個(gè)人房屋出租稅收負(fù)擔(dān)研究

劉曉輝

摘要：個(gè)人房屋出租行為涉及到的相關(guān)稅收主要是由地方稅務(wù)局征收的，但長(zhǎng)期以來由于其稅收總量小、征管又比較繁雜，并沒有引起地方政府、地稅局等的重視。隨著個(gè)人房屋出租市場(chǎng)的繁榮，對(duì)相應(yīng)的稅收制度設(shè)計(jì)也提出更高的要求。本文通過對(duì)我國目前的個(gè)人出租房屋的稅收現(xiàn)狀分析，發(fā)現(xiàn)其稅收負(fù)擔(dān)較重、重復(fù)征稅、缺少稅收立法等問題。針對(duì)這些問題筆者從稅收法定的原則出發(fā)并借鑒發(fā)達(dá)國家的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上提出了改革個(gè)人房屋出租稅收制度的方案。

關(guān)鍵詞：房屋出租；重復(fù)征稅；稅收法定；改革方案 我國現(xiàn)行的有關(guān)個(gè)人房屋出租的稅收的法律法規(guī)散布在各個(gè)相關(guān)的具體稅種的征管法中，由于每個(gè)稅種的稅率、計(jì)算方法、征稅對(duì)象、扣除項(xiàng)目和納稅期限等都有所不同，給征稅部門帶來很大的征管困難。而且對(duì)同一項(xiàng)收入依照不同的稅種多次征稅，必然存在重復(fù)征稅的問題。目前個(gè)人房屋出租的稅收制度的種種問題會(huì)影響我國房屋租賃市場(chǎng)的健康發(fā)展，而且實(shí)際的稅收負(fù)擔(dān)通過租金轉(zhuǎn)嫁到承租方，給承租方帶來更大的生活負(fù)擔(dān)，這也不符合稅收公平的原則。因此有必要從我國的國情出發(fā)，改革目前個(gè)人房屋出租的稅收制度。

一、我國個(gè)人房屋出租稅收負(fù)擔(dān)綜述

個(gè)人房屋出租根據(jù)其用途的不同雖然涉及的稅種大致相同但承擔(dān)的稅負(fù)有所不同，主要分為住房用和非住房用途。非住房用途的房屋出租。

（一）個(gè)人出租非住房的稅收負(fù)擔(dān)

若是用于生產(chǎn)經(jīng)營等非住房用途，則要按照不動(dòng)產(chǎn)租賃11%的稅率納增值稅，同期按照7%（5%或1%）的稅率繳納城建稅和3%的稅率繳納教育稅費(fèi)及附加。依據(jù)個(gè)人所得稅（以下簡(jiǎn)稱個(gè)稅）法，個(gè)人房屋出租收入屬于財(cái)產(chǎn)租賃所得，在扣除必要的稅費(fèi)、修繕費(fèi)用和標(biāo)準(zhǔn)扣除項(xiàng)目后適用20%的稅率納稅。轉(zhuǎn)租者向出租方支付的租金可作為個(gè)稅的扣除項(xiàng)目。納稅人自交付出租房產(chǎn)的次月起依照房產(chǎn)稅從租征稅的的規(guī)定按照12%的稅率納稅。此外還要按照所處地區(qū)的具體納稅標(biāo)準(zhǔn)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅，按照財(cái)產(chǎn)租賃金額的0.1%貼花稅額。這總的涉及七個(gè)稅種，名義稅負(fù)最少也可達(dá)到43.54%。

（二）個(gè)人出租住房的稅收負(fù)擔(dān)

對(duì)于出租住房的納稅人，國家給予了很多稅收優(yōu)惠，營改增后按5%的征收率減按1.5%計(jì)算征收，個(gè)人按市場(chǎng)價(jià)格出租住房取得的所得按照10%的稅率繳納個(gè)稅。房產(chǎn)稅的稅率也大幅降低，由12%減為4%。免征城鎮(zhèn)土地使用稅和印花稅。如此算來名義稅負(fù)最低已經(jīng)降到15.65%，但仍然占據(jù)了房屋出租收入的10%以上，使出租方非但不會(huì)主動(dòng)申報(bào)還要想方設(shè)法的逃稅，不利于發(fā)揮稅收的杠桿作用。

