審計(jì)質(zhì)量導(dǎo)向下的上市公司審計(jì)收費(fèi)規(guī)范研究

范浩杰

摘 要：本文通過說明審計(jì)收費(fèi)對審計(jì)質(zhì)量有著重要的影響，列舉了我國在審計(jì)收費(fèi)規(guī)范方面的一些不足，并探討其形成原因，最后對我國規(guī)范審計(jì)收費(fèi)，提高審計(jì)質(zhì)量提出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：審計(jì)收費(fèi)；審計(jì)質(zhì)量；上市公司；會計(jì)師事務(wù)所；注冊會計(jì)師

審計(jì)收費(fèi)的規(guī)范不僅能提高審計(jì)質(zhì)量，保證注冊會計(jì)師的獨(dú)立性，而且對維護(hù)審計(jì)市場的公平競爭，促進(jìn)審計(jì)行業(yè)的健康發(fā)展有著重要研究意義。

一、審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量概述

（一）國內(nèi)相關(guān)研究

在國內(nèi)關(guān)于衡量審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)研究中：王振林（2002）認(rèn)為，大事務(wù)所和小事務(wù)所在審計(jì)獨(dú)立性的體現(xiàn)和提供的審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量上存在顯著不同，大事務(wù)所相對小事務(wù)所擁有較多的客戶，因而在眾多客戶中，客戶個體對審計(jì)事務(wù)所的收入來源所占比例較低，面臨可能損失客戶的壓力小，為遷就此客戶而降低審計(jì)質(zhì)量的可能性同樣較小。2005年劉劍秋和鄧永勤認(rèn)為事務(wù)所所收取的審計(jì)的直接費(fèi)用并不能成為造成審計(jì)質(zhì)量低下的替罪羔羊，他們經(jīng)過研究后提出了審計(jì)質(zhì)量低下的根本原因是審計(jì)市場的失靈。譚楚月和段宏（2014）在研究審計(jì)質(zhì)量的理論框架后，提出研究審計(jì)質(zhì)量新的方法——案例研究法。

（二）審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量

1、 審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)含義

審計(jì)收費(fèi)，顧名思義會計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)提供的相關(guān)審計(jì)服務(wù)而獲取的補(bǔ)償費(fèi)用即為審計(jì)收費(fèi)。對被審計(jì)單位而言，審計(jì)收費(fèi)是為獲得審計(jì)服務(wù)而支付的補(bǔ)償費(fèi)用，是平衡會計(jì)師事務(wù)所與客戶之間利益最大化的工具。

審計(jì)質(zhì)量是在專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性的保證下，審計(jì)主體（審計(jì)組織和審計(jì)人員）作用于審計(jì)客體（審計(jì)對象及內(nèi)容）而產(chǎn)生的客觀效果，其中既包括審計(jì)組織本身的運(yùn)行效率及效果，也包含了審計(jì)工作的結(jié)果質(zhì)量。

2、審計(jì)質(zhì)量的影響因素

影響審計(jì)質(zhì)量的因素也有很多，本文只列舉了眾多影響因素的三個方面：

（1）會計(jì)師事務(wù)所

根據(jù)審計(jì)質(zhì)量的定義，會計(jì)師事務(wù)所作為審計(jì)的主體，對審計(jì)質(zhì)量的結(jié)果負(fù)有首要責(zé)任。會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)中扮演著接受審計(jì)任務(wù)、進(jìn)行審計(jì)工作、出具審計(jì)報告等角色，會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模、質(zhì)量控制、審計(jì)人員的素質(zhì)、提供的各種審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)等都會對審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響。

（2）上市公司

上市公司作為被審計(jì)單位和審計(jì)客體，對審計(jì)質(zhì)量的結(jié)果有著重要影響。上市公司的人員素質(zhì)（特別是管理層人員素質(zhì)）、治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)地位、企業(yè)文化等都會對審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響。

（3）審計(jì)市場

審計(jì)市場的供求不平衡會嚴(yán)重影響審計(jì)質(zhì)量。尤其當(dāng)審計(jì)市場中需求不足時，可能導(dǎo)致會計(jì)師事務(wù)所之間的不公平競爭，更有甚者導(dǎo)致地下惡性競爭。審計(jì)市場不完善的規(guī)章制度和低價競爭等會對審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生重大影響。

二、審計(jì)收費(fèi)影響審計(jì)質(zhì)量的原因

（一）合理的審計(jì)收費(fèi)不僅有利于會計(jì)師事務(wù)所的健康發(fā)展，留住高素質(zhì)的注冊會計(jì)師人才，而且可以促進(jìn)注冊會計(jì)師整個行業(yè)的進(jìn)步。對注冊會計(jì)師行業(yè)而言，會計(jì)師事務(wù)所的繁榮會吸引更多的高素質(zhì)人才加入注冊會計(jì)師這一行業(yè)，對注冊會計(jì)師整體的專業(yè)素質(zhì)會有很大提升，進(jìn)而對審計(jì)質(zhì)量的提高有著積極作用。

