對“營改增”后建設(shè)地方主體稅種的思考

陳弓

摘 要：“營改增”是我國十二五以來最為重要的一項稅制改革，影響大，范圍廣，對推動我國經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整、促進專業(yè)化分工、支持供給側(cè)改革具有重要的意義。隨著建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)于5月1日實施“營改增”，我國持續(xù)了4年多的“營改增”改革塵埃落定，作為占地方稅收收入55%①的主體稅種，營業(yè)稅正式退出歷史舞臺。

關(guān)鍵詞：“營改增”；建設(shè)地方；主體稅種

一、前言

稅制改革是財稅體制改革的核心環(huán)節(jié)，牽一發(fā)而動全身。“營改增”更是涉及了中央和地方財政收入分配這個敏感而重要的問題，使得地方主體稅種建設(shè)的深層問題浮出水面。“營改增”雖然已經(jīng)謝幕，但地方稅收體系改革的序幕或許已經(jīng)就此拉開，現(xiàn)在開展相關(guān)討論和研究，恰逢其時。

二、“營改增”后增值稅的分成比例問題

“營改增”試點政策規(guī)定，試點期間的收入歸屬保持不變，原歸屬地方的營業(yè)稅收入，改征增值稅后仍全部歸屬地方。那么，“營改增”后增值稅收入就存在三種不同的分配方式：一是，中央地方按75：25分享；二是，鐵道總公司、各銀行總行、各保險總公司集中繳納的營業(yè)稅改征的增值稅全部歸屬中央；三是，原歸屬地方的營業(yè)稅改征的增值稅仍全部歸屬地方。雖然這種復(fù)雜的分配模式維護了既有的利益格局，但從制度設(shè)計的角度來看，是復(fù)雜而缺乏效率的。筆者認為，目前這種安排明顯具有過渡性質(zhì)，需要制定更加簡單、清晰的原則來明確中央和地方的分成比例。鑒于目前我國地方財政的支出壓力和債務(wù)狀況，在“營改增”總體減稅的情況下，為保證地方財政收入不至大幅降低，增值稅地方分成比例應(yīng)該在25%的基礎(chǔ)上適當提高，才能彌補地方財政因取消營業(yè)稅后的減收缺口。②

采取提高增值稅地方分成比例的辦法操作簡便，對體制的震動小，能在現(xiàn)有稅制體系下迅速實現(xiàn)中央和地方的重新分配。然而，這種辦法會使得地方的主要稅收收入與增值稅緊密捆綁，而增值稅作為我國最重要、收入規(guī)模最大的稅種，其稅政和征管權(quán)限統(tǒng)一歸于中央，不便于靈活兼顧各地方不同的財政需要和個性需求。

三、關(guān)于建設(shè)新的地方主體稅種的探討

要保障“營改增”后的地方財政收入，除了提高增值稅地方分成比例外，最有效的辦法就是重新尋找適合的地方主體稅種。近年來，圍繞該議題的討論比較多，焦點多集中在改造消費稅和開征房地產(chǎn)稅上。消費稅（零售稅）和房地產(chǎn)稅作為地方政府的收入來源，在發(fā)達國家中也是較為普遍的情況。從美國的情況看，除去有特定用途的社會保障稅以外，聯(lián)邦稅收收入的主要來源是個人所得稅和企業(yè)所得稅，再有少量的特別消費稅；各州的情況不盡相同，但大體上州政府的稅收收入主要來源是個人所得稅、消費稅（零售稅）、企業(yè)所得稅，再有少量的房地產(chǎn)稅；而州以下的地方政府稅收收入則主要來源于房地產(chǎn)稅，再加上一些消費稅、個人所得稅和企業(yè)所得稅?？梢?，消費稅、房地產(chǎn)稅是美國地方政府至關(guān)重要的收入來源。

從我國目前的各種條件來看，不論是改造消費稅還是開征房地產(chǎn)稅，要真正得以實施還需要相當長的過程并解決存在的一些問題。

（一）消費稅改造的稅制設(shè)計和需要解決的問題

廣義的消費稅是包括在轉(zhuǎn)讓和交易環(huán)節(jié)以消費品或消費行為為課稅對象的各種間接稅；狹義的消費稅是指在在轉(zhuǎn)讓和交易環(huán)節(jié)以特定消費品或消費行為為課稅對象的稅收，通常稱為特別消費稅或選擇性消費稅。我國目前的消費稅屬于狹義的特別消費稅。

