王詩雨　彭麗坤

摘要：現(xiàn)階段，我國企業(yè)出現(xiàn)了不少會計(jì)信息失真的現(xiàn)象，究其實(shí)質(zhì)便是由于會計(jì)舞弊問題沒有得到有效的遏制。然而，CPA的行業(yè)價(jià)值便在于其對重大會計(jì)舞弊現(xiàn)象的遏制作用。為此，我國注會協(xié)會就這個(gè)問題進(jìn)行新的規(guī)范，在借鑒國外先進(jìn)技術(shù)的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國的實(shí)際情況，引入相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，希望可以完善CPA的會計(jì)舞弊揭示機(jī)制，對該現(xiàn)象進(jìn)行有效的遏制。然而，該揭示機(jī)制效用的缺失并不僅僅是因?yàn)榧夹g(shù)和規(guī)范的不完善，更有其他的原因，文章就我國現(xiàn)階段的CPA會計(jì)舞弊揭示機(jī)制缺失效用的根本原因作了較為深入的探究，在此基礎(chǔ)上給出了一些改進(jìn)意見，希望可以對我國的會計(jì)舞弊現(xiàn)象有所遏制。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)；會計(jì)舞弊；揭示機(jī)制；原因；意見

中圖分類號：F239.45 文獻(xiàn)識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）004-000218-02

就CPA而言，采取報(bào)表審計(jì)是其最主要的業(yè)務(wù)之一。然而，會計(jì)舞弊則會對財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的信息產(chǎn)生重大的錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，這是CPA行業(yè)中的一直難以有效解決的問題。甚至可以說，CPA行業(yè)的產(chǎn)生也是為了對會計(jì)舞弊現(xiàn)象進(jìn)行有效的遏制，在隨后的時(shí)間里并沒有對會計(jì)舞弊的現(xiàn)象進(jìn)行履行有效的揭示責(zé)任。21世紀(jì)以來，我國的金融體系得到了較大的發(fā)展，但是會計(jì)舞弊的事件也時(shí)常發(fā)生，這讓CPA的核心價(jià)值受到了社會的部分質(zhì)疑。現(xiàn)階段，CPA在會計(jì)舞弊現(xiàn)象的揭示職能中的責(zé)任和需求逐步明確，也伴隨《審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則》的頒布有了新的提高，尤其實(shí)在舞弊評估、識別以及解決上有了更加明確的界定。

一、我國企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的誘因

（一）缺乏完善的法律規(guī)范制度

每個(gè)行業(yè)都有其自身獨(dú)有的發(fā)展和運(yùn)行規(guī)律，然而，法律法規(guī)則是對這些客觀規(guī)律的有效性進(jìn)行保障，并且對違法犯罪現(xiàn)象進(jìn)行有效的遏制。然而，這法律法規(guī)卻受人們法律意識的制約。這是因?yàn)榻?jīng)營者或員工在法紀(jì)方面的認(rèn)識不夠，在利益的誘惑之下，利用各種方式來實(shí)現(xiàn)自身的利益，以虛假信息來達(dá)到目的，最終損害了國家的利益，還引發(fā)了財(cái)務(wù)會計(jì)信息的失真現(xiàn)象。

（二）缺乏完善的證券市場規(guī)范制度

首先，自我國2004年正式施行保薦制以來，上市公司的質(zhì)量和資格主要是由保薦機(jī)構(gòu)和保薦人質(zhì)量負(fù)責(zé)，并且采用詢價(jià)制，發(fā)行價(jià)格的市場化得到了強(qiáng)化。然而，在巨大的經(jīng)濟(jì)利益誘惑下很難保證機(jī)構(gòu)投資者不會因?yàn)橥ㄟ^上市公司和中介機(jī)構(gòu)聯(lián)合來進(jìn)行股價(jià)的控制。然后，也存在一定的其他問題，例如：配股政策和摘牌制度的不完善。因?yàn)檫@些制度上的缺失，讓為了實(shí)現(xiàn)非法利益的人有了可乘之機(jī)，通過不正當(dāng)手段危害居民和國家的利益。

