一般納稅人包裝物的涉稅會(huì)計(jì)處理初探

吳開新　王鹽生

中圖分類號(hào)：F231 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2016）12-0057-02

摘要：本文分析了一般納稅人包裝物的含義及范圍，并通過(guò)案例分析了隨同產(chǎn)品出售不單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物、隨同產(chǎn)品出售單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物、隨同產(chǎn)品出售出租包裝物收取租金、隨同產(chǎn)品出售出租出借包裝物收取押金的涉稅會(huì)計(jì)處理。

關(guān)鍵詞：包裝物 租金 押金 增值稅 消費(fèi)稅

一、引言

包裝物，是指為了包裝本企業(yè)產(chǎn)成品和商品而儲(chǔ)備的各種包裝容器，其范圍包括：（1）生產(chǎn)過(guò)程中用于包裝產(chǎn)品作為產(chǎn)品組成部分的包裝物；（2）隨同產(chǎn)品出售不單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物；（3）隨同產(chǎn)品出售單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物；（4）出租或出借給購(gòu)買單位使用的包裝物。其中（2）、（3）、（4）會(huì)涉及增值稅和消費(fèi)稅的處理。在對(duì)包裝物進(jìn)行涉稅會(huì)計(jì)處理時(shí)，要符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的相關(guān)規(guī)定。

企業(yè)應(yīng)設(shè)置“周轉(zhuǎn)材料——包裝物”科目對(duì)包裝物進(jìn)行核算，也可以單獨(dú)設(shè)置“包裝物”科目進(jìn)行核算。

《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十三條規(guī)定：應(yīng)稅消費(fèi)品連同包裝物銷售的，無(wú)論包裝物是否單獨(dú)計(jì)價(jià)以及在會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中繳納消費(fèi)稅。如果包裝物不作價(jià)隨同產(chǎn)品銷售，而是收取押金，此項(xiàng)押金不應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中征稅。但對(duì)因逾期未收回的包裝物不再退還的或者已收取的時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的押金，應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額，按照應(yīng)稅消費(fèi)品的適用稅率繳納消費(fèi)稅。

對(duì)既作價(jià)隨同應(yīng)稅消費(fèi)品銷售，又另外收取押金的包裝物的押金，凡納稅人在規(guī)定的期限內(nèi)沒有退還的，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額，按照應(yīng)稅消費(fèi)品的適用稅率繳納消費(fèi)稅。

二、隨同產(chǎn)品出售不單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物的涉稅會(huì)計(jì)處理

隨同產(chǎn)品出售而不單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物，主要是為了確保銷售商品的質(zhì)量或提供良好的服務(wù)，應(yīng)按其實(shí)際成本計(jì)入銷售費(fèi)用，借記“銷售費(fèi)用”科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料——包裝物”科目，按計(jì)劃成本核算的，還應(yīng)借記或貸記“材料成本差異”科目。

例1：甲公司（增值稅一般納稅人）2015年1月銷售化妝品一批，價(jià)款l00 000元（不含增值稅），適用的消費(fèi)稅稅率為30%，該批化妝品成本為50 000元。銷售商品時(shí)領(lǐng)用不單獨(dú)計(jì)價(jià)包裝盒的計(jì)劃成本為1 000元，材料成本差異率為2%。貨已發(fā)出，款已收到。

甲公司有關(guān)賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 117 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17 000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 50 000

貸：庫(kù)存商品 50 000

借：銷售費(fèi)用 1 020

貸：周轉(zhuǎn)材料——包裝物 1 000

材料成本差異 20

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 30 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 30 000

三、隨同產(chǎn)品出售單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物的涉稅會(huì)計(jì)處理

隨同產(chǎn)品出售且單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物，一方面應(yīng)反映其銷售收入，計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”；另一方面應(yīng)反映其實(shí)際銷售成本，計(jì)入“其他業(yè)務(wù)成本”。

例2：資料同例1。銷售商品時(shí)同時(shí)銷售的包裝盒售價(jià)為1 500元（不含增值稅），該批包裝盒的計(jì)劃成本為1 000元，材料成本差異率為2%。貨已發(fā)出，款已收到。