十八屆三中全會決定明確要求，“調(diào)整消費稅征收范圍、環(huán)節(jié)、稅率，把高耗能、高污染產(chǎn)品及部分高檔消費品納入征收范圍”。據(jù)公開報道，財政部高層早在2013年即啟動了將消費稅作為地方主體稅種的內(nèi)部研究，探討在“營改增”取消營業(yè)稅后將消費稅收入劃給地方的可行性?？梢?，消費稅需要進行改革這一點是明確的，并且決策層也早已在研究消費稅作為地方稅的可行性。

根據(jù)河北省財科所2013年開展的《構(gòu)建地方稅體系研究》估算，“營改增”全面實施將導(dǎo)致地方政府減收9000億元，而2014年國內(nèi)消費稅收入規(guī)模為8900億元。從收入規(guī)模來看，將消費稅改為地方稅能夠彌補“營改增”后地方收入的缺口。從國外經(jīng)驗來看，美國各州基本都將開征消費稅（零售稅）作為本州地方財政收入的主要來源之一。

但筆者認為，要將消費稅改造為地方的主體稅種，還存在一些需要解決的問題。

1、征收環(huán)節(jié)需要后移至零售環(huán)節(jié)

一是均衡劃分稅源的需要。目前，我國絕大多數(shù)消費稅應(yīng)稅產(chǎn)品是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅。從商品流通先后經(jīng)歷的生產(chǎn)、批發(fā)、零售三個環(huán)節(jié)來看，涉及的企業(yè)數(shù)量逐漸增多，覆蓋的區(qū)域也逐漸變廣。以成品油為例，全國的成品油生產(chǎn)企業(yè)大約不超過200家，具有成品油批發(fā)資質(zhì)企業(yè)有近350家③，而全國的加油站則有約10萬座且在全國的每一個縣均有分布。要將消費稅作為地方的主體稅種，其稅源在地理分布上需要做到廣泛而均衡。因此，只有將征稅放在零售環(huán)節(jié)，才能充分保證各地的財政收入利益均衡。

二是防止惡意稅收籌劃的需要。由于消費稅一般在商品的生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)只征收一次且缺乏增值稅的抵扣鏈條制約機制，如不將其放在最終的零售環(huán)節(jié)征收，極易產(chǎn)生稅收漏洞。譬如，我國白酒的消費稅是在生產(chǎn)企業(yè)征收，致使國內(nèi)的白酒企業(yè)紛紛設(shè)立全資的銷售公司，通過大幅壓低從生產(chǎn)企業(yè)的購買價格，規(guī)避了大量的消費稅稅款。

在消費稅由生產(chǎn)環(huán)節(jié)后移至零售環(huán)節(jié)征收的相關(guān)討論中，許多人就能否對海量納稅主體實施有效監(jiān)管表示憂慮，筆者則認為大可不必擔心。由于目前消費稅是全額中央稅，各地方對消費稅征管的熱情并不高。一旦消費稅劃為地方收入，地方政府在財政收入利益的激勵下，將會投入足夠的資源和力量解決有效征管的問題。

2、征稅對象應(yīng)由特定商品擴展至一般零售商品

要將消費稅發(fā)展為地方的主體稅種，在稅制設(shè)計上需要進一步擴大其征稅對象，把社會主要零售商品納入征稅范圍，將消費稅由調(diào)節(jié)特定消費的稅種改造為在零售環(huán)節(jié)普遍征收的稅種。

目前我國的消費稅屬于帶有調(diào)控目標的特別消費稅，其重要政策目標是，通過對特定商品和消費行為的懲罰性征收實現(xiàn)一定的調(diào)控目的，征稅對象基本為高消費、高能耗、高污染產(chǎn)品，如香煙、酒類、成品油、汽車、游艇、高爾夫等。如直接將目前的消費稅作為地方政府的主要稅收收入來源，則意味著當?shù)氐母呦M、高能耗、高污染的產(chǎn)業(yè)越發(fā)達、相關(guān)商品銷售越多，當?shù)卣呢斦杖刖驮礁?。這可能會對地方政府造成逆向激勵，促使其發(fā)展本應(yīng)受到抑制和調(diào)控的產(chǎn)業(yè)，與我國建立資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會的戰(zhàn)略目標背道而馳。

