淺析審計(jì)獨(dú)立性

陸建明

淺析審計(jì)獨(dú)立性

陸建明

隨著美國(guó)“安然”以及中國(guó)“銀廣夏”等審計(jì)失敗案的爆發(fā)，審計(jì)獨(dú)立性再次成為審計(jì)界關(guān)注的焦點(diǎn)，堪稱審計(jì)的精髓所在。本文基于審計(jì)獨(dú)立性的重要性對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的產(chǎn)生與發(fā)展、獨(dú)立審計(jì)制度的發(fā)展歷程、影響審計(jì)獨(dú)立性的因素以及審計(jì)獨(dú)立性現(xiàn)狀進(jìn)行初步探討與分析，并提出以下四點(diǎn)提高審計(jì)獨(dú)立性的建議:改善審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境；完善相關(guān)法律法規(guī)；實(shí)行強(qiáng)制輪換和回避交流制度；提高審計(jì)人員的職業(yè)道德。

審計(jì)獨(dú)立性；發(fā)展歷程；影響因素；現(xiàn)狀及建議

一、審計(jì)獨(dú)立性的發(fā)展歷程

1.審計(jì)獨(dú)立性的產(chǎn)生與發(fā)展

審計(jì)獨(dú)立性的萌芽產(chǎn)生于16世紀(jì)意大利。地中海沿岸商業(yè)的繁榮發(fā)展促進(jìn)了合伙經(jīng)營(yíng)的商業(yè)組織形式的形成，隨后出現(xiàn)的合伙人只出資分紅而不參與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)導(dǎo)致企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，從而開(kāi)始有不參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的合伙人聘請(qǐng)會(huì)計(jì)人員對(duì)企業(yè)賬目進(jìn)行審查和監(jiān)督。由此，擁有會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)，專門進(jìn)行查賬和公證工作的人員開(kāi)始出現(xiàn)，形成了審計(jì)獨(dú)立性的萌芽階段。

審計(jì)獨(dú)立性于18世紀(jì)英國(guó)正式形成。英國(guó)南海公司破產(chǎn)案中，英國(guó)議會(huì)聘請(qǐng)了會(huì)計(jì)師對(duì)南海公司的賬目進(jìn)行審查，最終該會(huì)計(jì)師以獨(dú)立會(huì)計(jì)師的身份出具了一份該公司存在會(huì)計(jì)舞弊的報(bào)告書(shū)，該事件的發(fā)生宣告了獨(dú)立審計(jì)師的正式誕生。18-19世紀(jì)中葉，股份公司的出現(xiàn)大大推動(dòng)了審計(jì)獨(dú)立性的發(fā)展，1853年世界上第一個(gè)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師專業(yè)團(tuán)體—愛(ài)丁堡會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的成立更是標(biāo)志著注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的正式誕生。

審計(jì)獨(dú)立性于20世紀(jì)得到逐步完善和發(fā)展。美國(guó)獨(dú)立戰(zhàn)爭(zhēng)結(jié)束后，英國(guó)獨(dú)立審計(jì)隨著其資本的流入而傳入美國(guó)。美國(guó)工業(yè)化及第一次世界大戰(zhàn)極大地促進(jìn)了美國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，從而使得以資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)為重點(diǎn)的美國(guó)式審計(jì)迅速興起。1929-1933年，資本主義經(jīng)歷的經(jīng)濟(jì)危機(jī)促使企業(yè)的利益相關(guān)者更加關(guān)注企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和盈利能力，《證券法》及《證券交易法》的公布使得以損益表為中心的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)成為美國(guó)的法定審計(jì)及現(xiàn)代獨(dú)立審計(jì)的核心內(nèi)容，從此，美國(guó)獨(dú)立審計(jì)進(jìn)入了快速發(fā)展階段。

第二次世界大戰(zhàn)促使世界經(jīng)濟(jì)達(dá)到空前繁榮狀態(tài)，跨國(guó)公司的發(fā)展促進(jìn)了資本的國(guó)際流動(dòng)，從而帶動(dòng)了獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)的跨國(guó)發(fā)展，經(jīng)歷美國(guó)安然事件后，最終形成了如今享譽(yù)中外的“四大”國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所：普華永道、安永、畢馬威和德勤。

