從內(nèi)控角度解決新三板掛牌常見問題

文/陳璐瑛

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從內(nèi)控角度解決新三板掛牌常見問題

文/陳璐瑛

摘要：中小微企業(yè)在新三板掛牌持續(xù)火熱，而隨之也暴露出各種問題，包括財(cái)務(wù)規(guī)范及內(nèi)控機(jī)制等方面的缺陷。就接觸過的較為集中的問題是三個(gè)方面，一是股東個(gè)人業(yè)務(wù)與公司業(yè)務(wù)混合；二是收入確認(rèn)不符合規(guī)定，成本與之不匹配；三是同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)。通過分析形成這三個(gè)方面問題的原因、在實(shí)際業(yè)務(wù)中的表現(xiàn)及消除這些問題的影響的方法，總結(jié)出這些問題實(shí)際上都可以歸結(jié)為內(nèi)控方面的問題，只有規(guī)范內(nèi)控制度才能真正解決這些問題。

關(guān)鍵詞：新三板； 常見問題； 內(nèi)控機(jī)制

最近幾年，新三板市場(chǎng)持續(xù)火熱。新三板全稱全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)公司，其前身系中關(guān)村非上市股份報(bào)價(jià)轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)，2012年擴(kuò)容，2013年掛牌，2014年做市制度的實(shí)施引爆新三板，掛牌公司和融資額都出現(xiàn)了爆發(fā)性增長(zhǎng)。截止2016年5月16日，掛牌公司7167家，總股本4178.19億股。與如此火爆的新三板行情相反的是，新三板2014年、2015年年報(bào)披露時(shí)，卻頻頻報(bào)出各種年報(bào)延遲披露、臨時(shí)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的事項(xiàng)，而這些延遲披露、更換會(huì)所的原因也是五花八門。不難看出，其背后隱藏著的是財(cái)務(wù)規(guī)范、內(nèi)控機(jī)制有待進(jìn)一步完善等一系列的問題。面對(duì)眾多還站在新三板的門外躍躍欲試的眾多中小微企業(yè)，如何在跨入新三板的行列前就將這些財(cái)務(wù)規(guī)范隱患扼殺。本文旨在從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的角度，通過總結(jié)接觸過的新三板項(xiàng)目過程中通常會(huì)遇到一些財(cái)務(wù)問題的梳理，最后終結(jié)為擬新三板掛牌企業(yè)應(yīng)建立相應(yīng)的內(nèi)部控制制度，并按照內(nèi)部規(guī)范的規(guī)定對(duì)前期不規(guī)范的行為進(jìn)行還原，來真實(shí)反映財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，才能助其順利掛牌，并在掛牌后仍能順利運(yùn)行，符合監(jiān)管及對(duì)外公開披露的需求。

一、常見問題分析

作者認(rèn)為，目前大多有意掛牌新三板的中小微企業(yè)都是民營(yíng)企業(yè)，而國(guó)內(nèi)的民營(yíng)企業(yè)有個(gè)普遍的現(xiàn)象就是，法人和法人代表不分，追求個(gè)人利潤(rùn)最大化，于是各種避稅手段紛紛上場(chǎng)。集中表現(xiàn)為以下三方面。

（一）公私不分，股東個(gè)人的收支與公司業(yè)務(wù)混淆

對(duì)于掛牌的中小企業(yè)中，大部分是私營(yíng)企業(yè)，公司、個(gè)人之間往往有著大量的交易，如借款、如代公司支付各種費(fèi)用等。這種行為，一方面這是大部分中國(guó)的私營(yíng)企業(yè)主的想法，企業(yè)就是他的，沒有必要嚴(yán)格區(qū)分股東與企業(yè)之間的行為；另一方面，通過借貸或者將個(gè)人的消費(fèi)由企業(yè)來承擔(dān)，從而抽取企業(yè)利潤(rùn)，規(guī)避通過股利分配而需繳納的個(gè)人所得稅，同時(shí)可以抵扣企業(yè)所得稅。而如果需在三板掛牌，就需要嚴(yán)格區(qū)分公司股東個(gè)人、公司兩者的關(guān)系，不應(yīng)混為一談。

