關(guān)于非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅稅收籌劃探析

文/于妍妍

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關(guān)于非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅稅收籌劃探析

文/于妍妍

摘要：本文主要根據(jù)當(dāng)前的稅收政策，對(duì)非居民企業(yè)涉及境外與境內(nèi)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的情形進(jìn)行分析，研究如何才能在不違背稅法的條件，合理籌劃非居民企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：非居民企業(yè)；股權(quán)轉(zhuǎn)讓；特殊性稅務(wù)處理；稅收籌劃

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，對(duì)外改革開放的擴(kuò)大，以及相關(guān)法律法規(guī)的實(shí)施，外國(guó)公司在我國(guó)境內(nèi)的股權(quán)交易市場(chǎng)不斷活躍，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅問(wèn)題成為了業(yè)界焦點(diǎn)，合理運(yùn)用股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易中籌劃方法進(jìn)行交易結(jié)構(gòu)優(yōu)化，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)優(yōu)惠等，成為當(dāng)下企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程最為關(guān)注的問(wèn)題。

一、非居民企業(yè)與居民企業(yè)區(qū)別概述

（一）非居民企業(yè)與居民企業(yè)簡(jiǎn)析

居民企業(yè)是在我國(guó)境內(nèi)成立的，或者依照國(guó)外法律而成立的，但其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)、總機(jī)構(gòu)在我國(guó)境內(nèi)的企業(yè)。

非居民企業(yè)是依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)。

（二）非居民企業(yè)與居民企業(yè)納稅義務(wù)的區(qū)別

居民企業(yè)是就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。

非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國(guó)境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得，按照25%的企業(yè)所得稅稅率繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得減按10%稅率繳納企業(yè)所得稅。

二、非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中的所得稅處理方法

（一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓一般性稅務(wù)處理方法

股權(quán)轉(zhuǎn)讓一般性稅務(wù)處理原則：交易發(fā)生時(shí)，確認(rèn)應(yīng)稅所得或損失，以公允價(jià)值確認(rèn)取得資產(chǎn)、股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，重組前虧損不得互相彌補(bǔ)或結(jié)轉(zhuǎn)，被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓一般性稅務(wù)處理方式：被收購(gòu)企業(yè)股東應(yīng)以在交易時(shí)的公允價(jià)值確認(rèn)轉(zhuǎn)讓被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的所得或損失；而收購(gòu)企業(yè)對(duì)股權(quán)收購(gòu)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以取得的股權(quán)公允價(jià)值確定。

（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓特殊性稅務(wù)處理方法

股權(quán)轉(zhuǎn)讓特殊性稅務(wù)處理原則：股權(quán)轉(zhuǎn)讓具有合理的商業(yè)目的，并且不以減少或推遲納稅為目的，對(duì)于股權(quán)收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的50%，并且企業(yè)進(jìn)行股權(quán)收購(gòu)后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，在重組交易中涉及的股權(quán)支付金額不低于交易支付總額的85%，重組中取得股權(quán)支付的原主要股東在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓特殊性稅務(wù)處理方式：被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)的股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；收購(gòu)企業(yè)和被收購(gòu)企業(yè)原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

（三）非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用特殊性稅務(wù)處理的特別規(guī)定

企業(yè)發(fā)生涉及中國(guó)境內(nèi)與境外之間的股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)，除了應(yīng)符合“（二）適用特殊性稅務(wù)處理的條件”外，還應(yīng)符合100%控股關(guān)系才能選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，即：

1.非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，同時(shí)，該重組不會(huì)改變以后該項(xiàng)股權(quán)再次轉(zhuǎn)讓所產(chǎn)生的收益的預(yù)提稅負(fù)擔(dān)，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)承諾3年內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)；