2.審計(jì)獨(dú)立性制度的發(fā)展

震驚中外的美國(guó)“安然”事件以及中國(guó)“銀廣夏”事件等的爆發(fā)最終都?xì)w因于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)失敗，在這些事件中會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)獨(dú)立性都受到了極大的損害，同時(shí)也使審計(jì)獨(dú)立性再次成為學(xué)術(shù)界關(guān)注和討論的焦點(diǎn)。此類事件的頻頻發(fā)生，毋庸置疑說(shuō)明審計(jì)意見(jiàn)具有經(jīng)濟(jì)后果，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)良好的運(yùn)行秩序也在很大程度上依賴于審計(jì)獨(dú)立性。由于一個(gè)個(gè)業(yè)界巨頭的倒地給予了審計(jì)獨(dú)立性極大的挑戰(zhàn)，使得肩負(fù)維護(hù)審計(jì)獨(dú)立性使命的監(jiān)管機(jī)構(gòu)也背負(fù)著巨大的壓力。為此，國(guó)內(nèi)外就審計(jì)獨(dú)立性進(jìn)行了長(zhǎng)期的研究和探討，以下總結(jié)了審計(jì)獨(dú)立性制度方面的發(fā)展?fàn)顩r。

最初，關(guān)于審計(jì)獨(dú)立性的規(guī)定只是在職業(yè)道德的相關(guān)文件中進(jìn)行了闡述，明確說(shuō)明了哪些行為會(huì)損害審計(jì)獨(dú)立性，但是世界各國(guó)并沒(méi)有專門的制度對(duì)審計(jì)獨(dú)立性進(jìn)行解釋和規(guī)定。1962年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）公布的《職業(yè)道德規(guī)范》中羅列了以“審計(jì)獨(dú)立性要求”為標(biāo)題的事項(xiàng)，這些事項(xiàng)明確了哪些行為會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師喪失獨(dú)立性。同樣，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)會(huì)計(jì)師公會(huì)也是在職業(yè)道德規(guī)范公報(bào)《誠(chéng)實(shí)、公正及獨(dú)立性》中列示了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)避免的事項(xiàng)，這些事項(xiàng)都嚴(yán)重影響了審計(jì)的獨(dú)立性。另外，1992年，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在《中國(guó)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》中也列出了為保持審計(jì)的獨(dú)立性注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)回避的事項(xiàng)。顯而易見(jiàn)，以上文件中關(guān)于審計(jì)獨(dú)立性的規(guī)定都只是在職業(yè)道德規(guī)范的范圍內(nèi)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性進(jìn)行的側(cè)面闡述，同時(shí)，這些規(guī)定只是明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的形式獨(dú)立，并沒(méi)有觸及審計(jì)獨(dú)立性的本質(zhì)獨(dú)立。因此，該時(shí)期并沒(méi)出現(xiàn)一個(gè)權(quán)威的制度來(lái)規(guī)定審計(jì)獨(dú)立性，并為審計(jì)獨(dú)立性提供一個(gè)完整的、有說(shuō)服力的支撐體系。

直到1997年，美國(guó)成立了審計(jì)獨(dú)立性準(zhǔn)則委員會(huì)（ISB），把確定審計(jì)獨(dú)立性的概念框架作為一項(xiàng)最緊迫的任務(wù)，自此，世界范圍內(nèi)才有了審計(jì)獨(dú)立性的專門管理機(jī)構(gòu)。緊接著，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）發(fā)布了一份白皮書(shū)，文件中明確說(shuō)明了各個(gè)會(huì)計(jì)公司可以制定自己的審計(jì)獨(dú)立性準(zhǔn)則，但其制定的準(zhǔn)則必須經(jīng)過(guò)ISB或ISB制定團(tuán)體的審核或批準(zhǔn)。1998年，美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）頒布的財(cái)務(wù)報(bào)告公告中指出，將ISB指定為制定審計(jì)獨(dú)立性準(zhǔn)則的權(quán)威團(tuán)體。ISB成立不久，委員會(huì)成員便展開(kāi)了廣泛而深入的研究與討論，最終不負(fù)眾望。2000年11月，ISB發(fā)布了《審計(jì)人員獨(dú)立性概念框架披露草案》，該草案闡述了制定的基本目的、審計(jì)獨(dú)立性定義和目標(biāo)、主要內(nèi)容、審計(jì)獨(dú)立性所面臨的威脅和保護(hù)措施以及審計(jì)獨(dú)立性水平的措施，其中審計(jì)獨(dú)立性水平的確定被認(rèn)為是該草案作出的最重要的貢獻(xiàn)，自此，是否遵循或者違反審計(jì)獨(dú)立性便有了一個(gè)權(quán)威的衡量標(biāo)準(zhǔn)。