（三）缺乏高效的行政監(jiān)管體制

現(xiàn)階段，我國的財(cái)務(wù)會計(jì)信息監(jiān)督部門是由銀行證券報(bào)銷、審計(jì)和財(cái)政這三大部分組成的，這些部門能夠按照各自監(jiān)理職權(quán)進(jìn)行監(jiān)管領(lǐng)域的劃分，造成了因多頭管理和管理空白的管理誤區(qū)，對監(jiān)管體制的效力構(gòu)成了一定的影響。

（四）制度不規(guī)范

會計(jì)準(zhǔn)則相較于其他類型的法律法規(guī)來看，其特殊性往往由于其并不存在強(qiáng)制性的規(guī)范，而是在實(shí)際操作中為會計(jì)工作提供一定的指導(dǎo)和余地，這也體現(xiàn)了會計(jì)準(zhǔn)則本身所具有的社會和技術(shù)雙重性。這是會計(jì)工作的必然性，也是一個(gè)需要進(jìn)行仔細(xì)考慮的部分。然而就是這個(gè)特性，給上市公司帶來了巨大的操作空間來實(shí)現(xiàn)自身的利益。

（五）董事會結(jié)構(gòu)不合理

董事會結(jié)構(gòu)不合理往往會讓權(quán)利失去平衡。這也是我國中比較常見的一個(gè)問題，因?yàn)樵谄睌?shù)上代表法人股、社會公眾股等會處在弱勢，這會對公司決策產(chǎn)生一定的錯誤引導(dǎo)，公司治理“無實(shí)權(quán)”的出現(xiàn)。

（六）利益結(jié)構(gòu)失衡

利益結(jié)構(gòu)失衡是發(fā)生在企業(yè)內(nèi)部，即企業(yè)的外部人在監(jiān)督上比較乏力，致使內(nèi)部人員成為了企業(yè)的實(shí)際掌權(quán)者，對企業(yè)形成了實(shí)際的控制。這種內(nèi)部控制現(xiàn)象的存在，是企業(yè)利益結(jié)構(gòu)失衡的表現(xiàn)，導(dǎo)致上市公司治理結(jié)構(gòu)喪失了固有制衡機(jī)制。

二、CPA揭示效用缺失的原因分析

就現(xiàn)階段的情況而言，導(dǎo)致我國CPA揭示效用缺失的主要原因存在于兩個(gè)方面：其一是CPA的監(jiān)督和檢查沒有得到實(shí)質(zhì)性的突破；其二是CPA查出之后沒有對其進(jìn)行揭示。

（一）原因發(fā)現(xiàn)不及時(shí)

1.舞弊已經(jīng)形成了一定的機(jī)制

現(xiàn)階段，我國的企業(yè)會計(jì)舞弊動機(jī)已經(jīng)十分明確，這種行為也具有一定的預(yù)謀性，并且針對當(dāng)下的審計(jì)程序具備了相應(yīng)的應(yīng)對措施，基本已經(jīng)做到了“上有政策、下有對策”的情況，這也是CPA在開展工作時(shí)卻沒有取得預(yù)想效果的外在客觀原因。因?yàn)樵趯?shí)際的會計(jì)舞弊活動中，其已經(jīng)對自身的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行完善的虛構(gòu)，是一套比較復(fù)雜的關(guān)聯(lián)交易，充分實(shí)現(xiàn)一條龍做假。因此，單從被審計(jì)單位的運(yùn)營數(shù)據(jù)是無法獲得充分的審計(jì)證據(jù)，而且CPA依靠現(xiàn)行的審計(jì)方法和程序并不能實(shí)現(xiàn)對于企業(yè)會計(jì)舞弊現(xiàn)象的揭示，并且存在了一種普遍性的說法，審計(jì)工作核心在于賬外。

2.CPA要素的考慮

企業(yè)會計(jì)舞弊的相關(guān)人員往往會針對CPA的審計(jì)行為進(jìn)行嚴(yán)密而周全的部署，保障整個(gè)CPA的工作都落入精心的設(shè)計(jì)當(dāng)中去。因此，CPA工作往往需要更加細(xì)致，對可能出現(xiàn)的不合理之處進(jìn)行全面審計(jì)，完善審計(jì)程序。但是，這些程序的完善需要時(shí)間和金錢的投入。目前我國會計(jì)審計(jì)收費(fèi)低廉，會計(jì)年度集中，這些使嚴(yán)密審計(jì)往往難以實(shí)現(xiàn)，因此，這導(dǎo)致CPA的制度沒有達(dá)到預(yù)期的效果。

3.現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則本身的局限性

首先，我國現(xiàn)階段的審計(jì)準(zhǔn)并沒有對會計(jì)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行精準(zhǔn)的目標(biāo)定位。2003年以后的“合法性”界定主要是依照國家頒布的相關(guān)規(guī)章制度，會計(jì)制度和準(zhǔn)則則是在合法性上進(jìn)行了一定的限界，使得CPA在審計(jì)過程中經(jīng)常被當(dāng)作“對賬”的錯誤的現(xiàn)象存在。其次，在存在較高舞弊風(fēng)險(xiǎn)的時(shí)候，企業(yè)需要憑借形式上滿足審計(jì)程序的相關(guān)資料，而內(nèi)容卻不符合CPA進(jìn)一步取證，如此就使得只能結(jié)合企業(yè)給予的相關(guān)資料進(jìn)行確認(rèn)。

4.審計(jì)動力的缺失

因?yàn)閷徲?jì)結(jié)果往往經(jīng)過CPA的努力和付出，卻不一定可以得到有效的評價(jià)，同時(shí)也沒有高質(zhì)量審計(jì)需求，導(dǎo)致我國CPA在履行自身職責(zé)時(shí)沒有足夠的動力。而這種動力缺失還會對后續(xù)工作造成嚴(yán)重的阻礙，往往會在今后審計(jì)工作進(jìn)行過程中表現(xiàn)出執(zhí)行不到位的情況，而且對發(fā)現(xiàn)的審計(jì)舞弊現(xiàn)象不假思索。具體表現(xiàn)：審計(jì)形式化；缺少職業(yè)應(yīng)有的謹(jǐn)慎；輕信管理當(dāng)局。

（二）在查出之后卻沒有進(jìn)行揭示的原因

1.受到利益影響

就我國現(xiàn)階段的情況而言，我國的審計(jì)委托關(guān)系十分扭曲，因?yàn)閷徲?jì)市場所展現(xiàn)出來的競爭情況相當(dāng)激烈，而且事務(wù)所的分配機(jī)制并不符合實(shí)際情況，導(dǎo)致CPA在受到利益面誘惑時(shí)缺乏足夠的抵抗力，進(jìn)而導(dǎo)致揭示會計(jì)舞弊的動效用缺失。

一方面，如果CPA因?yàn)槟撤N原因而對審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了調(diào)整，而且沒有在開展審計(jì)活動的過程中保持獨(dú)立、客觀和公正的態(tài)度，甚至是與被審計(jì)單位進(jìn)行串謀、舞弊或者偽造審計(jì)意見，都不會因此受到相應(yīng)的懲罰，這導(dǎo)致CPA非法獲益行為處于一個(gè)低風(fēng)險(xiǎn)甚至不存在風(fēng)險(xiǎn)的情況之下。另一方面則是審計(jì)行業(yè)在市場需求方面，并沒有對審計(jì)服務(wù)有較高要求，從而造成優(yōu)質(zhì)CPA無法得到相應(yīng)的社會認(rèn)可，無法和劣質(zhì)CPA進(jìn)行區(qū)分。

除此之外，我國審計(jì)收費(fèi)、上市公司的股票發(fā)行價(jià)格、銀行貸款利率等許多利益性要素并不會因?yàn)镃PA審計(jì)的質(zhì)量水平而產(chǎn)生變化，這導(dǎo)致整個(gè)審計(jì)過程并沒有得到應(yīng)有的制度性支持與保障。這就會導(dǎo)致部分CPA在面臨企業(yè)的業(yè)務(wù)委托威脅時(shí)，并不能保持自身的獨(dú)立性所以經(jīng)常會出現(xiàn)忽視自身工作職能乃至串謀現(xiàn)象的發(fā)生。

