趙聚輝　竇敏

摘 要：高等學(xué)校教育成本核算是高校財務(wù)管理的一個重要組成部分。在傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟(jì)制度下，我國高校教育經(jīng)費的主要來源是財政撥款，學(xué)生個人很少負(fù)擔(dān)教育成本，政府追求的是高等教育的社會效益而非經(jīng)濟(jì)效益，高校自身也沒有樹立成本的觀念。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展和高等教育改革的不斷深入，高等學(xué)校教育成本成為高校管理者、政府相關(guān)管理部門、學(xué)生家庭及社會各界共同關(guān)注的熱門話題。高等學(xué)校會計制度以收入實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，而且沒有要求進(jìn)行成本核算。因此改革現(xiàn)行高等學(xué)校會計制度，要求高校通過核算提供教育成本信息勢在必行。

關(guān)鍵詞：高等學(xué)校 教育成本 會計核算 方法

中圖分類號：F233；G64 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2016）08-131-03

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展和高等教育改革的不斷深入，高等學(xué)校教育成本成為高校管理者、政府相關(guān)管理部門、學(xué)生家庭及社會各界共同關(guān)注的熱門話題。高等學(xué)校要提供準(zhǔn)確的教育成本信息，就必須以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，采用成本會計方法進(jìn)行核算，然而，高等學(xué)校目前的會計制度是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)。因此，如何利用高校現(xiàn)有的會計資料，將收付實現(xiàn)制的會計信息轉(zhuǎn)換為權(quán)責(zé)發(fā)生制的信息進(jìn)行教育成本核算，成為當(dāng)前高等學(xué)校迫切需要解決的一個重大問題。本文通過對高等學(xué)?，F(xiàn)有的會計制度進(jìn)行研究，為高等學(xué)校教育成本的核算提供一個切實可行的方法借鑒。

一、高等學(xué)校教育成本核算所需的資料

高等學(xué)校要進(jìn)行教育成本核算，需要利用財務(wù)部門的會計賬簿和會計報表，以及固定資產(chǎn)、學(xué)生課時等方面的信息。因此，高等學(xué)校進(jìn)行教育成本核算還涉及到資產(chǎn)管理、后勤管理、教學(xué)管理等直接與提供教育服務(wù)相關(guān)部門的資料和技術(shù)支持。

（一）會計資料

財務(wù)部門的會計資料是高等學(xué)校進(jìn)行教育成本核算的基本資料，主要由會計賬簿和財務(wù)報表組成。高等學(xué)校進(jìn)行成本核算的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)就是會計資料中的各類支出，教育經(jīng)費支出主要包括以下幾大類：

1.人員經(jīng)費支出。包括支付給從事教學(xué)、科研、教輔、行政和后勤人員的基本工資、校內(nèi)津貼、崗位工資、課時費等支出。高校的人員支出按照人員類別分別核算，所以在進(jìn)行教育成本核算時，很容易劃分應(yīng)計入教育成本的人員支出和不應(yīng)計入教育成本的人員支出（如后勤人員支出），應(yīng)直接計入各學(xué)院直接教育成本的人員支出（各學(xué)院教學(xué)、教輔人員的支出）和計入間接教育成本的人員支出（行政人員的支出），科研人員的支出應(yīng)根據(jù)科研的性質(zhì)具體分析如何計入教育成本。

2.公用經(jīng)費支出。主要指高等學(xué)校行政部門和各學(xué)院的公用經(jīng)費，包括辦公費、印刷費、交通費、差旅費、會議費、培訓(xùn)費、專用材料費等維持日常高校管理運行方面的支出。高等學(xué)校在日常會計核算時，多以部門為單位分別核算，所以在進(jìn)行教育成本核算時，很容易區(qū)分應(yīng)直接計入教育成本的公用經(jīng)費支出和應(yīng)計入間接教育成本的公用經(jīng)費支出。

3.對個人和家庭的補助支出。主要包括離退休費、撫恤金、生活補助、獎助學(xué)金、獎勵金、五險一金、購房補貼等補助支出。其中離退休費、撫恤金等補助支出與提供的高等教育服務(wù)不相關(guān)，不計入高等學(xué)校教育成本；支付給學(xué)生的獎助學(xué)金等補助支出與提供高等教育服務(wù)相關(guān)，直接計入各學(xué)院的直接教育成本；支付給在職教職工的住房公積金、購房補貼等補助支出，根據(jù)在職人員的類別和具體情況，分為計入教育成本的支出和不計入教育成本的支出；計入教育成本的支出又根據(jù)在職教職工是否直接提供高等教育服務(wù)，進(jìn)一步分為直接計入教育成本的支出和間接計入教育成本的支出。