甲公司有關(guān)賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 117 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17 000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 50 000

貸：庫(kù)存商品 50 000

借：銀行存款 1 755

貸：其他業(yè)務(wù)收入 1 500

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 255

借：其他業(yè)務(wù)成本 1 020

貸：周轉(zhuǎn)材料——包裝物 1 000

材料成本差異 20

應(yīng)交消費(fèi)稅=（100 000+1 500）×30%=30 450（元）。

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 30 450

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 30 450

四、隨同產(chǎn)品出售出租包裝物收取租金的涉稅會(huì)計(jì)處理

出租包裝物是指企業(yè)因銷售商品的需要而有償給購(gòu)貨單位使用即收取租金并要求按期退還的包裝物，出租包裝物時(shí)收取的租金作為“其他業(yè)務(wù)收入”處理，相應(yīng)的包裝物成本計(jì)入“其他業(yè)務(wù)成本”。

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十二條將銷售方價(jià)外向購(gòu)買方收取的包裝物租金作為價(jià)外費(fèi)用并入銷售額，計(jì)算繳納增值稅，應(yīng)稅消費(fèi)品同時(shí)計(jì)算繳納消費(fèi)稅。

《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2013]106號(hào)）附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（2014年1月1日起執(zhí)行）規(guī)定：提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)繳納增值稅，稅率為17%。根據(jù)此規(guī)定，2014年1月1日起增值稅一般納稅人隨同產(chǎn)品銷售同時(shí)出租包裝物收取租金屬于混業(yè)經(jīng)營(yíng)。增值稅按以下規(guī)定處理：納稅人兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率。包裝物租金不繳納消費(fèi)稅。

例3：甲公司（增值稅一般納稅人）2015年1月銷售化妝品一批，價(jià)款l00 000元（不含增值稅），適用的消費(fèi)稅稅率為30%，該批化妝品成本為50 000元。銷售化妝品時(shí)同時(shí)收取包裝物租金為1 500元（不含增值稅），該批包裝物的計(jì)劃成本為1 000元，材料成本差異率為2%，該公司采用一次轉(zhuǎn)銷法對(duì)包裝物進(jìn)行攤銷。貨已發(fā)出，款已收到。

甲公司有關(guān)賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 117 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17 000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 50 000

貸：庫(kù)存商品 50 000

借：銀行存款 1 755

貸：其他業(yè)務(wù)收入 1 500

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 255

借：其他業(yè)務(wù)成本 1 020

貸：周轉(zhuǎn)材料——包裝物 1 000

材料成本差異 20

根據(jù)財(cái)稅[2013]106號(hào)文件，應(yīng)交消費(fèi)稅=100 000×30%=30 000（元）。

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 30 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 30 000

五、隨同產(chǎn)品出售出租出借包裝物收取押金的涉稅會(huì)計(jì)處理

出借的包裝物是指企業(yè)為了銷售產(chǎn)品，以出借方式無(wú)償提供給購(gòu)貨單位暫時(shí)使用的包裝物。出借包裝物通常是為了方便銷售，因而其成本及相關(guān)費(fèi)用支出作為銷售費(fèi)用處理。出租、出借的包裝物報(bào)廢時(shí)，其殘料價(jià)值應(yīng)相應(yīng)沖減其他業(yè)務(wù)成本或銷售費(fèi)用。

為保證如期完好地收回包裝物，企業(yè)通常要在出租、出借包裝物時(shí)收取一定的押金，應(yīng)計(jì)入其他應(yīng)付款。企業(yè)出租、出借給購(gòu)貨單位使用的包裝物，因使用過(guò)程中的磨損等原因，會(huì)導(dǎo)致其價(jià)值逐漸損耗，因此應(yīng)采取一定的攤銷方法將包裝物損耗的價(jià)值轉(zhuǎn)移到其他業(yè)務(wù)成本或銷售費(fèi)用中去。