首先，絕對(duì)杜絕股東占用公司款項(xiàng)，如有發(fā)生及時(shí)歸還。股東占用資金，一個(gè)是股東本身出資不到位，在首次出資后抽逃了資金；一個(gè)就是股東占用公司的資金，將其投入到公司股東的其他業(yè)務(wù)中去，獲取利益流入個(gè)人口袋。股東占用公司資金，就是侵害了公司的利益。公司可以利用這些資金進(jìn)行投入再生產(chǎn)，而由于股東沒有切實(shí)履行應(yīng)有的出資義務(wù)，或?yàn)榱藗€(gè)人利益將其抽取后用于公司以外的事項(xiàng)，就是對(duì)公司利益的損害。根據(jù)全國(guó)股權(quán)系統(tǒng)2015年發(fā)布的《掛牌審查一般問題內(nèi)核參考要點(diǎn)（試行）》，合法合規(guī)性的核查下就包含對(duì)出資是否存在瑕疵的審查，需要核查出資瑕疵形成的原因，對(duì)公司的財(cái)務(wù)影響，以及其后彌補(bǔ)瑕疵的行為是否合法，以及會(huì)計(jì)處理是否符合規(guī)定；在關(guān)聯(lián)方資金占用中，需要核查關(guān)聯(lián)方、實(shí)際控制人、控股股東是否存在關(guān)聯(lián)方資金占用的情況，并披露其發(fā)生及解決情況。所以對(duì)于股東占用公司資金的，應(yīng)在公司掛牌前解決，并考慮占用資金的時(shí)間長(zhǎng)短、金額大小等，考慮支付一定的資金占用費(fèi)。

其次，部分業(yè)務(wù)的收支通過個(gè)人賬面結(jié)算。由于申請(qǐng)掛牌的企業(yè)中大部分是中小企業(yè)，沒有嚴(yán)格的財(cái)務(wù)收支制度，往往按照最方便快捷的方式來進(jìn)行業(yè)務(wù)操作，貨款的支付、收取可能通過個(gè)人賬戶，并沒有通過公司開立的銀行賬戶，而個(gè)人賬戶中包含了個(gè)人的交易記錄又包含了公司的交易記錄，無(wú)法嚴(yán)格區(qū)分。就會(huì)導(dǎo)致帳外的收入或者成本費(fèi)用沒有在公司報(bào)表上體現(xiàn)，最終報(bào)表反映的不是真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)情況。所以必須在業(yè)務(wù)開展過程中區(qū)分公司業(yè)務(wù)，不得通過個(gè)人賬戶收取、支付款項(xiàng)。對(duì)于前期已存在的事項(xiàng)，需要將個(gè)人賬戶的對(duì)賬單中與公司相關(guān)的交易整理出來，恢復(fù)到公司賬面，并由此形成的債權(quán)債務(wù)進(jìn)行清理。當(dāng)然有些業(yè)務(wù)比較特殊，如公司在天貓開設(shè)的支付寶賬戶進(jìn)行充值，是無(wú)法通過銀行實(shí)現(xiàn)的，只能利用個(gè)人賬戶進(jìn)行，則應(yīng)該將該個(gè)人賬戶僅用于充值服務(wù)，從公司賬戶打款到該專設(shè)的個(gè)人賬戶，再有該個(gè)人賬戶打款到支付寶帳號(hào)，該個(gè)人賬戶不得挪作他用，并有專人保管，定期對(duì)賬。

最后，與公司、公司股東之間的資金流、交易往往最多的形式是現(xiàn)金。大額的資金流入或者流出如果通過現(xiàn)金實(shí)現(xiàn)的，往往背后有股東的操縱，當(dāng)然不排除其行業(yè)交易習(xí)慣是現(xiàn)金交易的外，但是這里強(qiáng)調(diào)的是大額，行業(yè)交易習(xí)慣是現(xiàn)金的行業(yè)往往是少量、頻繁的交易。之所以股東、公司間的交易喜歡用現(xiàn)金，系由于現(xiàn)金沒有軌跡，不像銀行存款，可以通過銀行對(duì)賬單反映交易時(shí)間、交易對(duì)象等。故而現(xiàn)金交易容易被懷疑成是虛構(gòu)交易。所以一方面要避免現(xiàn)金交易，另一方面對(duì)于不開避免的現(xiàn)金交易，應(yīng)建立現(xiàn)金交易的管理制度，每天的現(xiàn)金及時(shí)解現(xiàn)，收款和解繳的人不應(yīng)該是一個(gè)人，形成牽制制度等。

（二）收入的確認(rèn)，成本的匹配是最集中的財(cái)務(wù)問題

對(duì)于大部分中小企業(yè)來說，為了節(jié)約公司的成本，聘請(qǐng)兼職人員或者不具有財(cái)務(wù)基本知識(shí)的親友擔(dān)任財(cái)務(wù)工作，主要職責(zé)就是出具報(bào)稅報(bào)表，完成每月的報(bào)稅任務(wù)；有些雖然聘請(qǐng)了專職的財(cái)務(wù)，其賬務(wù)處理的目的也僅是為了滿足稅務(wù)需要。由于擔(dān)任財(cái)務(wù)工作人員的不專業(yè)及報(bào)表使用目的僅考慮為了報(bào)稅需要，所以一旦需要啟動(dòng)新三板申報(bào)工作時(shí)，就會(huì)出現(xiàn)各種財(cái)務(wù)問題，其中最難解決、最花時(shí)間，也是最普遍的就是收入的確認(rèn)和收入與成本的匹配。

