王雨歡

（湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院 會(huì)計(jì)學(xué)院，湖北 武漢 430205）

對會(huì)計(jì)質(zhì)量特征體系的重新認(rèn)識
——基于內(nèi)部控制視角的分析與討論

王雨歡

（湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院 會(huì)計(jì)學(xué)院，湖北 武漢 430205）

隨著虛假信息的泛濫，會(huì)計(jì)失真現(xiàn)象較為嚴(yán)重，制定合適的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系是如今眾多學(xué)者關(guān)注的焦點(diǎn)。影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的因素有許多，其中內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量緊密相連。本文基于已有理論與內(nèi)部控制視角，采用規(guī)范研究的方法，進(jìn)一步研究了內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量之間的內(nèi)在聯(lián)系。借鑒2010年IASB修訂后的概念框架，討論了可靠性在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量中的地位以及其去留問題，對會(huì)計(jì)人員重新認(rèn)識會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系有所幫助。文章從內(nèi)部控制視角分析得出，取消可靠性代之為“如實(shí)反映”后的概念框架在一定程度上減少了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息安全風(fēng)險(xiǎn)，也符合信息使用者的普遍要求。

內(nèi)部控制；會(huì)計(jì)質(zhì)量特征；IASB財(cái)務(wù)概念框架

一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系的演進(jìn)過程

國外對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的早期研究以1961年美國第二個(gè)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則制定委員會(huì)即“會(huì)計(jì)原則委員會(huì)”發(fā)布的ARS No.1與1962年ARS No.3為代表。ARS No.1對于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征理論的貢獻(xiàn)主要表現(xiàn)在：（1）它提出14項(xiàng)會(huì)計(jì)基本假設(shè)，試圖說明會(huì)計(jì)所處環(huán)境的基本假設(shè)；（2）ARS No.1提出會(huì)計(jì)信息服務(wù)對象理念，為明確決策有用性會(huì)計(jì)目標(biāo)提供了思路。ARS No.3為當(dāng)代會(huì)計(jì)理論界認(rèn)識計(jì)量屬性以及會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征埋下伏筆。

1970年美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)發(fā)布第四號會(huì)計(jì)原則委員會(huì)公告（APB Statement No.4），這份公告明確提出“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”和“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表”的七項(xiàng)“質(zhì)的目標(biāo)”，即相關(guān)性、可理解性、可驗(yàn)證性、不偏不倚性、及時(shí)性、可比性、完整性，初步描繪出美國當(dāng)代會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的輪廓。

1971年美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)AICPA成立了兩個(gè)研究機(jī)構(gòu)，其中Trueblood Report中提出的“財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量特征”概念比APB Statement No.4使用的“質(zhì)的目標(biāo)”概念已經(jīng)有很大進(jìn)步。

1980年美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)FASB提出的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第二號（SFAC No.2）《會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征》是經(jīng)過美國幾代會(huì)計(jì)理論工作者的不懈努力，最終形成的理論研究成果，美國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征主要是：“可理解性”、“相關(guān)性”（包括“預(yù)測價(jià)值”、“反饋價(jià)值”、“及時(shí)性”）；“可靠性”（包括“反映真實(shí)性”、“可檢驗(yàn)性”及“中立性”）；“可比性”（包括“一致性”）。

2004年4月FASB與IASB召開了聯(lián)合會(huì)議，雙方同意建立一個(gè)單一的、完整的、具有內(nèi)在一致性的概念框架。2010 年9月8日，F(xiàn)ASB和IASB共同發(fā)布了第8號概念公告，與之前概念框架中的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征相比，新公告用“如實(shí)反映”取代了“可靠性”。

二、內(nèi)部控制對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量影響的具體分析

影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的因素有許多，基于內(nèi)部控制的研究視角，本文從內(nèi)部控制對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量影響的具體分析，包括內(nèi)部控制的目標(biāo)與內(nèi)部控制的環(huán)境要素，具體分析討論內(nèi)部控制如何影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（一）內(nèi)部控制的目標(biāo)

內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證：

1.企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)。即要求內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)貫穿決策，執(zhí)行和監(jiān)督的全過程，在法律制度的監(jiān)管下，企業(yè)進(jìn)行正規(guī)的經(jīng)營。若企業(yè)違規(guī)操作，日常經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的違法交易也就不能可靠地確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告，繼而不能如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，這樣導(dǎo)致的結(jié)果就無法保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠以及內(nèi)容完整。

2.提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。即對企業(yè)的限有資源進(jìn)行合理的分配，進(jìn)行有效的盈余管理，選擇最優(yōu)方式實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。企業(yè)合理的資源配置也是形成高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的前提條件，企業(yè)提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息有助于投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或未來的情況進(jìn)行預(yù)測，當(dāng)投資者認(rèn)為企業(yè)提供的財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)可靠，進(jìn)而形成良性循環(huán)，投資者增加企業(yè)的實(shí)收資本，幫助企業(yè)擴(kuò)大規(guī)模，形成規(guī)模經(jīng)濟(jì)，最終促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)自身發(fā)展戰(zhàn)略。

3.財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整。即良好的內(nèi)部控制才能保證實(shí)際發(fā)生的交易能夠可靠計(jì)量，管理層履行財(cái)務(wù)報(bào)告的編制責(zé)任越有效用，以及存在嚴(yán)格執(zhí)行的監(jiān)管程序，則會(huì)計(jì)信息質(zhì)量越可靠，企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行財(cái)務(wù)造假的動(dòng)機(jī)會(huì)越小。

（二）內(nèi)部控制環(huán)境要素

1.公司治理結(jié)構(gòu)。公司治理結(jié)構(gòu)，這是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的重要基礎(chǔ)。Doyle通過其研究表明內(nèi)部控制中公司治理結(jié)構(gòu)存在的重大缺陷越多，公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量就會(huì)越差。［5］會(huì)計(jì)作為一個(gè)系統(tǒng)是處于公司治理這一生態(tài)環(huán)境之下的，必然受其影響，進(jìn)而會(huì)損壞會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。公司治理結(jié)構(gòu)與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量密切相關(guān)，以美國南方保健的財(cái)務(wù)舞弊為例進(jìn)行分析。

美國南方保健于2002年成為全美最大的私立保健醫(yī)療公司，正是公司幾近瘋狂的并購擴(kuò)張，這種僅僅是商業(yè)模式的整合迅速使南方保健消化不良，并且首席執(zhí)行官克魯西在董事會(huì)中獨(dú)斷專行的行事風(fēng)格和過分追求個(gè)人成就感共同導(dǎo)致了南方保健公司在2003年暴露出財(cái)務(wù)舞弊的丑聞。25億美元的虛假利潤成為了全美第二大“會(huì)計(jì)造假大王”。由南方保健財(cái)務(wù)舞弊案例我們可以分析出，獨(dú)裁的管理當(dāng)局是造成企業(yè)財(cái)務(wù)造假的罪魁禍?zhǔn)祝芾懋?dāng)局的誠實(shí)性是公允披露、防止故意隱藏不利消息或盈余管理的保證。實(shí)際上，由于管理當(dāng)局自身的利益驅(qū)使從而進(jìn)行盈余操縱，企業(yè)管理當(dāng)局通過會(huì)計(jì)變更增加或減少收益，與外部信息使用者相比，管理層對對企業(yè)及其經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)所知較多，因而他們常常能夠通過辨認(rèn)影響企業(yè)的某些交易，改變交易的類型與性質(zhì)從而粉飾企業(yè)自身的財(cái)務(wù)報(bào)表，最終導(dǎo)致傳遞的會(huì)計(jì)信息存在嚴(yán)重的不真實(shí)性。企業(yè)的“獨(dú)裁統(tǒng)治”是影響財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性的重要原因。

2.企業(yè)文化。不同的企業(yè)文化會(huì)對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生不同的影響。以日本東芝集團(tuán)為例，東芝集團(tuán)的財(cái)務(wù)舞弊可以追溯到2008年，由于公司高層等希望 “提高表面上的當(dāng)期利潤”，相關(guān)負(fù)責(zé)人迎合這一目的，持續(xù)違規(guī)操作會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。日本企業(yè)家的文化中，企業(yè)高管權(quán)力過于集中，社長的目標(biāo)就是整個(gè)公司的目標(biāo)。高管集權(quán)的情況下，CFO可能無法抵制CEO的壓力而被迫參與會(huì)計(jì)信息操縱。管理層的權(quán)力過大時(shí)，就會(huì)控制企業(yè)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，他們不主動(dòng)披露與企業(yè)利益相關(guān)的信息，任意進(jìn)行財(cái)務(wù)造假，從而用戶所得到的會(huì)計(jì)信息失去可靠性，也失去了相關(guān)性。這一后果直接影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的整體目標(biāo)：決策有用性。事實(shí)上，從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息失真的動(dòng)因來看，正是由于高管集權(quán)造成的財(cái)務(wù)欺詐，而會(huì)計(jì)人員往往在管理當(dāng)局的威逼下，不得不聽命于管理當(dāng)局，歲外提供虛假的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。

3.信息與溝通。信息與溝通是指信息在內(nèi)部員工之間、內(nèi)部員工與外部相關(guān)人員之間的流通，它是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息高質(zhì)量的必要條件。以近期輿論頗多的獐子島巨虧謎團(tuán)為例，8億元的扇貝不知所蹤，甚至連貝殼都無法找尋。官方稱因自然災(zāi)害導(dǎo)致扇貝絕收，以及2014年前三季度虧損8.12億元，然而作為擁有其股份收益權(quán)的獐子島鎮(zhèn)鎮(zhèn)民卻表明集團(tuán)的錢不知被投資到什么項(xiàng)目，盈利虧損情況從來沒有公示過。企業(yè)與外部的信息溝通不暢問題也會(huì)使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量失去其可驗(yàn)證性與可靠性。企業(yè)確保不了信息在企業(yè)與外部之間的有效溝通，作為企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的重要條件，此條件一旦失控，造成的后果便是會(huì)影響所傳遞會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

三、對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系的重新認(rèn)識

“內(nèi)部控制不健全是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告產(chǎn)生舞弊的一個(gè)重要原因?！泵绹鳷readway委員會(huì)（1985年成立）在其探討重要問題的過程中得出的。作為崇高權(quán)力的，處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期的我國，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完善，市場監(jiān)督機(jī)制的部分缺失等，公司內(nèi)部的權(quán)力配置結(jié)構(gòu)可能會(huì)直接影響到公司內(nèi)部控制的實(shí)施效果，進(jìn)而不符合會(huì)計(jì)原則的會(huì)計(jì)行為會(huì)導(dǎo)致不真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告信息，由此決策者會(huì)對會(huì)計(jì)信息的可靠性產(chǎn)生懷疑。

（一）可靠性在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量中的地位

金融危機(jī)爆發(fā)后，IASB對IASC時(shí)期制定的概念框架進(jìn)行修訂。IASB修訂的概念框架里，最終稿保留相關(guān)性質(zhì)量特征，取消可靠性質(zhì)量特征代之以“如實(shí)反映”。具體如圖1所示。

圖1：IASB修訂后的概念框架

上海商學(xué)院財(cái)會(huì)學(xué)院鄭瑩教授指出：與之前的概念框架相比，新公告對如實(shí)呈報(bào)的討論存在兩個(gè)顯著的差異，第一，用“如實(shí)反映”取代了之前框架的“可靠性”；第二，實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性和可驗(yàn)證性不再作為如實(shí)呈報(bào)的組成部分，取而代之的是完整性、中立性和無差錯(cuò)。

從排序上來看，IASB與FASB均強(qiáng)調(diào)相關(guān)性，認(rèn)為相關(guān)性是第一基本質(zhì)量特征。但我國2006年出臺的會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則則強(qiáng)調(diào)可靠性。著名學(xué)者葛家澍教授曾指出：“可靠性是會(huì)計(jì)信息的靈魂。”會(huì)計(jì)信息應(yīng)以可靠性為基礎(chǔ)，真實(shí)地反映企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)。

隨著近年來不斷發(fā)生的財(cái)務(wù)丑聞，投資者與其他信息使用者不知還有多少個(gè)如“安然”那樣的公司存在市場中，公司財(cái)務(wù)舞弊的案例給用戶的信息遺留下巨大的重創(chuàng)。如今，決策者信息的缺失進(jìn)一步導(dǎo)致用戶對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的質(zhì)疑。相關(guān)性與可靠性孰輕孰重，是否應(yīng)該取消可靠性，值得我們更深入的思考。

（二）是否應(yīng)該取消可靠性

1.經(jīng)濟(jì)學(xué)檢驗(yàn)。首先，根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)偏好假設(shè)，將可靠性與相關(guān)性兩個(gè)信息質(zhì)量特征進(jìn)行組合，組合結(jié)果為：A（既相關(guān)又可靠）、B（相關(guān)但不可靠）、C（不相關(guān)但可靠）、D（不相關(guān)且不可靠）。假定信息使用者對任意組合，有能力辨別其偏好大小，比如人在饑餓時(shí)，他會(huì)選擇蘋果而不是石頭，蘋果對于饑餓的人更有用，因此符合信息有用性，但如果是一個(gè)爛蘋果，饑餓的人依舊會(huì)選擇蘋果而不是石頭，即使這個(gè)蘋果對于人來說缺乏可靠性。依據(jù)傳遞性以及多樣化效用大于單一化效用，排序的結(jié)果為：A＞B＞C＞D。許家林教授曾指出：雖然在選用一種會(huì)計(jì)方法時(shí)，最理想的是要使得所得會(huì)計(jì)信息既可靠又相關(guān)，但可能有必要作某些折中，在質(zhì)量上以一方之失換另一方之得。

從排序結(jié)果可以看出，用戶首先關(guān)注的是信息是否既相關(guān)又可靠，但隨著財(cái)務(wù)造假案例的頻繁發(fā)生，信息可靠性不斷遭受質(zhì)疑，可靠性質(zhì)量特征更多的是依賴決策使用者的個(gè)人判斷，含有更多的主管成分，并且呈報(bào)的最終信息可以被管理當(dāng)局任意操縱，在用戶已不能確定信息是否可靠的情況下，相關(guān)性才是信息傳遞質(zhì)量的首要標(biāo)準(zhǔn)。

2.討論修訂概念框架的優(yōu)點(diǎn)

第一，從上文分析可以得出，內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量密切相關(guān)。Doyle在其研究中指出，財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制被定義為“去證明有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性之合理保證的過程?！睆倪@個(gè)定義可以看出，有效的內(nèi)部控制應(yīng)該會(huì)鑄造更可靠的財(cái)務(wù)信息。企業(yè)收益質(zhì)量較差歸因于兩個(gè)方面：（1）管理層可通過盈余管理，故意地操縱收益；（2）收益估算會(huì)發(fā)生無意識的錯(cuò)誤，這是因?yàn)楹茈y去預(yù)測不確定的未來，或者簡單地因?yàn)榇嬖诓怀渥愕目刂蒲b置來察覺錯(cuò)誤。

我們認(rèn)為薄弱的內(nèi)部控制將會(huì)導(dǎo)致缺乏可靠性的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，原因在于根據(jù)定義，無效的內(nèi)部控制有潛力去允許收益估算存在錯(cuò)誤，進(jìn)而影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。這些潛在的錯(cuò)誤包括有意的錯(cuò)誤（盈余管理）以及無意的錯(cuò)誤（評估能力不足）。

有意的或無意的錯(cuò)誤均會(huì)影響管理層對主體資源的受托責(zé)任、謹(jǐn)慎性及可靠性。北京工商大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院曹欲曉教授指出：會(huì)計(jì)真實(shí)性帶有主客觀雙重含義，主體有能力反映課題的本質(zhì)，稱之為客觀真實(shí)性；主體愿意如實(shí)反映課題的本質(zhì)，稱之為主觀真實(shí)性，兩者缺一不可。無論是金融危機(jī)還是財(cái)務(wù)造假，虛假的會(huì)計(jì)信息的泛濫現(xiàn)象已成為社會(huì)的一大公害。目前并不存在相對完善的經(jīng)濟(jì)制度，高度的職業(yè)化與嚴(yán)格的會(huì)計(jì)監(jiān)管，國際上主觀真實(shí)性與客觀真實(shí)性未能實(shí)現(xiàn)完全統(tǒng)一，因此，會(huì)計(jì)信息的可靠性被逐漸削弱也是理所應(yīng)當(dāng)?shù)摹?/p>

第二，IASC取消可靠性質(zhì)量特征，更加強(qiáng)調(diào)相關(guān)性。隨著信息技術(shù)時(shí)代的到來，用戶可通過各種途徑測量信息是否可靠，信息使用者的需求也發(fā)生了重大變化，他們更加關(guān)注企業(yè)未來的信息，因此，提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性是很有必要的。本文認(rèn)為相關(guān)性越高的會(huì)計(jì)信息，越能提高決策者的預(yù)測能力，這也直接體現(xiàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)：決策有用性。

第三，IASC將“如實(shí)反映”取代可靠性，并離開了實(shí)質(zhì)重于形式與謹(jǐn)慎性，IASC修改概念框架的目的在于擴(kuò)寬會(huì)計(jì)信息的披露范圍，旨在提高會(huì)計(jì)信息的透明度與有用性。概念框架舍棄可靠性，本文認(rèn)為其意義在于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的可操作性太強(qiáng)，信息完全可以依靠人為操作從而達(dá)到管理當(dāng)局的利益目標(biāo)，因此信息是否真實(shí)可靠在一定程度上存在主觀意識與人為判斷。修改后的概念框架增大了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)披露邊界，更加透明與有用的會(huì)計(jì)信息更能滿足決策者的需求。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露范圍擴(kuò)大，與決策相關(guān)的信息越多，公司的財(cái)務(wù)情況也更加透明，透明程度與相關(guān)性存在緊密關(guān)聯(lián)，用戶不僅可以計(jì)量信息是否可靠，也促進(jìn)了更合理的投資決策。

因此本文認(rèn)為IASC修訂后的概念框架是合理的，取消可靠性改為“如實(shí)反映”的概念框架在一定程度上減少了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的安全風(fēng)險(xiǎn)，也更符合信息使用者的普遍要求。

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