根據(jù)財(cái)稅[1995]053號(hào)文規(guī)定：從1995年6月1日起，對(duì)酒類產(chǎn)品（啤酒、黃酒除外）生產(chǎn)企業(yè)銷售酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無(wú)論押金是否返還與會(huì)計(jì)上如何核算，均需并入酒類產(chǎn)品銷售額中征收增值稅，同時(shí)依酒類產(chǎn)品的適用稅率征收消費(fèi)稅。

納稅人為銷售其他貨物（含啤酒、黃酒）而出租出借包裝物收取的押金，單獨(dú)記賬核算的，不并入銷售額征稅。但對(duì)因逾期未收回的包裝物不再退還的或者已收取的時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的押金，應(yīng)按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅。應(yīng)稅消費(fèi)品還應(yīng)按照應(yīng)稅消費(fèi)品的適用稅率繳納消費(fèi)稅。

押金應(yīng)視為含增值稅收入，在征稅時(shí)換算成不含增值稅收入計(jì)征增值稅和消費(fèi)稅。

例4：甲公司（增值稅一般納稅人）2015年1月銷售化妝品一批，價(jià)款l00 000元（不含增值稅），適用的消費(fèi)稅稅率為30%，該批化妝品成本為50 000元。銷售化妝品時(shí)同時(shí)收取包裝物押金1 500元，該批包裝物的計(jì)劃成本為1 000元，材料成本差異率為2%，約定押金退還期限為3個(gè)月。該公司采用一次轉(zhuǎn)銷法對(duì)包裝物進(jìn)行攤銷。貨已發(fā)出，款已收到。

甲公司有關(guān)賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 117 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17 000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 50 000

貸：庫(kù)存商品 50 000

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 30 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 30 000

借：銀行存款 1 500

貸：其他應(yīng)付款 1 500

借：銷售費(fèi)用 1 020

貸：周轉(zhuǎn)材料——包裝物 1 000

材料成本差異 20

若3個(gè)月內(nèi)收回包裝物退還押金：

借：其他應(yīng)付款 1 500

貸：銀行存款 1 500

若3個(gè)月內(nèi)未收回包裝物沒收押金：

借：其他應(yīng)付款 1 500.00

貸：其他業(yè)務(wù)收入 （1 500÷1.17） 1 282.05

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 217.95

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 （1 282.05×30%） 384.62

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 384.62

例5：甲公司（增值稅一般納稅人）2015年1月銷售白酒500公斤，價(jià)款l0 000元（不含增值稅），適用的消費(fèi)稅比例稅率為20%，定額稅率為0.5元/斤。該批白酒成本為5 000元。銷售白酒時(shí)同時(shí)收取包裝物押金1 500元，該批包裝物的計(jì)劃成本為1 000元，材料成本差異率為2%，約定押金退還期限為3個(gè)月。該公司采用一次轉(zhuǎn)銷法對(duì)包裝物進(jìn)行攤銷。貨已發(fā)出，款已收到。

甲公司有關(guān)賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 11 700

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 10 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1 700

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 5 000

貸：庫(kù)存商品 5 000

銷售白酒應(yīng)交消費(fèi)稅：10 000 ×20%+500×2×0.5=2 500（元）。

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 2 500

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 2 500

借：銀行存款 1 500

貸：其他應(yīng)付款 1 500

借：銷售費(fèi)用 1 020

貸：周轉(zhuǎn)材料——包裝物 1 000

貸：材料成本差異 20

押金應(yīng)交增值稅：1 500÷1.17×17%=217.95（元），應(yīng)交消費(fèi)稅1 500÷1.17×20%=256.41（元）。

借：其他應(yīng)付款 474.36

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 256.41

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 217.95

若3個(gè)月內(nèi)收回包裝物退還押金：

借：其他應(yīng)付款 1 025.64

銷售費(fèi)用 474.36

貸：銀行存款 1 500.00

若3個(gè)月內(nèi)未收回包裝物沒收押金：

借：其他應(yīng)付款 1 025.64

營(yíng)業(yè)稅金及附加 256.41

貸：其他業(yè)務(wù)收入 1 282.05

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