景仕杰　周曉娜

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非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組對(duì)比分析

景仕杰周曉娜

摘要：非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組均屬于企業(yè)的特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在企業(yè)中不經(jīng)常發(fā)生。本文基于這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)的特殊性，分析了非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組在業(yè)務(wù)類型、交易過(guò)程中所涉及的項(xiàng)目以及雙方的計(jì)量時(shí)點(diǎn)方面的相同點(diǎn)，同時(shí)分析了非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組在發(fā)生原因、涉及多項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)的計(jì)量成本以及計(jì)量基礎(chǔ)方面的不同點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：非貨幣性資產(chǎn)交換；債務(wù)重組；對(duì)比分析；相同點(diǎn)；不同點(diǎn)

一、緒論

據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》的規(guī)定，債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)。據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。而非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組，在企業(yè)中并非經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù)，其均屬于企業(yè)特殊的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。本文根據(jù)相關(guān)的理論將企業(yè)的這兩項(xiàng)特殊業(yè)務(wù)進(jìn)行了對(duì)比分析。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組的對(duì)比分析

（一）非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組的相同點(diǎn)

1.同屬資產(chǎn)重新組合的特殊業(yè)務(wù)

無(wú)論是非貨幣性資產(chǎn)交換還是債務(wù)重組均屬于企業(yè)的特殊業(yè)務(wù)，在企業(yè)中并非經(jīng)常發(fā)生。企業(yè)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換，可以分為兩種情形：第一種情形指企業(yè)為了進(jìn)行資產(chǎn)重組而進(jìn)行的一項(xiàng)特殊業(yè)務(wù)，另一種情況則屬于企業(yè)為了自己的利益，通過(guò)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換，從而達(dá)到一定程度上既能減少企業(yè)的資金流出，又能通過(guò)資產(chǎn)的交換而使得企業(yè)的資產(chǎn)得到充分的整合，以此達(dá)到資產(chǎn)的最大效率使用；同時(shí)，以資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本以及修改其他債務(wù)條件的方式來(lái)進(jìn)行債務(wù)清償?shù)膫鶆?wù)重組業(yè)務(wù)也具有特殊性，這種特殊性使得債務(wù)重組可以被認(rèn)為屬于特殊的非貨幣性資產(chǎn)交換，同時(shí)可以認(rèn)為債務(wù)重組的發(fā)生和非貨幣性資產(chǎn)交換的發(fā)生屬于同樣類型的業(yè)務(wù)在不同的環(huán)境下進(jìn)行的，也有力地說(shuō)明了非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組同屬資產(chǎn)的重新組合。

2.均以非貨幣性資產(chǎn)的交換為主

非貨幣性資產(chǎn)交換主要指非貨幣性資產(chǎn)之間的互相交換，主要包括存貨、固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等的交換，即使涉及到貨幣性資產(chǎn)也只是所占份額很小的補(bǔ)價(jià)部分。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)—非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及的補(bǔ)價(jià)不得超過(guò)整個(gè)資產(chǎn)交換金額的25%，這就決定了企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)交換主要是以非貨幣性資產(chǎn)為主；債務(wù)重組主要包括以現(xiàn)金清償債務(wù)和以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)之分。雖然包括使用現(xiàn)金進(jìn)行債務(wù)清償，但是，這在大多數(shù)企業(yè)中的發(fā)生概率很小，存在著企業(yè)根本無(wú)法通過(guò)以現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)清償?shù)目赡苄?，因?yàn)閭鶆?wù)重組的發(fā)生是由于企業(yè)出現(xiàn)了暫時(shí)性的或者是嚴(yán)重的財(cái)務(wù)困難，致使資金周轉(zhuǎn)不靈，難以按時(shí)償還債務(wù)，債務(wù)重組業(yè)務(wù)的性質(zhì)就決定了在企業(yè)資金周轉(zhuǎn)困難的情況下，企業(yè)有可能無(wú)法通過(guò)資金進(jìn)行債務(wù)的清償。大多數(shù)企業(yè)在進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，大都選擇以非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)的清償。比如使用企業(yè)現(xiàn)有的存貨、固定資產(chǎn)等等進(jìn)行債務(wù)清償。

