國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新變化及影響

魏亞玲　劉林浩

摘 要：本文介紹了國(guó)際租賃會(huì)計(jì)修訂的背景以及原因，然后闡述新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在哪些方面產(chǎn)生了變化，接著舉例闡述了這種變化對(duì)相關(guān)企業(yè)的影響，最終對(duì)這種新的變化帶來(lái)的影響提出了應(yīng)對(duì)措施。

關(guān)鍵詞：新租賃準(zhǔn)則；變化及影響；應(yīng)對(duì)措施

隨著租賃業(yè)務(wù)的規(guī)模和范圍逐漸擴(kuò)大，租賃業(yè)務(wù)的深度和復(fù)雜程度也逐漸加深，而現(xiàn)行的租賃會(huì)計(jì)模型對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃的劃分方法及標(biāo)準(zhǔn)越來(lái)越展現(xiàn)出一些弊端，本文從這種背景下出發(fā)，結(jié)合對(duì)相關(guān)企業(yè)的影響，分析租賃新準(zhǔn)則變化的迫切性，以便對(duì)我國(guó)租賃行業(yè)提供一些參考意見(jiàn)，從而進(jìn)一步推動(dòng)新準(zhǔn)則在我國(guó)的施行。

一、國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的迫切性和原因

（一）修訂新準(zhǔn)則必要性

就現(xiàn)行租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而言，準(zhǔn)則將租賃劃分為兩大類(lèi)型即融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃，具備財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)背景的人知道經(jīng)營(yíng)租賃通常不在主表中列明，而通常體現(xiàn)為一種表外融資即相關(guān)業(yè)務(wù)的有關(guān)信息只體現(xiàn)在報(bào)表附注中。從承租人的角度來(lái)說(shuō)，這項(xiàng)業(yè)務(wù)帶有融資性質(zhì)卻作為表外項(xiàng)目反映，這種會(huì)計(jì)處理讓關(guān)注報(bào)表信息的使用者難以獲得全部與承租方租賃業(yè)務(wù)的相關(guān)信息，這可能會(huì)導(dǎo)致投資者決策失誤，產(chǎn)生一些嚴(yán)重后果。這使得承租方的一些租賃責(zé)任難以全面展現(xiàn)出來(lái)，對(duì)承租方信息透明度要求的提高也體現(xiàn)了對(duì)IAS17變化的迫切性要求。

（二）征求意見(jiàn)稿的緩步推行

從2009年以來(lái)，國(guó)際上要求對(duì)于租賃會(huì)計(jì)處理變革的呼聲愈演愈烈，2009年3月國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)表關(guān)于租賃業(yè)務(wù)修訂的討論稿，各方面對(duì)此給予很大的關(guān)注。從2010年以來(lái)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布了2次征求意見(jiàn)稿。2015年10月，IASB再次針對(duì)租賃國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂召開(kāi)會(huì)議，就受到外界廣泛關(guān)注的議題進(jìn)行了討論并達(dá)成初步?jīng)Q定。經(jīng)過(guò)一系列的意見(jiàn)征集和必經(jīng)程序，修訂后的準(zhǔn)則將于2016年問(wèn)世。

二、修訂后國(guó)際租賃準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

（一）對(duì)于租賃類(lèi)型的劃分

對(duì)于全部的租賃業(yè)務(wù)，從根本上來(lái)講不再進(jìn)一步區(qū)分是融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃，這涉及到租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理最本質(zhì)的變化，即便與資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有轉(zhuǎn)移，該因素也不再對(duì)租賃類(lèi)型的劃分產(chǎn)生影響。換而言之，承租方應(yīng)該將全部的通過(guò)租賃獲取的資產(chǎn)放入資產(chǎn)負(fù)債表中得以展現(xiàn)，也就是說(shuō)，企業(yè)在確認(rèn)了一項(xiàng)資產(chǎn)的同時(shí)也要在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債，這種會(huì)計(jì)處理與現(xiàn)行的租賃準(zhǔn)則相差較大。