2.非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)；

3.居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資。

三、舉例闡明非居民企業(yè)跨境股權(quán)轉(zhuǎn)讓特殊性稅務(wù)處理的運(yùn)用

非居民企業(yè)日本株式會(huì)社ISD公司（簡(jiǎn)稱“日本ISD公司”或轉(zhuǎn)讓方）依照日本法律法規(guī)在日本成立，于1998年至2003年間先后在中國(guó)上海、天津、成都、沈陽(yáng)等地投資設(shè)立外商投資企業(yè)主要從事百貨零售、餐飲等業(yè)務(wù)，日本ISD公司在其中持股比例分別為80%、90%、77%、100%。隨著日本ISD公司在中國(guó)投資規(guī)模的擴(kuò)大，為了便于在中國(guó)境內(nèi)的統(tǒng)一管理，實(shí)現(xiàn)其在中國(guó)投資和經(jīng)營(yíng)穩(wěn)定發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)，充分發(fā)揮地區(qū)總部職能，日本ISD公司于2010年10月在中國(guó)上海投資設(shè)立了ISD（中國(guó)）投資有限公司（以下簡(jiǎn)稱“ISD中國(guó)投”或收購(gòu)方），“ISD中國(guó)投”是“日本ISD公司”按照中國(guó)法律法規(guī)在中國(guó)上海投資設(shè)立的100%控股的居民企業(yè)，“ISD中國(guó)投”注冊(cè)資本為3000萬(wàn)美元。轉(zhuǎn)讓方日本ISD公司與被收購(gòu)企業(yè)中其他股東、收購(gòu)方達(dá)成股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，“ISD中國(guó)投”通過(guò)股權(quán)支付方式收購(gòu)“日本ISD公司”所持有的其在中國(guó)上海、天津、成都、沈陽(yáng)等地設(shè)立的外商投資企業(yè)的所有股權(quán)。股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定的評(píng)估基準(zhǔn)日的被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的實(shí)收資本、凈資產(chǎn)公允價(jià)值、按照持股比例計(jì)算的股權(quán)公允價(jià)值以及股權(quán)取得成本詳見(jiàn)表1：

單位：千元人民幣

表1

本案的股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)具有合理的商業(yè)目的，“日本ISD公司”為擴(kuò)大在華經(jīng)營(yíng)的戰(zhàn)略目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)在華企業(yè)的統(tǒng)一管理，充分發(fā)揮新設(shè)立的“ISD中國(guó)投”在華地區(qū)總部的職能，合理調(diào)整在華投資的股權(quán)架構(gòu)。企業(yè)股權(quán)架構(gòu)變更后，運(yùn)營(yíng)模式和商業(yè)規(guī)則保持不變。

本案中股權(quán)收購(gòu)方購(gòu)買的股權(quán)比例均在75%以上，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)特殊性稅務(wù)處理要求的50%的收購(gòu)股比。同時(shí)，股權(quán)收購(gòu)方在股權(quán)交易中支付的對(duì)價(jià)是以本公司100%股權(quán)支付，即收購(gòu)方在收購(gòu)了四家被收購(gòu)企業(yè)的股權(quán)后，其注冊(cè)資本增加至6037.15萬(wàn)美元，股權(quán)收購(gòu)行為經(jīng)機(jī)構(gòu)所在地商務(wù)委員會(huì)批準(zhǔn)并在工商行政管理局變更登記。

本案股權(quán)收購(gòu)符合財(cái)稅（2009）59號(hào)第七條第二項(xiàng)有關(guān)規(guī)定的條件，即轉(zhuǎn)讓方“日本ISD公司”作為非居民企業(yè)向與其擁有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)“ISD中國(guó)投”轉(zhuǎn)讓其擁有的四家居民企業(yè)的股權(quán)。

本案中被收購(gòu)的上海、天津兩家公司盈利能力較強(qiáng)，凈資產(chǎn)公允價(jià)值較高，使得被收購(gòu)股權(quán)公允價(jià)值遠(yuǎn)高于股權(quán)初始成本，產(chǎn)生較高的評(píng)估利潤(rùn)，假設(shè)按一般性稅務(wù)處理，本次股權(quán)交易需要由被轉(zhuǎn)讓方按照評(píng)估利潤(rùn)代扣代繳10%的預(yù)提所得稅，若有雙邊稅收協(xié)定優(yōu)惠稅率的，按照協(xié)定稅率繳納預(yù)提所得稅。然后，本案中涉及的境內(nèi)與境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易符合特殊性稅務(wù)處理，整個(gè)股權(quán)交易過(guò)程中暫不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得和損失，無(wú)需納稅。

本案中在股權(quán)重組之前，當(dāng)被收購(gòu)企業(yè)有利潤(rùn)分配給境外投資方“日本ISD公司”時(shí)應(yīng)該由被收購(gòu)企業(yè)代扣代繳利潤(rùn)分配額10%的預(yù)提所得稅。而重組后，被收購(gòu)企業(yè)的利潤(rùn)直接分配到“ISD中國(guó)投”，根據(jù)所得稅法的相關(guān)規(guī)定“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益是免稅的”，故此該利潤(rùn)分配環(huán)節(jié)無(wú)需繳納所得稅。那么，未來(lái)“ISD中國(guó)投”再將該部分投資收益匯出給境外“日本ISD公司”時(shí)，根據(jù)所得稅法的有關(guān)規(guī)定“在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益免稅”，故此該部分投資收益匯出境外時(shí)也無(wú)需繳納所得稅。