由于“安然”事件中“安達(dá)信”會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗對(duì)美國(guó)資本市場(chǎng)造成的巨大影響，2002年，在美國(guó)社會(huì)各界的督促下，美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)了“Sarbanes-Oxley Act of 2002”（SOX法案），該法案的出臺(tái)奠定了后安然時(shí)代的會(huì)計(jì)、審計(jì)發(fā)展、公司治理及證券監(jiān)管框架，具有劃時(shí)代意義。SOX法案的主要內(nèi)容包括以審計(jì)獨(dú)立性為核心的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)回避制度等的變革和建立。

二、審計(jì)獨(dú)立性的影響因素

雖然我國(guó)審計(jì)界眾多學(xué)者已經(jīng)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響因素進(jìn)行了一系列研究，但鑒于審計(jì)獨(dú)立性的重要性，因此，相比于審計(jì)其他方面的研究，審計(jì)獨(dú)立性的研究還不夠深入。本文從三個(gè)角度來(lái)分析我國(guó)學(xué)者對(duì)審計(jì)獨(dú)立性影響因素的研究成果：審計(jì)制度角度、審計(jì)業(yè)務(wù)角度和審計(jì)人員角度。其中，最受關(guān)注且普遍存在的是審計(jì)制度方面的因素，即：審計(jì)收費(fèi)制度、掛靠制度和選聘制度。

1.審計(jì)制度角度

（1）收費(fèi)制度

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)行收費(fèi)制度分為三種：收費(fèi)管制或者市場(chǎng)自由定價(jià)、不依成果收費(fèi)或者或有公費(fèi)、直接向被審客戶收費(fèi)或者向第三方收費(fèi)。

一直以來(lái)，學(xué)術(shù)界對(duì)現(xiàn)行的審計(jì)收費(fèi)制度都是持批評(píng)和懷疑的態(tài)度。縱然西方有些學(xué)者認(rèn)為，只有審計(jì)是免費(fèi)的，才能實(shí)現(xiàn)審計(jì)獨(dú)立性。然而在現(xiàn)實(shí)中，這并不具有可行性?，F(xiàn)行審計(jì)收費(fèi)方式?jīng)Q定了審計(jì)費(fèi)用由被審客戶的管理當(dāng)局支付，與被審計(jì)單位形成財(cái)務(wù)依賴性，導(dǎo)致審計(jì)人員缺乏經(jīng)濟(jì)上的獨(dú)立性。人們提出了很多解決方案：向股東收費(fèi)、向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者或?qū)徲?jì)關(guān)系之外的某一機(jī)構(gòu)收費(fèi)、免費(fèi)審計(jì)等。而我國(guó)學(xué)者建議將現(xiàn)行民間審計(jì)改為國(guó)家雇傭?qū)徲?jì)，或者建立一個(gè)專門的決定事務(wù)所收費(fèi)水平的政府機(jī)構(gòu)。

但是，從目前看來(lái)以上學(xué)者的提議也只是處于摸索階段，迄今為止也沒(méi)有一個(gè)國(guó)家實(shí)施過(guò)這些建議中所提到的收費(fèi)方法，因此，即使這些建議具有一定的可行性，實(shí)際操作起來(lái)也是非常困難的。我們應(yīng)當(dāng)將現(xiàn)行審計(jì)收費(fèi)制度看作是權(quán)衡審計(jì)社會(huì)成本和收費(fèi)的結(jié)果，審計(jì)社會(huì)成本就是對(duì)獨(dú)立性的一定程度的損害，這種損害在一段較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)是必然存在的，不可避免的。

（2）掛靠制度

現(xiàn)有審計(jì)獨(dú)立性研究，幾乎將掛靠制度作為影響審計(jì)獨(dú)立性的一個(gè)重要因素，有的甚至將其列為唯一損害審計(jì)獨(dú)立性的因素。

一般認(rèn)為，掛靠制度使會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)行為必然受到難以承擔(dān)審計(jì)責(zé)任的行政機(jī)關(guān)的干預(yù)，也為地方政府、行業(yè)主管部門的地方保護(hù)、地區(qū)封鎖、行業(yè)壟斷提供了條件。經(jīng)驗(yàn)表明，這種來(lái)自政府的干預(yù)壓力常常大于來(lái)自被審客戶的壓力，構(gòu)成損害審計(jì)人的獨(dú)立性的一個(gè)主要因素；另一方面，掛靠制度也使會(huì)計(jì)師事務(wù)所從形式上沒(méi)有獨(dú)立性,不符合會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)是獨(dú)立的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的基本特征。然而，掛靠制度也可能增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性。這可從兩個(gè)方面來(lái)看，一方面，掛靠制度使會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織性質(zhì)類似于國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)，其執(zhí)業(yè)行為直接對(duì)政府機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)，這在一定程度上會(huì)增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所抵制客戶壓力的能力；另一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的國(guó)有性質(zhì)決定了其對(duì)客戶的經(jīng)濟(jì)依賴較小。

現(xiàn)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的脫鉤改制已經(jīng)完成，掛靠制度已經(jīng)成為一個(gè)歷史概念。我們可以對(duì)掛靠制度這一影響審計(jì)獨(dú)立性的因素作一個(gè)客觀評(píng)價(jià)。

（3）選聘制度

中外審計(jì)學(xué)術(shù)界都對(duì)審計(jì)人員和被審客戶之間存在的直接聘用關(guān)系給予極大的關(guān)注，他們認(rèn)為這種由被審客戶選聘審計(jì)人員的制度必然損害審計(jì)獨(dú)立性。

值得注意的是，事實(shí)是：現(xiàn)行的被審客戶選聘審計(jì)人員的選聘制度確實(shí)是審計(jì)獨(dú)立性的一個(gè)損害因素，但是這種選聘制度是資本市場(chǎng)和現(xiàn)代公司制度發(fā)展的產(chǎn)物，我們無(wú)法改變這一制度。那些由股東大會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)充當(dāng)審計(jì)委托人的建議試圖改變或完善這一事實(shí)上的選聘制度,其實(shí)際效果值得懷疑。況且實(shí)踐中人們一直沒(méi)有放棄股東大會(huì)選聘審計(jì)人員的制度。因此，選聘制度對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響將長(zhǎng)期存在。

2.審計(jì)業(yè)務(wù)角度

很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審客戶會(huì)提供除了審計(jì)業(yè)務(wù)之外的業(yè)務(wù)—非審計(jì)服務(wù)，比如代理企業(yè)記賬業(yè)務(wù)、擔(dān)任會(huì)計(jì)顧問(wèn)、代辦企業(yè)納稅申報(bào)業(yè)務(wù)、參與項(xiàng)目可行性分析、資產(chǎn)評(píng)估等業(yè)務(wù)。這些非審計(jì)業(yè)務(wù)使審計(jì)人員參與到被審單位的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，從而縮小了注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審單位管理層的距離，從該層面看審計(jì)獨(dú)立性難以得到保證；另一個(gè)方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)提供審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)服務(wù)會(huì)帶來(lái)成本節(jié)約，如果該部分利益歸事務(wù)所所有而不是與被審客戶共享，那么，該種同時(shí)提供審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)服務(wù)就能夠?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所帶來(lái)超額利潤(rùn)，該超額利潤(rùn)可能會(huì)嚴(yán)重?fù)p害注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性。

美國(guó)“安然”事件中，安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)安然公司提供除審計(jì)業(yè)務(wù)之外的鑒證、咨詢服務(wù)長(zhǎng)達(dá)16年，同時(shí)，安達(dá)信的審計(jì)人員曾任職安然公司管理層，這一系列行為嚴(yán)重?fù)p害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性，最終導(dǎo)致“安然—能源巨頭”的倒閉。

3.審計(jì)人員角度

審計(jì)人員的獨(dú)立性對(duì)審計(jì)獨(dú)立性也存在很大的影響，而審計(jì)人員的獨(dú)立性主要依賴于審計(jì)人員的職業(yè)道德?tīng)顩r。

一方面，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的學(xué)歷水平不高，碩士以上學(xué)歷僅占6.59%，而國(guó)外占比23.34%，同時(shí)國(guó)外還在逐漸引進(jìn)博士等高級(jí)人才。雖然學(xué)歷的高低并不能絕對(duì)地代表個(gè)人能力的高低，但這代表著專業(yè)方面的理論水平不高，同時(shí)，審計(jì)人員的職業(yè)道德?tīng)顩r也有所差異。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的學(xué)歷差異導(dǎo)致審計(jì)人員的職業(yè)道德?tīng)顩r有所差異，最終影響審計(jì)人員的獨(dú)立性。

另一方面，我國(guó)恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的時(shí)間較短，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)從業(yè)時(shí)間不長(zhǎng)，整體經(jīng)驗(yàn)不夠豐富，同時(shí)由于我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度改革變化較大，一部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有能夠做到及時(shí)更新自己的專業(yè)知識(shí)，不斷提高自身職業(yè)道德，從而影響審計(jì)的獨(dú)立性，最終導(dǎo)致他們很難快速適應(yīng)我國(guó)審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展。

三、我國(guó)審計(jì)獨(dú)立性現(xiàn)狀及對(duì)策

1.我國(guó)審計(jì)獨(dú)立性現(xiàn)狀

隨著我國(guó)全面深化改革的實(shí)施和推進(jìn)，我國(guó)在審計(jì)方面的研究有了進(jìn)一步的提升和改進(jìn)，但我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中的執(zhí)業(yè)質(zhì)量仍然存在一些虛假方面的問(wèn)題，這類弄虛作假問(wèn)題的存在對(duì)我國(guó)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生了很大的影響，同時(shí)專業(yè)能力強(qiáng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)不客觀、不公正的情況也頻頻出現(xiàn)。

截至2015年初，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)共計(jì)有7316家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其中包括3141家普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所，50家特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所，4125家有限責(zé)任事務(wù)所?？梢园l(fā)現(xiàn)，一半以上的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是有限責(zé)任公司制的事務(wù)所，小事務(wù)所占比80%以上。但實(shí)際上事務(wù)所的大部分收入是被一小部分的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所取得，此外，小型事務(wù)所在審計(jì)執(zhí)業(yè)的過(guò)程中會(huì)極大程度上考慮自身的利益，這就造成了審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境的混亂和獨(dú)立性的喪失。

另一方面，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量逐年增加，但是執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的數(shù)量卻很少，具有從事證券資格的事務(wù)所更是少之又少。高學(xué)歷審計(jì)人才短缺的局面導(dǎo)致我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)非常激烈，從而使得我國(guó)會(huì)計(jì)事務(wù)所不公正、不客觀執(zhí)業(yè)情況出現(xiàn)的概率大大增加，嚴(yán)重破壞了我國(guó)審計(jì)獨(dú)立性。

2.提高我國(guó)審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策

（1）改善審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境

審計(jì)環(huán)境實(shí)質(zhì)上就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境。鑒于當(dāng)下的市場(chǎng)環(huán)境，我國(guó)必須盡快改善審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境，加快發(fā)展大型有威望的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，同時(shí)加快打造一批精高型的審計(jì)團(tuán)隊(duì)的步伐。一般大型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所不會(huì)依賴客戶關(guān)系去徇私舞弊，并且抗壓能力相對(duì)較好，因此，大型事務(wù)所的增加不僅大大提高了審計(jì)質(zhì)量，而且很大程度上維護(hù)了審計(jì)的獨(dú)立性。

（2）完善相關(guān)法律法規(guī)

首先，我國(guó)應(yīng)當(dāng)加快審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)的制定和完善工作。從《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)》、《證券法》、《公司法》、《刑法》等相關(guān)法律之間的聯(lián)系出發(fā)，完善有關(guān)審計(jì)工作人員及組織的責(zé)任及連帶責(zé)任制度，把責(zé)任合理分配到每個(gè)有關(guān)人員和組織上，為現(xiàn)階段復(fù)雜法律問(wèn)題的解決奠定良好的基礎(chǔ)。其次，我國(guó)應(yīng)該加大對(duì)違規(guī)違法行為的懲罰力度，明確各處罰條款，尤其是要加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰額度，從懲罰方面進(jìn)一步增加審計(jì)獨(dú)立性。最后，我國(guó)應(yīng)完善審計(jì)監(jiān)督的職責(zé)，強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)督的手段。建立和完善全各級(jí)審計(jì)監(jiān)管人員的職責(zé)、范圍制度。另外，可以利用一些權(quán)威性的機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)督的輔助工作，例如：證監(jiān)會(huì)和中注協(xié)等。國(guó)家有關(guān)法律也可以規(guī)定公安部門、財(cái)政部門、工商行政管理部門等有關(guān)機(jī)關(guān)部門有協(xié)助審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督的職責(zé)。

（3）實(shí)行強(qiáng)制輪換和回避交流制度

由于審計(jì)過(guò)程中審計(jì)師與客戶之間可能存在利害關(guān)系，因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換制度和審計(jì)回避制度就成為保證審計(jì)獨(dú)立性的重要制度。為了避免審計(jì)任期過(guò)長(zhǎng)損害審計(jì)獨(dú)立性這類現(xiàn)象的發(fā)生，一方面，我們必須進(jìn)行長(zhǎng)期審計(jì)事務(wù)的強(qiáng)制輪換，同時(shí)又要避免由于審計(jì)時(shí)間過(guò)短而出現(xiàn)的審計(jì)不穩(wěn)定問(wèn)題；另一方面，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況來(lái)制定應(yīng)該回避的事項(xiàng)、回避方式和流程，比如：實(shí)行審計(jì)機(jī)關(guān)的工作人員定期輪崗或單位的定期輪審等方法，來(lái)保證審計(jì)的獨(dú)立性。

（4）提高審計(jì)人員的職業(yè)道德

審計(jì)人員的工作作風(fēng)代表著審計(jì)人的形象，反映了審計(jì)人的素養(yǎng)和品德，審計(jì)人員的工作作風(fēng)應(yīng)當(dāng)遵循極簡(jiǎn)主義，即應(yīng)堅(jiān)持原則，不被一些利益誘惑所動(dòng)搖，不在審計(jì)工作中動(dòng)歪腦筋、耍小聰明，廉潔執(zhí)業(yè)，為我國(guó)審計(jì)行業(yè)注入一股清流。

由于職業(yè)道德的形成是一個(gè)長(zhǎng)期反復(fù)的過(guò)程，我們還應(yīng)加強(qiáng)審計(jì)從業(yè)人員的繼續(xù)教育工作。我們可以通過(guò)以下途徑來(lái)加強(qiáng)審計(jì)人員的繼續(xù)教育，第一，可以通過(guò)繼續(xù)教育的工作來(lái)更新、補(bǔ)充審計(jì)人員的業(yè)務(wù)知識(shí)，提高審計(jì)人員的審計(jì)業(yè)務(wù)水平；第二，通過(guò)繼續(xù)教育的實(shí)施，對(duì)審計(jì)人員的職業(yè)道德素質(zhì)進(jìn)行提升。高尚的審計(jì)職業(yè)道德品格可以保證審計(jì)人在任何風(fēng)險(xiǎn)考驗(yàn)的面前不迷失，從而從根本上解決審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題。

[1]華金秋,凌秀麗.美國(guó)ISB審計(jì)獨(dú)立性最新研究及啟示.[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究,2002(02).

[2]曹玉俊.審計(jì)獨(dú)立性影響因素的實(shí)證研究.[J].審計(jì)研究, 2000(04).

（作者單位：伊江上游水電有限責(zé)任公司）