（二）承租人的會(huì)計(jì)處理

新準(zhǔn)則的實(shí)施很大程度上改變了承租方以往的會(huì)計(jì)處理方式，在經(jīng)營(yíng)租賃模式下以前游離在承租方報(bào)表之外的與租賃有關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債要納入承租人的資產(chǎn)負(fù)債表中，即在租賃開(kāi)始日承租方在資產(chǎn)負(fù)債中分別確認(rèn)一項(xiàng)ROU資產(chǎn)和ROU負(fù)債，這種會(huì)計(jì)處理的變化會(huì)使得資產(chǎn)負(fù)債率有所上升，會(huì)使得承租人資產(chǎn)負(fù)債同時(shí)膨脹，而與資產(chǎn)相關(guān)的收益指標(biāo)將會(huì)大大降低，承租方很難有操縱利潤(rùn)的空間，IASB主席也提到新的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將進(jìn)一步提高公司租賃資產(chǎn)和負(fù)債的透明度，這也意味著通過(guò)租賃表外融資業(yè)務(wù)將不再隱藏在人們的視線外。

三、租賃準(zhǔn)則新變化的影響

修訂后的租賃新準(zhǔn)則對(duì)各方影響重大，這次修訂將會(huì)涉及全球眾多與租賃有關(guān)業(yè)務(wù)的公司，各方對(duì)此次的修訂也是喜憂參半。此次新準(zhǔn)則的實(shí)施使得承租方的資產(chǎn)計(jì)量更加符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)資產(chǎn)的定義，對(duì)于眾多的財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者來(lái)說(shuō)，提升了承租方的財(cái)務(wù)信息的完整性以及透明度，這將大大的增加了財(cái)務(wù)報(bào)表的可信性。租賃新準(zhǔn)則的實(shí)施也對(duì)國(guó)內(nèi)企業(yè)主體有很大的影響，在此，以我國(guó)航空業(yè)和零售業(yè)為例，探討此次新變化帶來(lái)的一些影響。

（一）對(duì)航空公司租賃業(yè)務(wù)的影響

租賃新準(zhǔn)則的變化對(duì)航空公司的影響體現(xiàn)在對(duì)三大會(huì)計(jì)主表的影響中，經(jīng)研究發(fā)現(xiàn)國(guó)內(nèi)幾家主要的航空上市公司并沒(méi)有將經(jīng)營(yíng)租賃的相關(guān)情況列示在報(bào)表中，國(guó)內(nèi)幾家航空公司飛機(jī)的來(lái)源首先是自購(gòu)，其次的經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，新準(zhǔn)則的實(shí)施會(huì)提升航空公司的資產(chǎn)負(fù)債率，公司相當(dāng)于獲得了一部分的長(zhǎng)期借款，公司的資本結(jié)構(gòu)也會(huì)發(fā)生相應(yīng)的變化。另外對(duì)公司的利潤(rùn)也會(huì)產(chǎn)生一定的影響，原本只是付出租金，新準(zhǔn)則卻要求公司將其經(jīng)營(yíng)租入的飛機(jī)作為一項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提折舊。大額的折舊帶來(lái)的將會(huì)是稅前利潤(rùn)的一定幅度的下降，一方面來(lái)說(shuō)可能影響公司現(xiàn)有的股價(jià)進(jìn)而可能會(huì)影響投資者對(duì)航空公司投資的信心，另一方面，利潤(rùn)總額的下降也會(huì)給公司帶來(lái)避稅的好處。對(duì)公司現(xiàn)金流也會(huì)產(chǎn)生一定的影響，負(fù)債率的提高會(huì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)帶來(lái)一定的負(fù)面影響。

租賃新準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)航空企業(yè)來(lái)說(shuō)可謂有利有弊，一方面是對(duì)航空公司租賃業(yè)務(wù)的一次沖擊，航空公司獲得取得飛機(jī)的方式將會(huì)減少，面對(duì)這種選擇的減少，航空公司不得不更加權(quán)衡利弊，考慮成本效益的原則，才能篩選出利益最大化的經(jīng)營(yíng)選擇和組合。