所以，要將消費稅要作為地方主體稅種，則應(yīng)該將社會主要零售商品普遍納入征稅范圍，建立起堅實而健康的稅基，從而鼓勵地方政府積極營造為消費者服務(wù)的環(huán)境，讓地方財政從當?shù)亟?jīng)濟和商業(yè)的整體繁榮中受益，而不是畸形地依賴于個別本應(yīng)限制發(fā)展的行業(yè)。

3、理順與增值稅的關(guān)系

在將消費稅改造為地方稅的過程中，需要厘清與同為貨物勞務(wù)稅的增值稅的關(guān)系。一是明確稅種定位，增值稅是在全產(chǎn)業(yè)鏈各環(huán)節(jié)征收的中央（或以中央為主）稅收，消費稅是在零售環(huán)節(jié)征收的地方稅收；二是劃清稅政及管理權(quán)限，增值稅的稅政及征管由中央負責，消費稅則由地方在授權(quán)范圍內(nèi)根據(jù)其財政需要及政策導(dǎo)向確定稅率及征收方式；三是避免重復(fù)征稅，為此應(yīng)將消費稅從價內(nèi)稅調(diào)整為價外稅，避免消費稅作為增值稅稅基造成的重復(fù)征稅和相互影響，以利于消費稅和增值稅相互獨立運行。

（二）開征房地產(chǎn)稅的意義和存在的困難

十八屆三中全會提出，要加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進改革。今年兩會期間，全國人大預(yù)算工作委員會披露，房地產(chǎn)稅法已列為人大第一類立法項目，并列入今年立法的預(yù)備項目?？梢?，開征房地產(chǎn)稅的改革已是蓄勢待發(fā)。目前各方討論的改革思路，大體是將現(xiàn)在的房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅統(tǒng)一整合為房地產(chǎn)稅，核心是在繼續(xù)向單位征收的同時，開始在持有環(huán)節(jié)向房屋的個人所有者征稅。

1、房地產(chǎn)稅是理想的地方稅稅種

房屋和土地的不動產(chǎn)性質(zhì)，賦予了房地產(chǎn)稅獨特的屬地特點，是地方最看得見、摸得著的征稅對象。同時，房地產(chǎn)的所有者也是地方政府耗用財政收入提供的治安、環(huán)境、教育、基礎(chǔ)設(shè)施等地區(qū)公共服務(wù)的直接受益者。由于稅收承擔者和公共服務(wù)接受者高度重合，房地產(chǎn)稅可以說是非常理想的地方稅稅種。從美國的稅制經(jīng)驗來看，房地產(chǎn)稅是州以下的地方政府最重要的稅收收入，為社區(qū)的教育等公共服務(wù)提供了主要的資金來源。

2、開征房地產(chǎn)的重要意義

第一，開征房地產(chǎn)稅能增加直接稅占比、優(yōu)化我國稅制結(jié)構(gòu)。房地產(chǎn)稅作為對財產(chǎn)征收的一種稅收，屬于稅負難以轉(zhuǎn)嫁的直接稅范疇。OECD國家個人所得稅和房地產(chǎn)稅占稅收總收入之比近20年來一直穩(wěn)定在30%左右，其中財產(chǎn)稅占比一直超過5%④。而目前我國稅收仍然是以間接稅為主，大約占到稅收收入的七成，由個人直接承擔的直接稅只有個人所得稅一項，2015年占比不過6.9%⑤，大大低于發(fā)達國家水平，且我國個人所得稅繳納的主體為工薪階層，收入調(diào)節(jié)的功能極為有限。直接稅比例過低，既不利于按支付能力籌集稅收以降低整體稅收痛苦程度，也不利于稅收發(fā)揮社會收入再分配的調(diào)節(jié)功能，遏制社會財富兩極分化的趨勢。房產(chǎn)是我國居民持有的最重要的標志性財產(chǎn)之一，讓持有更多、更大房產(chǎn)的富裕階層按其占有資源的程度承擔更多的稅收，將能優(yōu)化我國的稅制結(jié)構(gòu)并促進社會的和諧發(fā)展。