4.高等學(xué)校的設(shè)備采購等資本性支出。主要包括設(shè)備采購支出和設(shè)備大修理支出等。由于資本性支出收益期間一般較長，支出需要在收益期間內(nèi)分期計入。根據(jù)與高等學(xué)校提高教育服務(wù)是否相關(guān)，資本性支出分為計入教育成本的資本性支出和不計入教育成本的資本性支出。其中，計入教育成本的資本性支出根據(jù)收益期，分為計入當(dāng)期教育成本的資本性支出和不計入本期教育成本的支出。計入教育成本的設(shè)備購置支出應(yīng)按照設(shè)備的類別和使用年限，采用一定的折舊方法計算折舊費，分期計入教育成本；大修理支出應(yīng)按照一定的年限，攤銷計入教育成本。

由于高等學(xué)校學(xué)年內(nèi)的全部經(jīng)費一部分計入教育成本，一部分不計入教育成本；一部分計入當(dāng)年的教育成本，一部分分期計入教育成本。因此，需要對現(xiàn)有會計賬簿、會計報表中記錄的支出進(jìn)行分類、調(diào)整，才能比較準(zhǔn)確地計算出高等學(xué)校的教育成本。

（二）非會計資料

高等學(xué)校進(jìn)行教育成本核算除了需要上述財務(wù)部門的會計資料外，還需要其他職能部門提供的非會計資料信息進(jìn)行分析、歸類、調(diào)整。例如，反映高等學(xué)校不同部門教職工人數(shù)、不同學(xué)院學(xué)生人數(shù)和教學(xué)科研成果等主要基本情況的基本數(shù)字表。基本數(shù)據(jù)表反映了高校的重要基本數(shù)據(jù)，特別是不同層次不同學(xué)院學(xué)生人數(shù)，是分配間接教育成本和核算不同層次學(xué)生教育成本的重要依據(jù)。

二、高等學(xué)校教育成本的核算程序

在收集了必要的資料和數(shù)據(jù)后，就可以核算高等學(xué)校的教育成本。

（一）確定教育成本核算對象和核算期間

高等學(xué)校教育成本核算的對象是向全日制本科生和研究生提供的學(xué)歷教育服務(wù)。由于目前很多高等學(xué)校實行多層次辦學(xué)，包括成人教育、網(wǎng)絡(luò)教育、留學(xué)生教育、國際聯(lián)合培養(yǎng)教育等，這些層次不屬于高校提供的主要教育產(chǎn)品，所以教育成本核算對象不包括此類教育服務(wù)，這類教育服務(wù)的支出屬于不計入教育成本的支出。由于這些教育層次與學(xué)校提供的全日制本科生和研究生學(xué)歷教育聯(lián)系較小，大多高校對其實行單獨核算，所以其支出也比較容易從學(xué)校整體的支出中分離。

由于高校提供的教育服務(wù)以學(xué)年為單位，所以將學(xué)年作為一個教育成本核算期間歸集教育費用，不像企業(yè)按月進(jìn)行成本核算；高等學(xué)校提供的是不同類別（本科生、碩士生、博士生）、不同專業(yè)（按學(xué)院劃分）的教育服務(wù)，因此，高等學(xué)校教育成本核算應(yīng)按照學(xué)生類別、專業(yè)作為成本核算對象分別核算。由于各學(xué)院內(nèi)部的不同方向課程設(shè)置差別不大，同時考慮成本效益原則，因此按學(xué)院進(jìn)行成本歸集，不按學(xué)院中的各專業(yè)和年級進(jìn)行成本核算。

在核算不同類別、專業(yè)成本核算對象的教育成本時，為提供高等教育服務(wù)發(fā)生的直接成本，直接記入成本核算對象的成本計算單；發(fā)生的間接成本則要采用適當(dāng)?shù)姆峙浞椒ㄔ诟鞒杀竞怂銓ο笾g進(jìn)行分配。通過對各成本核算對象直接成本的歸集和間接成本的分配，最終核算出高等學(xué)校各類別、專業(yè)的學(xué)年教育成本。

