排的分類及判斷

（一）合營(yíng)安排的分類

合營(yíng)安排分為共同經(jīng)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)。 ①共同經(jīng)營(yíng)是指合營(yíng)方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債的合營(yíng)安排。共同經(jīng)營(yíng)針對(duì)的是某項(xiàng)具體類別的資源，而不是某個(gè)企業(yè)。包括具體資產(chǎn)、具體負(fù)債、具體收入等。②合營(yíng)企業(yè)，是指合營(yíng)方僅對(duì)該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營(yíng)安排。合營(yíng)企業(yè)指的是合營(yíng)各方對(duì)某個(gè)企業(yè)的安排，而不是僅僅針對(duì)某項(xiàng)具體資產(chǎn)。更多地強(qiáng)調(diào)的是對(duì)凈資產(chǎn)的分享，類似于長(zhǎng)期股權(quán)投資。

（二）合營(yíng)安排分類的判斷

1.根據(jù)合營(yíng)安排是否存在單獨(dú)主體判斷

單獨(dú)主體，是指具有單獨(dú)可辨認(rèn)財(cái)務(wù)架構(gòu)的主體，包括單獨(dú)的法人主體（如有限責(zé)任公司、股份有限公司等）和不具備法人資格但法律認(rèn)可的非法人主體（如合伙企業(yè)、合作企業(yè)等）。所以，單獨(dú)主體既不同于會(huì)計(jì)主體，也不同于法人主體，它的核心判斷在于：必須具有法律所認(rèn)可的單獨(dú)可辨認(rèn)的財(cái)務(wù)架構(gòu)，即單獨(dú)可辨認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、財(cái)務(wù)安排和會(huì)計(jì)記錄。

當(dāng)合營(yíng)安排未通過單獨(dú)主體來達(dá)成時(shí)， 該合營(yíng)安排為共同經(jīng)營(yíng)。 如果合營(yíng)安排通過單獨(dú)主體達(dá)成時(shí)，該合營(yíng)安排有可能是共同經(jīng)營(yíng)也可能是合營(yíng)企業(yè)，具體情況需要結(jié)合單獨(dú)主體的法律形式、合同條款約定以及其他事實(shí)和情況作進(jìn)一步判斷。單獨(dú)主體的存在是某一合營(yíng)安排被判定為合營(yíng)企業(yè)的必要條件，但非充分條件。

【例4】A公司、B公司各出資50%購(gòu)買某大型設(shè)備，雙方約定：由A公司、B公司按照支付比例共同享有該設(shè)備的所有權(quán)，并按照支付比例分配該設(shè)備產(chǎn)生的銷售收入、負(fù)擔(dān)相關(guān)的成本及負(fù)債。有關(guān)該設(shè)備的重大決策需要A公司、B公司一致同意方可做出。本例中，參與方按照約定的比例享有權(quán)利承擔(dān)義務(wù)，由于不存在除A公司、B公司之外的單獨(dú)主體，所以可判斷為共同經(jīng)營(yíng)。

2.根據(jù)單獨(dú)主體的法律形式、合同條款約定以及其他事實(shí)和情況判斷

（1）單獨(dú)主體的法律形式

各參與方應(yīng)當(dāng)根據(jù)該單獨(dú)主體的法律形式，判斷該安排是賦予參與方享有與安排相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利、承擔(dān)與安排相關(guān)負(fù)債的義務(wù)，還是賦予參與方享有該安排的凈資產(chǎn)的權(quán)利。即，參與方和單獨(dú)主體是否相分離，如果相分離，就可以初步判斷該項(xiàng)安排是合營(yíng)企業(yè)，否則，只能判定為共同經(jīng)營(yíng)。從法律上來講，這種相分離更多地表現(xiàn)在單獨(dú)主體能否獨(dú)立地承擔(dān)民事責(zé)任上，即，如果合營(yíng)安排出現(xiàn)破產(chǎn)清算的情況，是否會(huì)追索到各參與方。