2.受到保密職責(zé)的制約

處于職業(yè)道德準(zhǔn)則的影響，要求CPA在開展審計(jì)工作時(shí)，對被審計(jì)的委托方的相關(guān)信息和資料必須采取嚴(yán)格的保密制度。除開某些特殊情況之外，不能以任何形式泄露給第三方，而這些特殊情況主要有：已經(jīng)具備委托方的書面允許通知、法律法規(guī)所要的對外公布等。然而，當(dāng)下的審計(jì)準(zhǔn)則并沒有規(guī)定CPA對外揭示的職責(zé)，因此，即使CPA發(fā)現(xiàn)企業(yè)的重大會計(jì)舞弊行為，在沒有得到同意的情況下也不能予以充分揭示，并且會因此而被企業(yè)更換會計(jì)事務(wù)所，以此來企業(yè)自身對于審計(jì)意見的要求。而且，這種情況下，CPA是不可能收到來自企業(yè)的傭金，而且極少出現(xiàn)CPA對企業(yè)違約的情況進(jìn)行申述，主要是由于在我國法律范圍內(nèi)進(jìn)行訴訟，會出現(xiàn)訴訟成本偏高的現(xiàn)象。許多企業(yè)為了減少這一部分的成本開支，也就對企業(yè)中的會計(jì)舞弊現(xiàn)象加以忽略，從而導(dǎo)致企業(yè)存在較為普遍的會計(jì)舞弊現(xiàn)象。即便CPA審計(jì)的真正委托人是社會中的所有公眾，而且相關(guān)的法律法規(guī)也做出了規(guī)定，但是在企業(yè)實(shí)際審計(jì)過程中，CPA只是對簽約的審計(jì)客戶負(fù)責(zé)，且一旦出現(xiàn)委托人對審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)異議，往往CPA就沒有方向可以對揭示會計(jì)務(wù)必現(xiàn)象進(jìn)行公開與投遞。

三、對我國會計(jì)舞弊行為進(jìn)行揭示機(jī)制建立的對策

就現(xiàn)階段的情況而言，美國的CPA市場發(fā)展還比較成熟，而且也具備相對完善的監(jiān)管體系，CPA的揭示會計(jì)舞弊行為也處于政府的干預(yù)之下。然而，我國正處于市場經(jīng)濟(jì)的初級階段，CPA的發(fā)展和起源時(shí)間還比較段，企業(yè)出現(xiàn)會計(jì)舞弊的行為還比較多，而且由于缺乏健全的法律約束，因此，CPA如果主動對重大會計(jì)舞弊進(jìn)行揭示，政府就必須要介人。

（一）需要政府介入的原因

1.公眾缺乏自我保護(hù)意識

就我國現(xiàn)階段的情況而言，我國還處于社會主義市場經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型期，我國公民還沒有建立起相應(yīng)的市場經(jīng)濟(jì)自我保護(hù)意識，加上市場的主體還處于沒有自覺守法的狀態(tài)，投機(jī)和鉆國家法律漏洞的現(xiàn)象還比較普遍。因此，就當(dāng)前的局勢而言，我國的政府首先要從自身出發(fā)，強(qiáng)化監(jiān)管力度。這也體現(xiàn)了政府對公眾利益的代表性，也是對中國共產(chǎn)黨所提出“代表廣大人民群眾的根本利益”主題的響應(yīng)。

2.公司的治理結(jié)構(gòu)不合理

就我國現(xiàn)階段的情況而言，公司的治理結(jié)構(gòu)還存在許多問題，而且企業(yè)的管理層往往會出于自身利益考慮而進(jìn)行會計(jì)舞弊行為，若是單靠CPA來進(jìn)行會計(jì)舞弊現(xiàn)象的抑制則無法得帶想要的效果。加上CPA在審計(jì)職能上缺乏相應(yīng)的支持，若是對CPA過度依靠，更加會導(dǎo)致CPA成為企業(yè)進(jìn)行會計(jì)舞弊的工具。