四、結(jié)論

對(duì)于非居民企業(yè)涉及境內(nèi)外股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅籌劃需要對(duì)相關(guān)企業(yè)的性質(zhì)、股權(quán)架構(gòu)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得適用的稅率及稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行分析，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓比例及股權(quán)支付比例進(jìn)行考察，合理判定股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用一般性稅務(wù)處理還是特殊性稅務(wù)處理規(guī)則，從而對(duì)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行合理的稅收籌劃。

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上接（第162頁(yè)）人員提出了較高的要求，企業(yè)財(cái)務(wù)人員務(wù)必要嚴(yán)格遵守我國(guó)對(duì)增值稅征收的相關(guān)法律規(guī)章。此外，務(wù)必加強(qiáng)對(duì)增值稅專用發(fā)票的嚴(yán)格管理，嚴(yán)格增值稅專用發(fā)票的獲取、流通、銷廢，依據(jù)企業(yè)有關(guān)制度進(jìn)行。比如：對(duì)虛假增值稅專用發(fā)票要及時(shí)向相關(guān)部門揭發(fā)，丟失增值稅專用發(fā)票的需立刻向稅務(wù)機(jī)關(guān)做備案等。增強(qiáng)對(duì)增值稅專用發(fā)票各個(gè)環(huán)節(jié)的管理，強(qiáng)化稅收風(fēng)險(xiǎn)觀念和意識(shí)。

（三）提高物業(yè)管理公司財(cái)務(wù)管理水平，完善公司財(cái)務(wù)管理體系

在新的稅務(wù)體系下，物業(yè)管理公司必須更新自身的管理理念，尤其是財(cái)務(wù)管理方面的觀念和思想意識(shí)。企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展離不開良好配套的財(cái)務(wù)管理體系，一個(gè)公司管理水平的高低河大程度上取決于財(cái)務(wù)管理的水平。物業(yè)管理公司必須根據(jù)當(dāng)前公司的實(shí)際情況和公司發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)，提高財(cái)務(wù)管理水平，完善自己的財(cái)務(wù)管理體系。因此，必須規(guī)范企業(yè)的財(cái)務(wù)管理制度，減少和防止企業(yè)非法現(xiàn)象，比如私自挪用資金等現(xiàn)象的發(fā)生，防止企業(yè)資金的非法流失。不容忽視的是還應(yīng)該加強(qiáng)企業(yè)的財(cái)務(wù)監(jiān)督，構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部完善的控制機(jī)制。

（四）加強(qiáng)物業(yè)管理企業(yè)“營(yíng)改增”行政模塊的優(yōu)化力度

加強(qiáng)物業(yè)管理企業(yè)“營(yíng)改增”的順利開展，離不開國(guó)家的宏觀調(diào)控和引導(dǎo)。主要有：保持原有的財(cái)務(wù)稅收補(bǔ)貼，保持對(duì)物業(yè)管理企業(yè)進(jìn)行部分收入減免稅收等積極的優(yōu)惠措施，以保證物業(yè)管理企業(yè)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。此外，還需要擴(kuò)大簡(jiǎn)易征收的范圍，這也一定程度上緩解了物業(yè)管理企業(yè)的稅收壓力，增強(qiáng)其資金的持續(xù)運(yùn)轉(zhuǎn)。實(shí)施保障性住房，比如廉價(jià)公租房的稅收優(yōu)惠，通過(guò)降低廉租房用戶的稅收壓力來(lái)策應(yīng)物業(yè)管理企業(yè)稅負(fù)的減免。最主要的是政府的一些列的補(bǔ)助要降低其財(cái)政專項(xiàng)資金補(bǔ)助的要求，惠及更多的物業(yè)管理公司。

三、總結(jié)

我國(guó)“營(yíng)改增”的稅制的改革，對(duì)物業(yè)管理公司的發(fā)展既是機(jī)遇也是挑戰(zhàn)，因此當(dāng)務(wù)之急是物業(yè)管理公司抓住機(jī)遇，積極的借助國(guó)家相關(guān)法規(guī)政策，籌劃自身稅務(wù)，完善和更新自身的財(cái)務(wù)管理體系，盡快融入到新的發(fā)展環(huán)境中，使其自身稅務(wù)核算更加規(guī)范合理，以此提高公司整體管理水平，進(jìn)而促進(jìn)物業(yè)管理公司更好的發(fā)展。

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作者單位：（峰景國(guó)際投資有限公司） （浙江省農(nóng)村發(fā)展集團(tuán)有限公司）