（二）設(shè)置教育成本核算會計科目

高等學(xué)校教育成本核算應(yīng)該以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，在充分利用現(xiàn)有賬簿的基礎(chǔ)上單獨設(shè)置教育成本核算賬簿，根據(jù)成本核算的需要，主要設(shè)置以下會計科目：教育成本、間接教育成本、待攤費用、預(yù)提費用、在建工程、固定資產(chǎn)、累計折舊、固定資產(chǎn)清理、五險一金。

（三）記錄、歸集直接教育成本，分配間接教育成本

高等學(xué)校日常的會計處理都是按照現(xiàn)行高等學(xué)校會計制度進(jìn)行的，現(xiàn)行制度沒有要求高校進(jìn)行成本核算。為了核算教育成本，在按照現(xiàn)行制度進(jìn)行支出處理時，需要將支出進(jìn)行以下分類歸集、分配：

1.將全部支出分為計入教育成本的支出和不計入教育成本的支出。不計入教育成本的高等學(xué)校支出主要有：第一，其他辦學(xué)層次的教學(xué)支出：如成人教育、自學(xué)考試、夜大、函授等。第二，部分科研支出：與提供本科生、研究生教育服務(wù)直接相關(guān)的科研支出，全部計入教育成本；與提供本科生、研究生教育服務(wù)不相關(guān)的科研支出，如技術(shù)轉(zhuǎn)讓、科技咨詢和橫向課題的科研支出，則不計入教育成本。第三，后勤和校辦產(chǎn)業(yè)支出：高等學(xué)校后勤產(chǎn)業(yè)部門已實現(xiàn)社會化管理，與提供本科生、研究生教育服務(wù)不相關(guān)，這部分支出列不計入教育成本。第四，離退休人員的支出。

2.將計入教育成本的支出分為計入本期教育成本的支出和不計入本期教育成本的支出。高等學(xué)校以學(xué)年作為成本核算期間，在學(xué)年結(jié)束前，發(fā)生的支出不需按照月份進(jìn)行歸集調(diào)整。在計算教育成本時，應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，學(xué)年內(nèi)發(fā)生的固定資產(chǎn)購置等資本性支出不應(yīng)計全部入當(dāng)期成本，應(yīng)按照受益期限以折舊費等方式在以后學(xué)年分期計入教育成本。

3.將計入本期教育成本的支出分為計入直接教育成本的支出和計入間接教育成本的支出。高等學(xué)校教育成本以學(xué)院為單位進(jìn)行核算。一般情況下，學(xué)院開設(shè)的課程主要面對本學(xué)院學(xué)生，其發(fā)生的支出直接計入本學(xué)院的教育成本；有些學(xué)院開設(shè)的課程面向各院學(xué)生，其發(fā)生的支出應(yīng)按照受益學(xué)院進(jìn)行分配。在這種情況下，各學(xué)院發(fā)生的支出可以分為本學(xué)院負(fù)擔(dān)的支出和外學(xué)院負(fù)擔(dān)的支出兩部分。外學(xué)院負(fù)擔(dān)的支出要分配到外學(xué)院的教育產(chǎn)品上去。因此，學(xué)院教育產(chǎn)品的成本還包括本學(xué)院負(fù)擔(dān)的外學(xué)院提供的教學(xué)服務(wù)支出。

高等學(xué)校教學(xué)管理部門發(fā)生的支出，由于收益對象是各學(xué)院學(xué)生，這類支出應(yīng)計入間接成本，再按一定的標(biāo)準(zhǔn)在各學(xué)院進(jìn)行分配。

4.分配間接教育成本。由于間接教育成本需要在各學(xué)院之間進(jìn)行分配，因此，應(yīng)計入本期的間接教育成本先在“間接教育成本”賬戶進(jìn)行歸集，待學(xué)年結(jié)束全部間接教育成本歸集完成后，再按一定的標(biāo)準(zhǔn)在各學(xué)院之間進(jìn)行分配，轉(zhuǎn)入各學(xué)院的成本計算單。

根據(jù)以上對各項支出的分類、歸集和分配，應(yīng)計入本期的教育成本，均已歸集分配入各學(xué)院的教育成本計算單。

（四）核算教育成本

成本計算單只歸集本學(xué)院本學(xué)年的教育成本，在學(xué)生畢業(yè)時，各學(xué)年的教育成本合計數(shù)即為畢業(yè)生的累計教育成本。