首先，在準(zhǔn)備進(jìn)行新三板掛牌前，對(duì)公司來說出具報(bào)表的唯一目的，就是為了提供給稅務(wù)部門，所以這些公司的財(cái)務(wù)眼中，他們報(bào)表編制都是為了滿足報(bào)稅的需要，于是乎一些符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定但與稅法的規(guī)定相悖的，就均按照稅法的規(guī)定處理了。但是他們沒有意識(shí)到，報(bào)表的編制是依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而不是稅法。最簡(jiǎn)單的就是，普遍的財(cái)務(wù)都認(rèn)為收入確認(rèn)的時(shí)間點(diǎn)是開具發(fā)票，因?yàn)槎悇?wù)上申報(bào)時(shí)就要求申報(bào)的收入與開具的發(fā)票都一致。而按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，收入確認(rèn)得判斷的重要依據(jù)是風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，而根據(jù)而《中華人民共和國(guó)增值稅暫行規(guī)定》增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間：1.銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天；2.進(jìn)口貨物，為報(bào)關(guān)進(jìn)口的當(dāng)天。顯然收款是稅法上判斷納稅義務(wù)發(fā)生的重要時(shí)點(diǎn) ，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上收款未必發(fā)生了風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的轉(zhuǎn)移。既然兩者的不同，就需要按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)條件重述財(cái)務(wù)報(bào)表，既然對(duì)收入進(jìn)行了重述，那么相應(yīng)的成本也需要按照與收入匹配進(jìn)行重述。

其次，既然為了滿足保稅需要，就要進(jìn)行稅務(wù)籌劃。于是通過延遲或者提早開票，將收入應(yīng)歸屬的會(huì)計(jì)期間隨意分配；不考慮當(dāng)期已確認(rèn)的收入與成本之間的關(guān)系，隨意結(jié)轉(zhuǎn)成本；通過暫估成本等行為，推遲所得稅的繳納等，導(dǎo)致出具的財(cái)務(wù)報(bào)表收入與成本不匹配的。

這也是目前新三板前期工作中的重中之重，所需花費(fèi)的工作量最大。如何撥亂反正，業(yè)務(wù)不同的公司往往會(huì)采取不同的策略，但大致的思路都是差異不大的，一方面是首先確定符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)方式，按照收入確認(rèn)的方式，劃分各期間的收入，然后配比正確的成本，如生產(chǎn)型企業(yè)通過完整的實(shí)物盤點(diǎn)，按標(biāo)準(zhǔn)生產(chǎn)法下計(jì)算成本，倒推各期的存貨；如提供勞務(wù)的企業(yè)，可以按項(xiàng)目歸集成本費(fèi)用，做到收入與成本的一一匹配。

（三）同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)

目前接觸過的擬新三板企業(yè)另一個(gè)普遍存在的問題就是，股東同時(shí)擁有其他與擬掛牌企業(yè)業(yè)務(wù)相同或者是相似的企業(yè)。原設(shè)立多個(gè)業(yè)務(wù)相似或者相同的公司可能是為了避稅，或者是為了享受稅收、注冊(cè)地園區(qū)的補(bǔ)貼等。

首先，如果擬掛牌公司從事的業(yè)務(wù)的交易對(duì)象也非管理規(guī)范的企業(yè)，那么就可能存在隨意簽訂交易合同，原與擬掛牌企業(yè)簽訂的合同，最終卻由可能是股東控制的另一家企業(yè)完成，或者相反；或者業(yè)務(wù)收入體現(xiàn)在擬掛牌企業(yè)，但是相應(yīng)的成本卻體現(xiàn)在另一家股東控制的企業(yè)等等。這就導(dǎo)致了擬掛牌企業(yè)業(yè)務(wù)不具有獨(dú)立性。

其次，即使擬掛牌公司的交易對(duì)手都是規(guī)范企業(yè)，但是作為公司股東也會(huì)希望通過公司間成本費(fèi)用的分配，達(dá)到利潤(rùn)最大化 ，稅賦最小化。如固定資產(chǎn)的實(shí)際使用人與費(fèi)用承擔(dān)人不一致，人工成本與實(shí)際使用人不一致等。