第二，房地產(chǎn)稅的開征還會促進我國民主法治建設(shè)和社會治理水平的提升。我國近七成的稅收是間接稅且征收較為隱蔽，居民在消費中的納稅體驗并不直接。直接稅中，企業(yè)所得稅與個人關(guān)系不大，而個人所得稅的絕大部分也是由用人單位直接扣繳，個人的付出感和被剝奪感并不強烈。個人繳納房地產(chǎn)稅的情況則完全不同，當個人需要從自己腰包里實實在在往外掏錢繳稅時，這種付出感和被剝奪感是相當直接和強烈的。因此，人們會很自然地關(guān)注稅款的金額、用途和使用效果，這將直接推動財政公開機制和政府問責機制的建立和完善。公民對稅收知情權(quán)和問責權(quán)的樸素追求，是現(xiàn)代民主法治社會形成的基石之一，會有效推動社會的民主法治進程。美國在獨立戰(zhàn)爭前夕爆發(fā)的“無代表不納稅”運動（No taxation without representation）就非常具有代表性。⑥

3、開征房地產(chǎn)稅需要解決的問題

第一，要努力形成社會共識，并輔之以相應(yīng)的減免稅措施。開征房地產(chǎn)稅畢竟是要從個人手里多拿走一塊稅收，是增稅的措施，社會大眾容易產(chǎn)生抵觸情緒。筆者認為要化解該矛盾，除通過宣傳和解釋工作凝聚共識之外，還需要配套相應(yīng)的減免稅措施。一方面，可在增值稅、消費稅等稅種上適當降低稅率，以維持社會總體稅負水平基本保持平穩(wěn)；另一方面，在房地產(chǎn)稅的政策中，應(yīng)根據(jù)我國的國情適當制定人均免征面積等減免優(yōu)惠，保證居民維持其基本住房需求的成本不致大幅上升，以獲得多數(shù)民眾的理解和支持。

第二，要沖破既得利益的藩籬。從媒體曝光的各種“房哥”“房姐”事件中就可以看出，我國房產(chǎn)持有的失衡情況還是比較嚴重的，少數(shù)人持有大量房產(chǎn)的情況普遍存在。他們坐擁大量房產(chǎn)并盡享投資或投機的增值收益，卻在持有階段不用繳納一分錢稅收。一旦房地產(chǎn)稅開征，會對持有大量房產(chǎn)的這部分人的利益形成直接沖擊。作為既得利益者，他們擁有相當?shù)馁Y源和能量，是不愿意看到房地產(chǎn)稅開征的。這就需要決策層下定決心，排除阻力，勇于破除既得利益的藩籬。

第三，破解土地國有制的相關(guān)問題。就土地國有下征收房地產(chǎn)稅的法理問題，相關(guān)專家結(jié)合物權(quán)法等有非常熱烈的討論。筆者不是法律專業(yè)人士，僅從兩個樸素的角度認為，土地國有制不應(yīng)成為開征房地產(chǎn)稅的死結(jié)

第四，摒棄房地產(chǎn)調(diào)控思維的干擾。稅制的設(shè)計是涉及國家治理機制的長期戰(zhàn)略，當以是否符合經(jīng)濟和社會長遠發(fā)展的方向為指引，不能為一時一地的調(diào)控需求所左右。只要認準方向就要砥礪前行，即使時機和節(jié)奏可能會因當時情況而有所調(diào)整，但大的方向不能動搖。

四、結(jié)論

“營改增”終結(jié)了長期作為地方主體稅種的營業(yè)稅，對我國的財稅體系影響巨大，客觀上需要進一步厘清中央和地方的收入劃分體制，很可能帶來對地方稅收體系的進一步改革。（作者單位：中國海洋石油總公司）

注解：

① 根據(jù)財政部財政科學研究所發(fā)布的《中國稅收政策報告2013》，中國營業(yè)稅收入占到地方稅收入的平均比重約為55%。

② 在本文成稿之后，國務(wù)院于2016年4月30日發(fā)布《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)全面推開營改增試點后調(diào)整中央與地方增值稅收入劃分過渡方案的通知》，將增值稅的中央和地方分成比例暫時調(diào)整為50：50

③ 數(shù)據(jù)來源于中國能源報

④ 資料來源于OECD Revenue Statistics 2013

⑤ 財政部，2015年財政收支狀況

⑥ “無代表不納稅”（No taxation without representation）是一句口號，表示當時的北美殖民地居民認為，由于北美人民在英國議會中沒有自己的直接代表，就等于剝奪了他們作為英國公民的權(quán)利，而這是不合法的。因此，那些對殖民地人民征稅的法律，以及針對殖民地的其他法律，全都是違背憲法的。該運動也成為了美國獨立戰(zhàn)爭的導(dǎo)火索。