3.交易雙方同時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算

購(gòu)銷業(yè)務(wù)在大多數(shù)工業(yè)企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)中屬于常見業(yè)務(wù)。當(dāng)企業(yè)發(fā)生一筆購(gòu)銷業(yè)務(wù)時(shí)，銷貨和購(gòu)貨雙方會(huì)由于存在地域以及環(huán)境等諸多方面的影響，使得銷售方在確認(rèn)收入以及購(gòu)貨方在確認(rèn)收貨的時(shí)點(diǎn)上存在差異，從而導(dǎo)致購(gòu)銷雙方不會(huì)同時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。然而，對(duì)于發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的雙方而言，在發(fā)生這筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，雙方的會(huì)計(jì)核算會(huì)同時(shí)進(jìn)行，不會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)核算時(shí)點(diǎn)不同的問(wèn)題。比如：A企業(yè)用自己的一項(xiàng)設(shè)備與B企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行交換時(shí)，A企業(yè)需要進(jìn)行固定資產(chǎn)的減少和長(zhǎng)期股權(quán)投資的增加的會(huì)計(jì)核算，與此同時(shí)，對(duì)于B企業(yè)而言，會(huì)同時(shí)進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資的減少和固定資產(chǎn)增加的會(huì)計(jì)核算；同樣的，當(dāng)發(fā)生債務(wù)重組業(yè)務(wù)時(shí)，債權(quán)人和債務(wù)人雙方均會(huì)同時(shí)進(jìn)行此項(xiàng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算。比如，甲企業(yè)欠乙企業(yè)一筆購(gòu)貨款，由于甲企業(yè)發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，短期內(nèi)無(wú)法償還已經(jīng)到期的購(gòu)貨款，經(jīng)雙方協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)以自己的一項(xiàng)固定資產(chǎn)抵償債務(wù)，這時(shí)候債務(wù)人也就是甲企業(yè)會(huì)進(jìn)行應(yīng)付賬款減少和固定資產(chǎn)減少的會(huì)計(jì)處理，與此同時(shí)，債權(quán)人也就是乙企業(yè)會(huì)進(jìn)行應(yīng)收賬款的減少和固定資產(chǎn)的增加的會(huì)計(jì)處理。

（二）非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組的不同點(diǎn)

1發(fā)生原因不同

非貨幣性資產(chǎn)交換并非因?yàn)槠髽I(yè)形成債務(wù)或者債權(quán)，而是企業(yè)為了追求資產(chǎn)的公允價(jià)值最優(yōu)而進(jìn)行的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。比如：A企業(yè)用自己閑置的一塊兒土地與B企業(yè)的一項(xiàng)固定資產(chǎn)進(jìn)行交換，并且A企業(yè)所持有的閑置的土地的未來(lái)的現(xiàn)金流量現(xiàn)值與B企業(yè)持有的固定資產(chǎn)的未來(lái)的現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，但是，當(dāng)他們通過(guò)互相交換后，各自持有的資產(chǎn)的公允價(jià)值都比原來(lái)持有資產(chǎn)的公允價(jià)值高。由于這種原因的存在，導(dǎo)致企業(yè)為了追求資產(chǎn)的公允價(jià)值最優(yōu)進(jìn)行相應(yīng)的非貨幣性資產(chǎn)交換；而債務(wù)重組是由于企業(yè)發(fā)生了暫時(shí)性的或嚴(yán)重的財(cái)務(wù)困難，致使債務(wù)人無(wú)法按時(shí)或沒(méi)有能力按原定條件償還債務(wù)，通過(guò)與債權(quán)人達(dá)成一定的協(xié)議，并且在債權(quán)人做出讓步的情況下，通過(guò)以資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)增資本或者修改其他債務(wù)條件的方式償還相應(yīng)的債務(wù)，從而使得企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)得以改變，使企業(yè)得以正常的經(jīng)營(yíng)。

2.涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的換入成本計(jì)算不同

非貨幣性資產(chǎn)在涉及到多項(xiàng)資產(chǎn)交換時(shí)，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，需要先按照與單項(xiàng)資產(chǎn)類似的處理原則確定換入資產(chǎn)的成本數(shù)額，然后再按照換入資產(chǎn)的公允價(jià)值或賬面價(jià)值與換入資產(chǎn)公允價(jià)值或賬面價(jià)值總額比例分別確定各項(xiàng)資產(chǎn)的成本；而債務(wù)重組的換入成本則只需按照各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬即可，不需要進(jìn)行分配計(jì)算。

例1：2×15年5月，為適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)協(xié)商，甲企業(yè)決定以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中使用的辦公樓和設(shè)備換入乙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的使用的廠房和小汽車。甲企業(yè)辦公樓的賬面原價(jià)為3000萬(wàn)，交換日的累計(jì)折舊為2000萬(wàn)，公允價(jià)值為2100萬(wàn)；設(shè)備的賬面原價(jià)為500萬(wàn)，交換日的累計(jì)折舊為360萬(wàn)，公允價(jià)值為90萬(wàn)；乙企業(yè)的廠房賬面原價(jià)為2000萬(wàn)，交換日的累計(jì)折舊為300萬(wàn)，公允價(jià)值為1500萬(wàn)；小汽車的賬面原價(jià)為300萬(wàn)，交換日的累計(jì)折舊為200萬(wàn)，公允價(jià)值為150萬(wàn)。同時(shí)乙企業(yè)向甲企業(yè)支付補(bǔ)價(jià)為540萬(wàn)元。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)的影響。則甲企業(yè)換入的資產(chǎn)的成本各是多少？

貨幣性資產(chǎn)所占的比重=540÷（2100+90）=24.66% <25%，可以認(rèn)定此項(xiàng)業(yè)務(wù)為非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)。由于本例題中的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，而且各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。因此在進(jìn)行計(jì)量時(shí)，首先，需要分別確定換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值總額；接著，計(jì)算換入資產(chǎn)的總成本；然后，分別計(jì)算各換入資產(chǎn)的公允價(jià)值占劃入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例；最后，確定各換入資產(chǎn)的成本。

（1）換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額=1500+150=1650（萬(wàn)元）

換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額=2100+90=2190（萬(wàn)元）

（2）換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值-收到的補(bǔ)價(jià)=2190-540=1650（萬(wàn)元）

（3）廠房的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例=1500÷1650=90.91%

小汽車的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例=150÷1650=9.09%

（4）廠房的換入成本=1650×90.91%=1500.02（萬(wàn)元）

小汽車的換入成本=1650×9.09%=149.98（萬(wàn)元）

例2：2×14年2月5日，乙企業(yè)銷售一批產(chǎn)品給甲企業(yè)，價(jià)款200000元（不包括增值稅稅額）。由于甲企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無(wú)法償還債務(wù)，經(jīng)甲乙雙方協(xié)商，乙企業(yè)同意做出讓步，進(jìn)行債務(wù)重組。2×15年2月1日雙方達(dá)成的債務(wù)重組協(xié)議如下：（1）經(jīng)雙方協(xié)定，甲企業(yè)以一批材料償還部分債務(wù)，該批材料的賬面價(jià)值為50000元，公允價(jià)值為80000元.假設(shè)材料當(dāng)日送達(dá)乙企業(yè)，乙企業(yè)將該批材料作為原材料驗(yàn)收入庫(kù)；（2）將60000元債務(wù)轉(zhuǎn)為甲企業(yè)的股份，假設(shè)轉(zhuǎn)換手續(xù)當(dāng)天辦理完畢，乙企業(yè)將其作為長(zhǎng)期股權(quán)投資處理。其余債務(wù)的償還期延長(zhǎng)至2×16年2月10日。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)的影響。

本例題屬于債務(wù)重組初始成本的確定的問(wèn)題。由于債務(wù)重組的換入成本則只需按照各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬即可，不需要進(jìn)行分配計(jì)算。因此甲企業(yè)債務(wù)重組后的公允價(jià)值=200000-80000-60000=60000（元）

3.計(jì)量基礎(chǔ)不同

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換做出了相關(guān)的規(guī)定，如果企業(yè)的資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，以及企業(yè)的換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行換入資產(chǎn)的成本計(jì)量，但是如果上述兩項(xiàng)要求無(wú)法滿足其中一條時(shí)，則應(yīng)該按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行換入資產(chǎn)的成本的計(jì)量；但是，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)重組的轉(zhuǎn)出資產(chǎn)以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，不會(huì)涉及到賬面價(jià)值的問(wèn)題。

在確定企業(yè)的資產(chǎn)交換是否有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，一個(gè)重要的判斷標(biāo)準(zhǔn)是換入的資產(chǎn)與換出的資產(chǎn)預(yù)計(jì)產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值相比差額是顯著的。由于非貨幣性資產(chǎn)交換主要是以非貨幣性的資產(chǎn)進(jìn)行交換為主，就可能存在兩種情形，（1）有可能會(huì)存在互換的非貨幣性資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值是一致的。比如互換的資產(chǎn)的未來(lái)每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是相同的，風(fēng)險(xiǎn)相同，資本成本也相同，這樣會(huì)導(dǎo)致其未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值相同，導(dǎo)致非貨幣性資產(chǎn)的交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；（2）有可能相互交換的非貨幣性資產(chǎn)不存在活躍的市場(chǎng)，而且與其類似的資產(chǎn)也不存在活躍的市場(chǎng)。另外，進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換的雙方可能是關(guān)聯(lián)方企業(yè)，而關(guān)聯(lián)方企業(yè)的存在可能會(huì)使得非貨幣性資產(chǎn)交換的價(jià)值不公允。以上情形的存在將會(huì)導(dǎo)致非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，資產(chǎn)的公允價(jià)值無(wú)法可靠地計(jì)量，只能以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行換入資產(chǎn)的成本的計(jì)量。而進(jìn)行債務(wù)重組的雙方是債權(quán)人和債務(wù)人的關(guān)系，不會(huì)存在關(guān)聯(lián)方的關(guān)系，因此進(jìn)行債務(wù)清償?shù)馁Y產(chǎn)的公允價(jià)值不會(huì)因?yàn)殛P(guān)聯(lián)方的存在而不公允。

在現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，這兩項(xiàng)特殊業(yè)務(wù)的計(jì)量基礎(chǔ)不同，但是，隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善以及對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系規(guī)范的進(jìn)一步加強(qiáng)，資產(chǎn)的公允價(jià)值會(huì)更加容易的取得，同時(shí)使用公允價(jià)值能夠更加的規(guī)范和準(zhǔn)確的處理這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，在對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換換入成本的確定中可能不會(huì)再使用賬面價(jià)值這一計(jì)量基礎(chǔ)，而是完全使用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

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(作者單位：河北科技師范學(xué)院財(cái)經(jīng)學(xué)院）