二 、個(gè)人房屋出租征稅制度的問題

（一）稅種過多，重復(fù)征稅問題嚴(yán)重

重復(fù)征稅主要有三類，本文談及的主要是經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅。我國目前有關(guān)個(gè)人房屋出租的稅收涉及七個(gè)稅種，也就是要針對(duì)同一項(xiàng)收入多次征稅。這既給納稅人造成沉重的負(fù)擔(dān)，加大其偷逃稅款的動(dòng)機(jī)，又給稅務(wù)機(jī)關(guān)造成征稅的困難，因而也就形成了各個(gè)地方的綜合征收制。尤其是營業(yè)稅、房產(chǎn)稅和印花稅的征稅依據(jù)都是全額的租金收入，重復(fù)征收的問題更為明顯。針對(duì)收入全額征稅本身就存在重復(fù)征稅的隱患。我國房產(chǎn)稅目前改革的呼聲很高，作為財(cái)產(chǎn)稅確實(shí)不應(yīng)同時(shí)設(shè)置從價(jià)計(jì)征和從租計(jì)征 兩種征稅辦法，對(duì)租金收入征收房產(chǎn)稅具有很大的不合理性，完全可以由個(gè)稅替代從租計(jì)征這部分。個(gè)稅在征收時(shí)雖然可以扣除一定的費(fèi)用，計(jì)稅依據(jù)要小一些，但在實(shí)質(zhì)上這幾個(gè)稅種的征稅對(duì)象是一致的，尤其是房產(chǎn)稅的稅率和個(gè)人所得稅的稅率都比較高，綜合起來給納稅人帶來很大的稅收壓力，名義稅負(fù)過高形成納稅人的逆反心理，反而不利于發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)作用。

（二）各地方的綜合征收制混亂，不符合稅收法定原則

各個(gè)地方并沒有嚴(yán)格按照各項(xiàng)稅收的征管法來征收個(gè)人房屋出租的相關(guān)稅收，而普遍是由當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)局或是地方政府以通知、公告、辦法等形式來確定本地區(qū)的綜合征收制度。各類形式的文件均可看作是地方性法規(guī)，法律效力較低，對(duì)納稅人的約束力也就較低，不利于提高納稅人的遵從度。而且地方的自主權(quán)較大相應(yīng)的制定政策的隨意性也就較大，有些地方詳細(xì)規(guī)定了不同情況下的租金最低限額以及對(duì)不同用途的房屋出租行為設(shè)定不同的征收率，而有些地方則缺少這方面的規(guī)定，雖然是本著符合當(dāng)?shù)貙?shí)際的角度才出發(fā)，但實(shí)則造成了各地政策的混亂。經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的復(fù)雜性、多變性使把所有的稅收事項(xiàng)都通過法律的形式確定下來不具有可行性，人大授權(quán)地方行政機(jī)關(guān)立法是從我國實(shí)際出發(fā)的，地方性法規(guī)是對(duì)稅收基本法的重要補(bǔ)充。但“如果在授權(quán)法中沒有規(guī)定任何標(biāo)準(zhǔn)制約委任立法， 行政機(jī)關(guān)等于拿到了一張空白支票，它可以在授權(quán)的領(lǐng)域里任意制造法律”。①從法律優(yōu)位原則出發(fā)，凡是違反了稅收法律或是與現(xiàn)行稅收法律有沖突的地方性法規(guī)應(yīng)視為喪失法律效力。我國各地方有關(guān)個(gè)人房屋出租的稅收政策文件擅自規(guī)定本地區(qū)適用的綜合征收率及納稅檔次，架空了更高層次的《個(gè)人所得稅法》、《營業(yè)稅暫行條例》、《房產(chǎn)稅暫行條例》等，與其具體規(guī)定有所沖突，也就使這類地方性法規(guī)本身的法律效力還有待商榷。

三、國外個(gè)人房屋出租稅制安排

（一）美國個(gè)人房屋出租稅收負(fù)擔(dān)