【例5】A公司、B公司各出資50%成立單獨(dú)主體C運(yùn)營(yíng)一合作項(xiàng)目，合作項(xiàng)目資產(chǎn)在C名下，A、B以其出資額為限對(duì)C的債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任并共同分享合作項(xiàng)目帶來的收益，有關(guān)C的重大決策需經(jīng)A、B雙方一致同意。在本例中，由于存在單獨(dú)的主體，C可獨(dú)立承擔(dān)權(quán)利義務(wù)，所以，該合營(yíng)安排的權(quán)利義務(wù)能和各參與方的權(quán)利義務(wù)分離開來，即投資者不直接對(duì)合營(yíng)安排相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債享有權(quán)利義務(wù)，只能對(duì)這些資產(chǎn)負(fù)債綜合運(yùn)用的結(jié)果——凈資產(chǎn)享有權(quán)益，所以該合營(yíng)安排應(yīng)被判定為合營(yíng)企業(yè)，按照權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（2）合同條款約定

當(dāng)參與方和單獨(dú)主體相分離，可以初步判斷該項(xiàng)安排是合營(yíng)企業(yè)，但是，還需要進(jìn)一步分析各參與方是否通過合同條款的約定賦予參與方享有與安排相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利、承擔(dān)與安排相關(guān)負(fù)債的義務(wù)。也就是說，合同條款對(duì)合營(yíng)安排權(quán)利和義務(wù)的界定與其法律形式可能是一致的， 也可能是不一致的。或者說，合營(yíng)合同條款有可能會(huì)否定合營(yíng)企業(yè)的法律形式。

【例6】接例5，若A、B公司協(xié)議約定單獨(dú)主體C所有的資產(chǎn)、負(fù)債、損益均由A、B按照持股比例分配或分擔(dān)。那么，在本例中，A、B公司通過合同約定，對(duì)合營(yíng)安排的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債直接擁有了權(quán)利義務(wù)，由此，該合營(yíng)安排應(yīng)被判定為共同經(jīng)營(yíng)， A、B公司按照持股比例確認(rèn)相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入以及成本費(fèi)用等。

（3）其他事實(shí)和情況

除了法律形式和合同條款之外，其他事實(shí)也能對(duì)合營(yíng)安排的判斷提供證據(jù)。其他事實(shí)是指從合同條款推定的事實(shí)，包括合營(yíng)安排的目的和設(shè)計(jì)，其與參與方的關(guān)系以及現(xiàn)金流的來源等。在考慮其他事實(shí)和情況時(shí)，只有當(dāng)參與方實(shí)質(zhì)上獲得該安排資產(chǎn)帶來的全部經(jīng)濟(jì)利益，并成為該安排持續(xù)經(jīng)營(yíng)和清償債務(wù)所需現(xiàn)金流的唯一來源時(shí)，該安排才可被判定為共同經(jīng)營(yíng)。

【例7】接例5，若C的業(yè)務(wù)是根據(jù) A、B兩公司的需要為其提供加工業(yè)務(wù)，所有的原材料均從A、B公司購(gòu)買，所加工的產(chǎn)品全部銷售給A、B兩公司，不得對(duì)外銷售，加工設(shè)備、 廠房等資產(chǎn)均在C名下，但加工產(chǎn)品的定價(jià)、銷售等重大決策須經(jīng) A、B一致同意。 在本例中，從法律形式來看，C作為一個(gè)單獨(dú)主體而存在，相關(guān)資產(chǎn)的所有權(quán)歸屬于C，C獨(dú)立承擔(dān)由此產(chǎn)生的債務(wù)；從合同條款來看，無任何特別的權(quán)利、義務(wù)約定；但是從其他事實(shí)和情況來看，由于A、B兩公司有權(quán)利并且有義務(wù)購(gòu)買C的全部產(chǎn)出，C公司的產(chǎn)品不能賣給第三方，實(shí)質(zhì)上獲得了C公司資產(chǎn)帶來的全部經(jīng)濟(jì)利益，成為C持續(xù)經(jīng)營(yíng)所需現(xiàn)金流的唯一來源。由此可見，參與方壟斷購(gòu)買全部產(chǎn)品這一事實(shí)，否定了此前從法律形式、合同條款得出的結(jié)論，該安排應(yīng)被判定為共同經(jīng)營(yíng)，A、B應(yīng)分別確認(rèn)他們?cè)贑的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債、收入以及成本費(fèi)用等。

企業(yè)對(duì)合營(yíng)安排的認(rèn)定及分類判斷需要進(jìn)行持續(xù)評(píng)估。如果單獨(dú)主體的法律形式、合同條款或者相關(guān)的其他事實(shí)和情況發(fā)生變化，合營(yíng)安排參與方就應(yīng)當(dāng)對(duì)合營(yíng)安排進(jìn)行重新評(píng)估。

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