（二）政府進(jìn)行介入的方式

政府需要構(gòu)建一個(gè)比較完善的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，對CPA業(yè)務(wù)以外的部分進(jìn)行相應(yīng)的約束，和CPA的行為區(qū)分開來。該機(jī)構(gòu)首先需要對《會計(jì)法》相關(guān)規(guī)定進(jìn)行嚴(yán)格的依照，同時(shí)又要對企業(yè)的會計(jì)資料進(jìn)行有效的監(jiān)督和檢查，最后還要實(shí)現(xiàn)和政府部門、企業(yè)會計(jì)以及CPA行業(yè)的互動與協(xié)調(diào)。除此之外，CPA的實(shí)際工作也要加以規(guī)范，主要是對揭示機(jī)制的完善，也就是說，若CPA在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)了企業(yè)的舞弊行為嫌疑或者確切的舞弊行為，CPA可以對現(xiàn)有的證據(jù)或相應(yīng)的報(bào)告向?qū)ｉT的監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行反饋和回報(bào)，以此來保障企業(yè)出現(xiàn)的重大舞弊行為可以得到及時(shí)的處理和遏制，甚至將舞弊行為扼殺在搖籃當(dāng)中。

（三）政府需要介入的內(nèi)容

政府介人并不是對CPA市場的工作進(jìn)行限制，而是在CPA審計(jì)工作的基礎(chǔ)上，構(gòu)建相應(yīng)的企業(yè)會計(jì)信息資料監(jiān)管機(jī)構(gòu)，將政府的審計(jì)與CPA的審計(jì)工作進(jìn)行有效的融合，并對CPA所報(bào)告的財(cái)務(wù)內(nèi)容進(jìn)行很好的闡述，對企業(yè)中存在的會計(jì)舞弊行為，進(jìn)行相應(yīng)的處罰，且做到有據(jù)可循。因?yàn)镃PA所具備的審計(jì)功能僅僅只能體現(xiàn)在對于信息的披露作用之上，導(dǎo)致被發(fā)現(xiàn)的問題無法得到有效的處理，所以，企業(yè)往往會忽視CPA所開具的審計(jì)報(bào)告，同時(shí)，CPA的審計(jì)方法在功能上與政府監(jiān)管存在較大差別，且往往會受到會計(jì)年度時(shí)間限制。因此導(dǎo)致整個(gè)審計(jì)工作浮于表面，不能對已經(jīng)發(fā)現(xiàn)端倪的會計(jì)舞弊行為進(jìn)行更深層次的調(diào)查，而政府的審計(jì)工作開展而可以通過自身的功能實(shí)現(xiàn)對于這個(gè)問題的有效延伸。而且，許多政府為了提高對企業(yè)會計(jì)信息的全面管理水平，往往會對CPA審計(jì)權(quán)利進(jìn)行支持，從而擴(kuò)大自身監(jiān)管范圍，提高自身監(jiān)管水平。

四、結(jié)束語

針對本文提到的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中，會計(jì)舞弊現(xiàn)象，必須進(jìn)行相應(yīng)的揭示機(jī)制設(shè)定。這一機(jī)制需要政府加大對審計(jì)工作的關(guān)注力度，從而形成“優(yōu)質(zhì)高價(jià)”的審計(jì)市場，并且對企業(yè)內(nèi)部存在的會計(jì)舞弊現(xiàn)象及時(shí)進(jìn)行揭示。既能夠有效減少會計(jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也能夠維護(hù)社會整體穩(wěn)定。此外，通過政府的介入還可以使得企業(yè)內(nèi)部建立起企業(yè)舞弊會計(jì)責(zé)任制度，將企業(yè)的會計(jì)工作與行為活動歸納到社會誠信體系中。通過整個(gè)社會的約束力與感召力，增強(qiáng)會計(jì)管理人員與從業(yè)人員的道德思想水平，且盡可能將會計(jì)舞弊現(xiàn)象扼殺在搖籃里。