美國把個(gè)人所得分為勤勞所得、非勤勞所得、由他人處轉(zhuǎn)移而來構(gòu)成的所得和推定所得，來自租賃的所得即屬于非勤勞所得。個(gè)人房屋出租的收入按照租賃所得繳納個(gè)稅。同時(shí)美國稅法中還規(guī)定了不予計(jì)列項(xiàng)目，其中與投資有關(guān)的不予計(jì)列項(xiàng)目包含房客對(duì)房屋的改進(jìn)。但是房客對(duì)房屋的改進(jìn)被用來抵頂租金時(shí)，這類改進(jìn)的所得就要按現(xiàn)金等價(jià)的方法計(jì)入所得納稅。無論房屋作何用途，美國都將對(duì)不動(dòng)產(chǎn)征收財(cái)產(chǎn)稅，也就是個(gè)人用于出租的房屋也要交納財(cái)產(chǎn)稅。財(cái)產(chǎn)稅的稅基為房屋真實(shí)值的30%-70%，稅率由各地方政府自行確定，稅率參照地方支出扣除非財(cái)產(chǎn)稅收入后的余額與可征稅的財(cái)產(chǎn)的估價(jià)之比來確定，名義稅率在3%-10%之間。

（二）英國個(gè)人房屋出租稅收負(fù)擔(dān)

英國將個(gè)人所得大致分為五類，A類就是來自英國國內(nèi)土地和建筑物的收入，以本納稅年度應(yīng)取得的租金減去已支付的費(fèi)用作為估稅依據(jù)（應(yīng)取得租金是指土地或建筑物所有人有權(quán)去的的那部分所得，不管該部分收入是否實(shí)際收到）。對(duì)于房屋租金的納稅辦法，英國比較靈活，納稅人可以根據(jù)自己的利益自行選擇按照A類或是D類的其他所得納稅，而且有關(guān)租賃的合理支出（水電費(fèi)、物業(yè)費(fèi)、維修費(fèi)、廣告費(fèi)、房屋折舊等）可以在稅前扣除。英國的房屋稅分為住房財(cái)產(chǎn)稅和營業(yè)房屋稅。住房財(cái)產(chǎn)稅也對(duì)出租的房屋征稅，以房屋估價(jià)機(jī)構(gòu)的評(píng)估價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)，但納稅人是承租方。營業(yè)房屋稅的納稅人為非住宅用房屋所有人，按照租金計(jì)稅，租金是由專門的評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)其進(jìn)行估定。即若個(gè)人將房屋出租用于住宅用途由承租方繳納住房財(cái)產(chǎn)稅，出租用于非住宅用途就要繳納營業(yè)房屋稅。房屋或土地的租賃書據(jù)按照從價(jià)定律的方式計(jì)征印花稅。

（三）新加坡個(gè)人房屋出租稅收負(fù)擔(dān)

房屋租賃的租金要按照個(gè)人所得計(jì)征個(gè)稅，租金在付款日計(jì)入，即按照實(shí)際支付租金的日期納稅，而不是依賴租賃合同規(guī)定的日期。應(yīng)稅租金的租賃盈余與虧損應(yīng)分別核算，僅對(duì)生產(chǎn)性財(cái)產(chǎn)租賃實(shí)行大宗優(yōu)惠，可以將所有租賃的盈余和虧損合計(jì)以計(jì)算凈盈余和凈虧損。②對(duì)新加坡境內(nèi)的不動(dòng)產(chǎn)的所有者還要征收財(cái)產(chǎn)稅，財(cái)產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)為財(cái)產(chǎn)的年價(jià)值（相關(guān)不動(dòng)產(chǎn)被出租時(shí)可能取得的估算的年租金收入），通過比較同類財(cái)產(chǎn)的租金收入確定財(cái)產(chǎn)的年價(jià)值。對(duì)于出租、自用、閑置的財(cái)產(chǎn)都依照年價(jià)值計(jì)征財(cái)產(chǎn)稅，個(gè)人將房屋用于出租可直接依據(jù)其取得年租金收入繳納財(cái)產(chǎn)稅，稅率為10%。