擬掛牌的企業(yè)在同一控制人下同時(shí)存在其他業(yè)務(wù)相同或相似的企業(yè)，通常認(rèn)為構(gòu)成同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)。同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)是指公司所從事的業(yè)務(wù)與其控股股東（包括絕對(duì)控股與相對(duì)控股，前者是指控股比例50%以上，后者是指控股比例50%以下，但因股權(quán)分散，該股東對(duì)上市公司有控制性影響）或?qū)嶋H控制人或控股股東所控制的其他企業(yè)所從事的業(yè)務(wù)相同或近似，雙方構(gòu)成或可能構(gòu)成直接或間接的競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系。

在企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)中，同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的存在必然使得相關(guān)聯(lián)的企業(yè)無(wú)法完全按照完全競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境來平等競(jìng)爭(zhēng)，控股股東利用其表決權(quán)可以決定企業(yè)的重大經(jīng)營(yíng)，如果其表決是傾向于非公眾公司，對(duì)中小股東來說是不公平的。所以通常，對(duì)于這些同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的企業(yè)采取的策略通常是關(guān)、并兩種手法。所謂關(guān)，即關(guān)閉這些業(yè)務(wù)相同的企業(yè)，這個(gè)適用本身這些公司沒業(yè)務(wù)，比如僅是為了獲取補(bǔ)貼而設(shè)立的公司，后續(xù)沒有業(yè)務(wù)發(fā)生，或者設(shè)立后沒有開展過業(yè)務(wù)；所謂并，就是由擬掛牌企業(yè)出資收購(gòu)股東的股權(quán)，將其納入合并范圍，這比較適用非擬掛牌企業(yè)本身承接特定客戶的業(yè)務(wù)，無(wú)法轉(zhuǎn)給擬掛牌公司等。

但是在采取關(guān)、并手段前，擬掛牌公司和非擬掛牌公司之間的業(yè)務(wù)關(guān)系，則應(yīng)遵循還原的準(zhǔn)則，應(yīng)屬于誰(shuí)的收入成本就應(yīng)劃分到誰(shuí)的賬面。

二、總結(jié)

從上述問題的發(fā)生的原因到最終解決的辦法，實(shí)際都可以歸結(jié)為一個(gè)，即企業(yè)應(yīng)建立健全內(nèi)部控制制度。

出現(xiàn)公私不分，個(gè)人業(yè)務(wù)與公司業(yè)務(wù)混淆的原因，其一缺乏健全公司治理結(jié)構(gòu)，管理層和治理層合一，他們控制了整個(gè)公司的運(yùn)作，沒有人對(duì)管理層的工作成果進(jìn)行監(jiān)督；其二，缺乏業(yè)務(wù)層面的控制，如現(xiàn)金管理制度等，管理層可以隨意支配使用現(xiàn)金，對(duì)現(xiàn)金的使用也沒有限制。雖然原來的管理模式符合初創(chuàng)期公司的成本、流程精簡(jiǎn)的需求，但是一旦公司不斷壯大，必定需要匹配的內(nèi)部控制流程配套。

出現(xiàn)收入與成本不匹配的問題，其中不乏財(cái)務(wù)人員的綜合素質(zhì)較低的原因，而另一個(gè)重要的原因是，公司本身沒有建立起與完善財(cái)務(wù)核算體系相匹配的內(nèi)控流程，采購(gòu)入庫(kù)沒有入庫(kù)單，銷售出庫(kù)不獲取對(duì)方的簽收，對(duì)于存放在的委外加工物資不進(jìn)行跟蹤管理。都是在內(nèi)控流程環(huán)節(jié)出了問題。

而設(shè)立同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)公司，規(guī)避稅收，更是內(nèi)控的缺陷。收入成本張冠李戴，在設(shè)定完整的內(nèi)控制度下是很容易被發(fā)現(xiàn)的，且是不容許的。而公司正是利用這種不完善的內(nèi)控才得以實(shí)現(xiàn)這種移花接木的。

上述三項(xiàng)均緣于內(nèi)控制度的不完善，而要解決這些問題的途徑也唯有建立符合公司的內(nèi)控制度后，按照該制度將以前年度的事項(xiàng)進(jìn)行還原。個(gè)人業(yè)務(wù)與公司業(yè)務(wù)的混淆，可以建立公司治理制度，現(xiàn)金管理制度等，將個(gè)人業(yè)務(wù)從公司業(yè)務(wù)中剝離；收入與成本的匹配問題，則要梳理的生產(chǎn)銷售流程，確定收入確認(rèn)的時(shí)間點(diǎn)，據(jù)此匹配對(duì)應(yīng)的成本；而同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)，則應(yīng)建立關(guān)聯(lián)交易制度，分析交易的實(shí)質(zhì)和必要性，并進(jìn)行關(guān)、并等操作。

作者單位：（立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙））