梁全仔

摘要：稅務(wù)管理是國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅收征集的活動(dòng)，對(duì)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)有著非常重要的作用，尤其是在當(dāng)下企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)尤為激烈的市場(chǎng)中，企業(yè)之間的合并成為了一種非常平常的現(xiàn)象，也給國(guó)家進(jìn)行稅務(wù)管理的工作帶來(lái)了一定的難度。 企業(yè)之間進(jìn)行合并，必然會(huì)涉及到雙方的債權(quán)和債務(wù)的轉(zhuǎn)移，以及一些其他的瑣事，因此有必要對(duì)其進(jìn)行研究。本文就以廣汽集團(tuán)和廣汽長(zhǎng)豐之間的合并作為案列，以此來(lái)來(lái)開(kāi)展對(duì)企業(yè)合并的稅務(wù)管理展開(kāi)研究。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；稅務(wù)管理；案例分析

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2016）015-000-02

一、企業(yè)合并定義

我國(guó)的《公司法》對(duì)企業(yè)的并購(gòu)給出了法律上的定義，它指出合并主要是指多加企業(yè)或者單個(gè)企業(yè)將其全部的負(fù)債和資源轉(zhuǎn)讓給新設(shè)企業(yè)或者另一家企業(yè)，被合并的企業(yè)股東換取合并后企業(yè)的股權(quán)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)兩個(gè)以及兩個(gè)以上的企業(yè)合并。 企業(yè)合并是企業(yè)經(jīng)營(yíng)到一定地步時(shí)的選擇，也是企業(yè)經(jīng)營(yíng)的一種方式，很多中小企業(yè)為了求得發(fā)展，而選擇并購(gòu)的方式，將其企業(yè)的所有權(quán)交給并購(gòu)公司，以此來(lái)依靠?jī)?yōu)秀企業(yè)的品牌來(lái)求生存。

二、企業(yè)合并的稅務(wù)管理

關(guān)于合并后企業(yè)的稅務(wù)處理，在我國(guó)的稅法之中早就做出的規(guī)定，但是在稅務(wù)管理技術(shù)方面還很不完善，依舊存在很大的稅收漏洞。比如一個(gè)外資企業(yè)將設(shè)立在境外的兩家子公司進(jìn)行合并，合并成為一家企業(yè)，無(wú)法判定是否適用特殊性的稅務(wù)處理辦法。因此本文就對(duì)企業(yè)合并的稅務(wù)管理作出以下分析：

（一）企業(yè)合并中所涉及的貨物和勞務(wù)稅管理

在現(xiàn)金的企業(yè)合并中，通過(guò)企業(yè)的合并，被合并方將自己企業(yè)的負(fù)債和資產(chǎn)以及勞動(dòng)力進(jìn)行轉(zhuǎn)移，在合并中被轉(zhuǎn)移的貨物、不動(dòng)產(chǎn)以及無(wú)形資產(chǎn)就代表的是轉(zhuǎn)移的價(jià)值。由此可以看出，企業(yè)的合并中，被合并的企業(yè)是無(wú)需進(jìn)行增值稅和營(yíng)業(yè)稅的繳納的，我國(guó)的國(guó)家稅務(wù)總局也下發(fā)了關(guān)于納稅人進(jìn)行資產(chǎn)重組所帶來(lái)的相關(guān)增值稅問(wèn)題的公告，這個(gè)公告就是通過(guò)法律的形式明確規(guī)定了企業(yè)之間的合并無(wú)需繳納增值稅的。并且明確指出納稅人在進(jìn)行企業(yè)資產(chǎn)的重組過(guò)程中，企業(yè)間通過(guò)合并的方式，將企業(yè)的部分或者全部的資產(chǎn)以及與之相關(guān)的債務(wù)、債權(quán)和勞動(dòng)力轉(zhuǎn)讓給合并方的單位個(gè)人和單位的行為，這不屬于營(yíng)業(yè)稅的征收范圍，公告中涉及到的企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)以及土地的使用權(quán)，都不需要繳納營(yíng)業(yè)稅。在我國(guó)的地方稅務(wù)部門(mén)也存在相關(guān)的類似文件，比如，江蘇省的地方稅務(wù)局就出臺(tái)過(guò)關(guān)于企業(yè)重組中關(guān)于企業(yè)營(yíng)業(yè)稅的收繳問(wèn)題的公告，其中明確指出，企業(yè)合并中涉及到土地的使用權(quán)以及不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移都不用進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅的繳納。

（二）企業(yè)合并中涉及到的土地增值稅管理

在企業(yè)的合并中會(huì)避不可免的面臨到土地評(píng)估、房屋評(píng)估，土地和房屋增值后會(huì)涉及到權(quán)屬轉(zhuǎn)移過(guò)程中產(chǎn)生的土地增值稅問(wèn)題，國(guó)家關(guān)于企業(yè)合并中的土地增值稅問(wèn)題，政府目前采取了暫時(shí)免收增值稅的方式。稅收部門(mén)之所以采取這種規(guī)定，主要是考慮到企業(yè)的合并是一種資本的運(yùn)作行為，因此，不適合對(duì)企業(yè)進(jìn)行土地增值稅的征收。在中央的稅收部門(mén)，國(guó)家的財(cái)政部和稅務(wù)總局通過(guò)法律的形式，制定了關(guān)于土地增值稅的一些問(wèn)題的規(guī)定，其中明確指出，在企業(yè)的合并過(guò)程中，如果被合并的企業(yè)將自己企業(yè)的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移到兼并企業(yè)之中，暫時(shí)給予免除征收增值稅的優(yōu)惠。甚至是有些地方的稅務(wù)部門(mén)也相繼出臺(tái)了類似的規(guī)定，比如，青島市的地稅局就頒布了關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)所產(chǎn)生的土地增值稅的問(wèn)題，其中明確指出，兩個(gè)以上含兩個(gè)的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商，依照我國(guó)法規(guī)的規(guī)定、合同的約束，企業(yè)合并后改為一個(gè)新設(shè)企業(yè)，合并后的企業(yè)承擔(dān)原先合并企業(yè)的雙方的房地產(chǎn)，不會(huì)對(duì)合并后的企業(yè)進(jìn)行房地產(chǎn)土地增值稅的征收。

（三）企業(yè)合并中涉及的契稅管理

目前，當(dāng)兩個(gè)企業(yè)進(jìn)行合并后，在處理被合并企業(yè)的土地房屋的權(quán)屬過(guò)程中，我國(guó)政策也做了明確的契稅規(guī)定，規(guī)定中稱，一切跟契稅相關(guān)的業(yè)務(wù)，也要給予雙方免于征收的優(yōu)惠政策。國(guó)家稅務(wù)總局和財(cái)政部在2012年的4號(hào)文件中提出了關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位進(jìn)行改造和重組的契稅政策的相關(guān)通知，明確指出兩個(gè)以上含兩個(gè)的企業(yè)，通過(guò)法律和合同的規(guī)定，合并為一個(gè)新的企業(yè)，合并后的企業(yè)享受合并雙方企業(yè)的土地權(quán)、房屋權(quán)，免于征收企業(yè)的契稅。

三、廣汽集團(tuán)合并廣汽長(zhǎng)豐的案例分析

廣州汽車(chē)集團(tuán)股份有限公司，后面簡(jiǎn)稱為廣汽集團(tuán)，成立于1956年，其主營(yíng)業(yè)務(wù)為汽車(chē)零部件，是一家集生產(chǎn)、制造以及銷售為一體的上市公司。于2011年的3月份，對(duì)廣汽長(zhǎng)豐汽車(chē)股份有限公司，后面簡(jiǎn)稱為廣汽長(zhǎng)豐，進(jìn)行吸收和合并，廣汽集團(tuán)通過(guò)向廣汽長(zhǎng)豐的現(xiàn)有股東通過(guò)發(fā)行股票的形式，來(lái)不斷的換取廣汽長(zhǎng)豐的現(xiàn)有股份。通過(guò)本次的換股和吸收合并過(guò)程，以1.6股的廣汽集團(tuán)發(fā)行的A股股票來(lái)?yè)Q取廣汽長(zhǎng)豐股東所持有的1股廣汽長(zhǎng)豐的股票。在完成換股的交易后，廣汽集團(tuán)逐步將廣汽長(zhǎng)豐集團(tuán)的股份，包括廣汽長(zhǎng)豐的全部負(fù)債、資產(chǎn)以及業(yè)務(wù)人員等廣汽長(zhǎng)豐的全部權(quán)力和義務(wù)，全部吸收合并起來(lái)。

（一）合并中的企業(yè)所得稅

1.合理商業(yè)目的原則的判斷

通過(guò)上面對(duì)此次廣汽集團(tuán)對(duì)廣汽長(zhǎng)豐的吸收合并，可以看出本次廣汽集團(tuán)合并廣汽長(zhǎng)豐這一舉動(dòng)的目的主要是為了很好的解決企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題，而并非是為了稅收。廣汽集團(tuán)需要合并廣汽長(zhǎng)豐來(lái)擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模，而廣汽長(zhǎng)豐需要依靠廣汽集團(tuán)這棵大樹(shù)來(lái)求得發(fā)展，來(lái)提高自己的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，所以說(shuō)，廣汽集團(tuán)和廣汽長(zhǎng)豐的合并交易是具有合理的商業(yè)目的的。