（五）編制教育成本報表

高等學(xué)校教育成本報表是向?qū)W校管理人員、政府有關(guān)部門、學(xué)生及家長等方面提供決策有用的教育成本信息，社會各界最關(guān)心的是不同專業(yè)的學(xué)年教育成本、高等學(xué)校的總教育成本，以及畢業(yè)生的教育成本等信息。因此，可以編制單位教育成本表、總教育成本表、畢業(yè)生單位教育成本表來提供高等學(xué)校教育服務(wù)的成本信息，也可以根據(jù)實際需要具體設(shè)計報表內(nèi)容和格式。

三、高等學(xué)校教育成本核算應(yīng)注意的問題

在現(xiàn)行高等學(xué)校會計制度條件下，按照成本會計核算的要求，對會計賬簿、報表中的教育事業(yè)支出通過的一系列具體的分析和歸類，是能夠計算出真實可靠的高等學(xué)校教育成本信息的，并為高校管理者、政府相關(guān)部門、學(xué)生家庭的決策提供服務(wù)。但在核算的過程中，還有一些問題需要注意：

（一）不同層次和專業(yè)教育成本的核算

在進(jìn)行教育成本核算時，本科生、碩士研究生、博士研究生的成本需要單獨核算。在核算各學(xué)院教育成本時，沒有細(xì)分到各學(xué)院不同專業(yè)的教育成本。從決策的角度看，不同層次和不同專業(yè)的教育成本都是很有價值的信息。但從成本核算與效益的角度權(quán)衡，由于同一學(xué)院不同專業(yè)的課程設(shè)置等方面差別不大，學(xué)院的教育成本大體可以替代專業(yè)成本，不計算專業(yè)成本對成本數(shù)據(jù)的使用效果影響不是很大，所以沒有必要核算到專業(yè)教育成本。未能按學(xué)生層次歸集、核算教育成本的主要原因是，現(xiàn)有的資料很難將各項支出按照不同的培養(yǎng)層次區(qū)分開，很難找到合適的判斷標(biāo)準(zhǔn)。比如，教師的工資支出很難確定多大比例屬于本科生的教育成本，多大比例屬于研究生的教育成本，而且不同的教師對不同層次學(xué)生的教學(xué)指導(dǎo)工作量也有很大差別，很難找到比較科學(xué)的方法分配不同層次教育成本，以及這樣核算將大大增加資料的需要量和核算工作量。

（二）直接教育成本與間接教育成本的劃分

核算高等學(xué)校學(xué)年的教育成本時，各學(xué)院的教學(xué)和教輔人員的工資性支出等人員經(jīng)費支出、各學(xué)院的公用支出、發(fā)放給各學(xué)院學(xué)生的獎助學(xué)金、各學(xué)院單獨占有和使用的固定資產(chǎn)的折舊費（辦公室、教室、一般辦公設(shè)備、專用設(shè)備等）全部作為本學(xué)院的直接成本。公共教學(xué)單位、校級各行政管理部門發(fā)生的各項支出全部作為間接成本。這樣劃分直接教育成本與間接教育成本的方法，比較粗線條，但考慮到成本效益原則，不必進(jìn)一步細(xì)分。

（三）間接教育成本的分配

間接成本中學(xué)校行政管理各部門發(fā)生的公用經(jīng)費支出、對個人和家庭的補助支出、資本性支出等，與課程的設(shè)置沒有直接關(guān)系，可以按照學(xué)生人數(shù)比例進(jìn)行分配。高等學(xué)校公共教學(xué)部門發(fā)生的教學(xué)人員的支出，理論上說，按照學(xué)分比例法進(jìn)行分配更為合理。

（四）固定資產(chǎn)折舊可能低估了教育成本

高等學(xué)校學(xué)年的教育成本核算時，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，對固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊處理。但是，計提的折舊是以高等學(xué)校固定資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)的，固定資產(chǎn)的賬面價值不能反映其實際價值，尤其是房屋建筑物的賬面價值遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于實際價值。如果以重置價值或評估確認(rèn)的價值來計提折舊，這樣核算出的教育成本信息會更準(zhǔn)確。由于目前高校很難獲得固定資產(chǎn)的重置價值或評估價值，計算出的學(xué)年教育成本大大低于實際教育成本。

[基金項目：教育部人文社會科學(xué)研究規(guī)劃青年基金項目（11YJC880165）高等學(xué)校教育成本計量研究；遼寧省教育廳人文社科項目（W2015248）高等學(xué)校財政收入績效評價研究。]

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（作者單位：遼寧師范大學(xué)會計學(xué)專業(yè) 遼寧大連 116029）

（責(zé)編：若佳）