吳常環(huán)

摘要：BOT（Build-Operate-Transfer）建設-經(jīng)營-移交的模式，它是指企業(yè)能夠在合同規(guī)定以及法律規(guī)定的范圍內(nèi)，通過特許協(xié)議進行基礎設施建設和運行維護等工作。超過特許權限后，再移交給政府的建設模式。本文從BOT的內(nèi)涵出發(fā)，研究其會計核算方法的具體應用。

關鍵詞：BOT 特許權 建設 金融資產(chǎn)

BOT是Build-Operate-Transfer的英文縮寫，即建設-經(jīng)營-移交。它是指通過招標的形式，企業(yè)能夠在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，和政府簽訂特許協(xié)議。該協(xié)議明確規(guī)定了企業(yè)能夠在規(guī)定的期限內(nèi)實行項目的融資、設計、建設、經(jīng)營和維護等工作，也規(guī)定了企業(yè)可以在特許的時間范圍內(nèi)收取或不收取服務費用。這些費用主要用于投資、經(jīng)營和維護管理工作。這是一種在基礎設施項目建設領域所使用的投資建設模式，特許期限超過后項目移交給政府，并由政府接手繼續(xù)經(jīng)營管理。

一、BOT項目的資產(chǎn)屬性

《企業(yè)會計準則解釋第2號》明確界定了BOT項目的資產(chǎn)屬性。該會計準則提出按照合同對價的原則來確定資產(chǎn)的屬性問題。一般資產(chǎn)屬性包括兩種，金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。金融資產(chǎn)的屬性明確規(guī)定企業(yè)收到了一定明確金額的現(xiàn)金，以及其他的金融資產(chǎn)。在不明確金額數(shù)量時，則可確認為無形資產(chǎn)。這樣一來，BOT項目資產(chǎn)可以有三種屬性形式：

（一）金融資產(chǎn)

是指BOT項目合同中，明確規(guī)定了項目合同全部對價金額，而且按照合同規(guī)定進行無條件支付現(xiàn)金或者金融資產(chǎn)。這樣的情況下，BOT項目資產(chǎn)就屬于金融資產(chǎn)，而且符合金融資產(chǎn)的條件。

（二）無形資產(chǎn)

項目企業(yè)獲得的收益有時候是不確定的，一般情況下，企業(yè)獲得的利潤來自于實際的服務量，這時候資金額數(shù)就不確定了，就達不到金融資產(chǎn)確定金額的條件。這種情況下，一般是BOT涉及到了經(jīng)營壟斷性的項目，而且企業(yè)可以通過壟斷經(jīng)營獲得利潤，或者得到政府購買的經(jīng)營性差價，這樣的資產(chǎn)屬性就為無形資產(chǎn)。

二、基于BOT模式會計的核算方式

（一）項目收入的確認與核算

當項目投資進入運行時，項目所帶來的收入需要確認以及計量。項目企業(yè)的工作內(nèi)容既包括基礎設施的建設，還包括項目完工后的經(jīng)營運行管理。所有的環(huán)節(jié)可以獨立運行時，企業(yè)應該采用公允價值計量的方式進行核算。

1、無形資產(chǎn)的核算

當確定無形資產(chǎn)和計量時，需要政府提供服務費，而且經(jīng)營的方式為百姓提供基礎設施的服務。在企業(yè)項目投入運行經(jīng)營時，企業(yè)可按照《企業(yè)會計準則第14號—收入》中的準則進行規(guī)范經(jīng)營。這樣一來，當企業(yè)進行收費服務時，能夠保障計量的合理準確性。特許權的攤銷額是成本構成的核心內(nèi)容，這里的成本是指項目投資的成本。而且在合同規(guī)定的特許期限范圍內(nèi)，可以為企業(yè)提供一定可觀的收益。一旦特許期達到后，企業(yè)就要以無償?shù)姆绞揭平唤o當?shù)卣?，并且對其價值進行攤銷。如若超過了投入使用權限內(nèi)，則實際的攤銷這應該以特許權限的時間為準。

2、金融資產(chǎn)的核算

確認金融資產(chǎn)的收入方式和計量方式與無形資產(chǎn)有些不同。在特許權限的范圍內(nèi)，基礎設施建設項目應由當?shù)卣疅o償提供給民眾的。而公益性的建設會使得企業(yè)項目無法通過收費渠道獲得收益。合同投資方失去了收費的利益，主要是靠政府補償款進行運營、建設、管理和維護的。雙方要履行所簽訂的合同，并以明確的合同價格進行補償。其中，注意以下幾項事宜：一是確認項目運營的服務收入。因為簽訂合同雙方，不管是政府還是企業(yè)都不能向社會公眾收取服務費用，所以，根據(jù)《國際財務報告解釋公告第12號---服務特許協(xié)議》中的法律規(guī)定，政府部門給予的補償項目以該以公允成本毛利率來計量確認。二是確認金融資產(chǎn)?；A項目投資建設的過程中，容易形成長期應收款。而這一部分也應該納入到金融資產(chǎn)的范疇。通過具體的利率法進行核算，并且按照公允價值初始計量長期應收款，才能符合BOT項目會計核算的標準。

（二）其他會計核算事項

1、修繕費用

是指在合同特許期限到達之前的預提與使用移交時，所需的各項修繕費用。預提：按照合同的規(guī)定，特許期限到達之前，企業(yè)能夠保障其基礎設施項目移交給政府的過程中，處在正常的運行狀態(tài)下，所以要進行預算可能會產(chǎn)生的額外費用，并且當出現(xiàn)突發(fā)狀況時，應及時處理。所以在實際的過程中，企業(yè)應該在規(guī)定的時間內(nèi)基礎上，預算所需的修繕費用，包括整個移交時間。對于達到預計負債條件的企業(yè)，通過科學的利率折現(xiàn)計量方式，參考現(xiàn)值情況，借記“工程施工（間接費用）”科目，貸記“預計負債”科目。使用：支付修繕費用時，應該采用借記“預計負債”科目，以及貸記“銀行存款”等科目。

2、政府補助

科學分配政府補助金額，并且按照合同內(nèi)規(guī)定的實際用途以及適用期。遞延收益范疇必須進行科學補助，否則就會造成一定的損失。借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

3、結(jié)轉(zhuǎn)預收服務費

在合同授予方如果還沒有實施，就開始登記在預收賬款中的款項，在規(guī)定投入運行時，應該按照權責進行分配，借記“預收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務收入”科目。

三、結(jié)束語

《企業(yè)會計準則解釋第2號》明確規(guī)定了BOT項目會計核算范圍，并對BOT業(yè)務所做了解釋和說明。我國BOT業(yè)務是政府通過特許權授予的方式，將項目招標給企業(yè)進行基礎設施建設。被授權的企業(yè)不僅要進行基礎設施的建設，還需要對其進行運營管理、維護等工作。當運行超過權限后，再將項目移交給政府。BOT會計核算的核心就是公共基礎設施建設的政府特殊經(jīng)營權問題。因此，它需要按照相關的法律法規(guī)，進行科學、合理的會計核算，才能有效的保障項目過程中的公平、公正、公開的宗旨。

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