2.對(duì)于權(quán)益連續(xù)性原則的判斷

在此次的廣汽集團(tuán)對(duì)廣汽長(zhǎng)豐的吸收合并中，交易方廣汽集團(tuán)通過(guò)自身的股票和現(xiàn)金的方式作為支付對(duì)價(jià)的一種方式， 由于三菱汽車(chē)也已經(jīng)持有75997852股股票，這些股票需要廣汽集團(tuán)通過(guò)現(xiàn)金支付的方式來(lái)獲得，對(duì)于非股權(quán)的支付部分已經(jīng)要接近20%的目標(biāo)，這遠(yuǎn)遠(yuǎn)無(wú)法滿足國(guó)家的稅務(wù)總局以及財(cái)政部部門(mén)在2005年59號(hào)文件中關(guān)于企業(yè)的重組業(yè)務(wù)所得稅的處理辦法，其中規(guī)定了非股權(quán)支付的金額是不準(zhǔn)超過(guò)15%。從上述的描述來(lái)看，本次的廣汽集團(tuán)對(duì)廣汽長(zhǎng)豐的收購(gòu)以及不能滿足特殊性的稅務(wù)處理辦法中的權(quán)益持續(xù)性原則。

3.經(jīng)營(yíng)連續(xù)性原則的判定

在廣汽集團(tuán)完成對(duì)廣汽長(zhǎng)豐的換股合并后，企業(yè)的原有資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并沒(méi)有發(fā)生改變，所以此次的交易行為滿足“經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性原則”。綜上所述，可以看出在此次的換股交易中，由于股份的支付比例無(wú)法滿足85%的限制性條件，所以此次換股交易無(wú)法適用于我國(guó)稅后的特殊性的稅務(wù)處理，廣州長(zhǎng)豐以及其股東必須按照清算進(jìn)行企業(yè)的所得稅處理工作。

（二）貨物和勞務(wù)稅

我國(guó)的稅務(wù)總局在2011年的13號(hào)文件中，就企業(yè)合并這一現(xiàn)象，提出了納稅人的資產(chǎn)重組相關(guān)的增值稅問(wèn)題以及2011年51號(hào)文件中關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組中關(guān)于營(yíng)業(yè)稅的問(wèn)題，根據(jù)這兩個(gè)問(wèn)題，我們以看出此次廣汽集團(tuán)對(duì)于廣汽長(zhǎng)豐的換股，無(wú)需貨物、土地轉(zhuǎn)移權(quán)以及不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移所繳納的增值稅和營(yíng)業(yè)稅。

（三）財(cái)產(chǎn)和行為稅

我國(guó)稅務(wù)總局和財(cái)政部在1995年下發(fā)的48號(hào)文件中明確的對(duì)企業(yè)合并后的土地增值稅進(jìn)行了規(guī)定，規(guī)定企業(yè)合并后，可以免收被合并企業(yè)的土地增值稅。因此我們可以看出，此次廣汽長(zhǎng)豐就無(wú)需就此次的土地使用權(quán)和企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移過(guò)程進(jìn)行土地增值稅的繳納。并且國(guó)家稅務(wù)總局和國(guó)家財(cái)政部在2012年出臺(tái)的企業(yè)合并單位改制重組的契稅政策中，在以此提出了免收土地增值稅的理念，關(guān)于企業(yè)事業(yè)，由此可以看出廣汽集團(tuán)不需要就此次的換股合并繳納土地房屋權(quán)的契稅。

四、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，在當(dāng)下市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈的今天，企業(yè)要想獲得長(zhǎng)久的發(fā)展，就需要通過(guò)戰(zhàn)略性的方式來(lái)提高自己的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，而企業(yè)合并無(wú)疑就是它們最好的選擇方式之一。企業(yè)之間的合并即可用幫助企業(yè)解決技術(shù)、人員方面的問(wèn)題，還可以幫助企業(yè)解決財(cái)務(wù)、債務(wù)方面的問(wèn)題，對(duì)于合并方，也是擴(kuò)大規(guī)模的一種表現(xiàn)，因此企業(yè)合并對(duì)于雙方企業(yè)來(lái)說(shuō)，都具有非常現(xiàn)實(shí)的意義。但是企業(yè)合并后還牽扯到很多問(wèn)題，例如財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移、人員合并、技術(shù)合并、以及制度轉(zhuǎn)移，其中最常見(jiàn)的就是稅務(wù)管理方面的問(wèn)題，如企業(yè)的財(cái)產(chǎn)、商業(yè)目的的原則、權(quán)益、以及經(jīng)營(yíng)目標(biāo)等，這些問(wèn)題都比較特殊，因此就需要我們選擇適用于特殊性的稅務(wù)處理辦法，并且結(jié)合企業(yè)合并后的實(shí)際情況來(lái)確定最終的稅務(wù)處理辦法。

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