（二）對(duì)零售業(yè)租賃業(yè)務(wù)的影響

大部分零售業(yè)的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所會(huì)采取經(jīng)營(yíng)租賃的方式取得，例如一些大型超市、商場(chǎng)以及商用倉(cāng)庫(kù)等。這些經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所之前也不會(huì)體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中，在之前的會(huì)計(jì)處理中商場(chǎng)租金通常以費(fèi)用方式出現(xiàn)，引入新準(zhǔn)則后將會(huì)以ROU資產(chǎn)以及應(yīng)付租金債務(wù)出現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中，如上述航空公司的分析，這種變化將會(huì)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債率有較大影響，企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)并未得到轉(zhuǎn)移，資產(chǎn)負(fù)債率的提高將對(duì)企業(yè)接下來(lái)的融資例如借入短期借款時(shí)帶來(lái)一定的阻礙。帶來(lái)同時(shí)對(duì)公司的財(cái)務(wù)杠桿也會(huì)有較大影響，會(huì)進(jìn)一步影響企業(yè)的公司的資本成本，進(jìn)而影響公司股東的相關(guān)利益。如同對(duì)航空公司的影響，零售業(yè)將會(huì)在直接購(gòu)買(mǎi)場(chǎng)地亦或是融資租賃中作出兩難選擇，需要零售業(yè)權(quán)衡成本效益，作出有利于公司長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的選擇，進(jìn)而使公司在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中處于不敗之地。

四、各主體應(yīng)采取的應(yīng)對(duì)措施

（一）我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)

從我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)來(lái)看，要深入分析修訂后的租賃新準(zhǔn)則所引入的租賃資產(chǎn)、負(fù)債模式的變化，引入的ROU資產(chǎn)和ROU負(fù)債的會(huì)計(jì)處理其實(shí)較為為人所接受和理解，但是這種變化對(duì)各主體如承租人、出租人、報(bào)表使用者而言意義深遠(yuǎn)，下一步修訂國(guó)內(nèi)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)考慮努力做到與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，吸取國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，可以多方征集意見(jiàn)，發(fā)布一些征求意見(jiàn)稿，針對(duì)我國(guó)具體的企業(yè)的實(shí)際情況，盡量協(xié)調(diào)好各主體之間的關(guān)系，協(xié)調(diào)好各方之間的關(guān)系，盡量做到互利共贏。

（二）租賃公司

對(duì)于租賃公司而言，新準(zhǔn)則的變化可能會(huì)使得租賃客戶的減少。對(duì)于新興的租賃公司或中小規(guī)模的租賃公司來(lái)說(shuō)，客戶的選擇減少，將會(huì)對(duì)租賃業(yè)務(wù)帶來(lái)很大的沖擊，一些客戶可能通過(guò)比較租賃業(yè)務(wù)成本和購(gòu)買(mǎi)成本而選擇直接購(gòu)買(mǎi)，這會(huì)造成租賃公司的經(jīng)營(yíng)困難，壓縮租賃公司的生存空間，租賃公司必須結(jié)合新準(zhǔn)則的變化調(diào)整租賃業(yè)務(wù)的內(nèi)容或優(yōu)惠條款，在留住客戶的基礎(chǔ)上擴(kuò)大租賃業(yè)務(wù)的規(guī)模，必須與時(shí)俱進(jìn)在變化的環(huán)境中做到有條不紊的改進(jìn)和創(chuàng)新。

（三）承租方

相對(duì)于出租人，承租方需要在有限的選擇中權(quán)衡利弊，公司的最終目標(biāo)是獲取利潤(rùn)，因而承租方需要對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)的成本與直接購(gòu)買(mǎi)的成本進(jìn)行全面的考量，使其符合成本效益原則，盡量使公司達(dá)到利潤(rùn)最大化，同時(shí)也要考慮國(guó)家的相關(guān)政策和法律作出有利于公司長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的選擇。

（作者單位：河北大學(xué)管理學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

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