四、改革我國個(gè)人房屋出租稅收制度的兩種方案

（一）對(duì)個(gè)人房屋出租僅征收個(gè)稅和印花稅

取消目前其他的五個(gè)稅種，而僅對(duì)其按照財(cái)產(chǎn)租賃所得征收個(gè)稅和印花稅，這樣精簡(jiǎn)稅種納稅自然避免了重復(fù)征稅的問題，也降低了稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的難度。本文列舉的三個(gè)國家有關(guān)房屋出租的稅收政策，都涉及個(gè)稅和財(cái)產(chǎn)稅，但是要注意國外財(cái)產(chǎn)稅與我國房產(chǎn)稅的差別。首先美國和新加坡規(guī)定不區(qū)分房屋用途都要按照房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)值或是租金估值納稅，財(cái)產(chǎn)稅并不是針對(duì)房屋出租單設(shè)的一個(gè)稅種。其次英國的財(cái)產(chǎn)稅規(guī)定出租用于住宅用途的房屋所有人則不用繳納，納稅負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)移給承租方，只有當(dāng)房屋用于非住宅用途時(shí)才需承擔(dān)財(cái)產(chǎn)稅。而我國的房產(chǎn)稅則區(qū)分從價(jià)計(jì)征和從租計(jì)征，從租計(jì)征是專門針對(duì)用于出租的房產(chǎn)設(shè)立的。我國可以批判性的借鑒國外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，取消房產(chǎn)稅中從租計(jì)征的部分，減輕出租方的納稅負(fù)擔(dān)。這幾個(gè)發(fā)達(dá)國家的稅制中均沒有設(shè)立營業(yè)稅，而我國還要對(duì)租賃收入征收營業(yè)稅并相應(yīng)征收城建稅和教育稅費(fèi)及附加，相比之下又比國外多出三個(gè)稅種，因而建議房屋出租不再征收營業(yè)稅。取消其他稅種后主要征收的就是個(gè)稅，需要對(duì)個(gè)稅制度進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，可以設(shè)定累進(jìn)稅率，重新劃定月租金收入的納稅檔次、規(guī)定相應(yīng)的扣除項(xiàng)目和金額上限。印花稅與其他稅種的性質(zhì)差別較大而且本身稅率很低，可不做改變。這樣一來可大幅降低房屋出租的稅收負(fù)擔(dān)，有效提高納稅人主動(dòng)申報(bào)的積極性降低其逃稅動(dòng)機(jī)，同時(shí)方便了稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管工作。

（二）以法律形式確定房屋租賃稅

既然目前的針對(duì)個(gè)人房屋出租的多稅種征稅的繁雜性已經(jīng)迫使地方征稅機(jī)關(guān)采用綜合征收制，那么國家就應(yīng)該考慮設(shè)立房屋租賃稅這樣一個(gè)綜合性的稅種以規(guī)范各個(gè)地方的稅收征管。把綜合征收制以法律的形式確立下來，才能為征稅機(jī)關(guān)提供可靠的法律依據(jù)，也可以簡(jiǎn)化征收工作。我國目前由人大制定的稅收法律只有《個(gè)人所得稅法》和《企業(yè)所得稅法》兩部，另外一部層次較高的是由人大常委會(huì)制定的《稅收征管法》，可見我國稅收征收體系更多的是依賴部門規(guī)章、行政法規(guī)、地方性法規(guī)等低層次的法規(guī)。而我國要逐漸走向法制化，更要堅(jiān)持稅收法定的原則，這一原則從本質(zhì)上就是要求征稅應(yīng)經(jīng)過納稅人的同意。③通過人大立法確立房屋租賃稅的法律地位即是最好的實(shí)現(xiàn)稅收法定的途徑，最大限度代表人民的意志，可以在很大程度上提高納稅人的遵從度各地方征稅的規(guī)范性。對(duì)這一新稅種的各項(xiàng)稅制要素都要以法律的形式明確，遵守法律保留原則④。征稅機(jī)關(guān)在征稅時(shí)不可濫用職權(quán)，減少對(duì)稅收征管的隨意性，納稅人也可以通過了解法律規(guī)定來預(yù)先計(jì)算其稅收負(fù)擔(dān)，既方便其安排自己的收支也有利于發(fā)現(xiàn)征稅機(jī)關(guān)的稅款征納上的錯(cuò)誤。

綜上所述，我國目前個(gè)人房屋出租的稅收負(fù)擔(dān)過高，重復(fù)征稅問題嚴(yán)重，地方征管混亂缺少統(tǒng)一的法律依據(jù)。因而必須積極采取措施對(duì)房屋租賃市場(chǎng)的稅收制度進(jìn)行改革，推動(dòng)我國的稅收立法工作，規(guī)范房屋租賃市場(chǎng)的征、納稅行為。本文提出的改革方案還只是初步的探索，有待其他學(xué)者和稅務(wù)界工作人員的進(jìn)一步研究。

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