（二）注冊會計(jì)師根據(jù)審計(jì)收費(fèi)，為了自身利益控制審計(jì)質(zhì)量。較高的審計(jì)質(zhì)量不僅要求高素質(zhì)的注冊會計(jì)師，還要投入較多的財(cái)力和時間等資源，這些投入資源的多少與審計(jì)收費(fèi)關(guān)系緊密。根據(jù)“經(jīng)濟(jì)人”理論，注冊會計(jì)師作為理性的經(jīng)濟(jì)人，在審計(jì)收費(fèi)一定的情況下，為了自身利益的最大化，可能采取降低審計(jì)成本（例如減少審計(jì)時間和必要的審計(jì)程序等），控制審計(jì)質(zhì)量的行為。

（三）上市公司的管理當(dāng)局對會計(jì)師事務(wù)所的壓力，造成對審計(jì)質(zhì)量的影響。審計(jì)市場競爭的激烈，造成在審計(jì)這一行業(yè)中買方長期占據(jù)絕對優(yōu)勢面臨管理當(dāng)局在審計(jì)聘用上的壓力，不僅對審計(jì)收費(fèi)有制約作用，還會對注冊會計(jì)師的獨(dú)立性產(chǎn)生重大影響。會計(jì)師事務(wù)所為取得審計(jì)約定，可能會采取不正當(dāng)競爭手段；注冊會計(jì)師面臨被解聘審計(jì)的壓力，也可能屈從于管理當(dāng)局，不能客觀和公正的出具審計(jì)報告結(jié)果?？傊?，審計(jì)市場的競爭和會計(jì)師事務(wù)所面臨的壓力都會對審計(jì)收費(fèi)產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響審計(jì)質(zhì)量。

三、我國審計(jì)收費(fèi)的現(xiàn)狀

（一）會計(jì)師事務(wù)所之間對審計(jì)收費(fèi)的低價競爭嚴(yán)重

根據(jù)王彤彤等人2015年對北京市671家審計(jì)服務(wù)需求單位和40于家會計(jì)師事務(wù)所的調(diào)研結(jié)果顯示：99%的會計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為客戶的選擇是影響審計(jì)收費(fèi)的最主要因素。只有17%的事務(wù)所認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量是選擇審計(jì)收費(fèi)的首要因素。當(dāng)前我國處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時期，審計(jì)市場在我國仍然處于幼年期，迫于政府的強(qiáng)制性要求，產(chǎn)生了上市公司非自愿的審計(jì)需求。會計(jì)師事務(wù)所為自身的生存與發(fā)展，也會更加關(guān)注審計(jì)收費(fèi)，同行之間相互傾軋屢見不鮮。

（二）缺乏統(tǒng)一的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)

我國至目前為止仍然沒有通過法律規(guī)范統(tǒng)一有效的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。不同地區(qū)的會計(jì)師事務(wù)所在選擇審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)時彈性很大。廣東省珠海市某會計(jì)師事務(wù)所對上市公司的審計(jì)收費(fèi)以注冊資本為依據(jù)，依據(jù)注冊資本的多少，審計(jì)收費(fèi)隨之變化，例如當(dāng)注冊資本為500萬元以上1000萬元以下時，審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)為9000至10000元不等，當(dāng)注冊資本為1000萬元以上時收費(fèi)至少為10000元等等。天津市塘沽區(qū)某會計(jì)師事務(wù)所對上市公司的審計(jì)收費(fèi)以其財(cái)務(wù)報表上的資產(chǎn)總額為依據(jù)，例如當(dāng)上市公司財(cái)務(wù)報表上資產(chǎn)總額為500萬元以上1000萬元以下時審計(jì)收費(fèi)為6000元，資產(chǎn)總額為1000萬元以上收費(fèi)至少8000元等等。

（三）缺乏審計(jì)收費(fèi)相關(guān)信息披露

我國上市公司有的披露審計(jì)費(fèi)用但不披露何家會計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)審計(jì)，還有的披露具體的會計(jì)師事務(wù)所，但不披露具體審計(jì)費(fèi)用，更有甚者干脆不披露。審計(jì)收費(fèi)信息披露的程度與注冊會計(jì)師的獨(dú)立性聯(lián)系緊密，完整的審計(jì)費(fèi)用信息披露能有效促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提升，防止上市公司管理當(dāng)局綁架審計(jì)費(fèi)用影響注冊會計(jì)師審計(jì)時的客觀公正。所以，非常有必要對會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)進(jìn)行披露監(jiān)管，對審計(jì)收費(fèi)披露的規(guī)范迫在眉睫。

四、 審計(jì)收費(fèi)產(chǎn)生問題的原因

（一） 我國審計(jì)市場排斥高質(zhì)量審計(jì)導(dǎo)致審計(jì)服務(wù)需求不足

在現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型期和審計(jì)市場的幼年期的背景下，我國上市公司審計(jì)服務(wù)需求并不是出于自愿的審計(jì)市場需要，而是迫于政府按國際慣例的要求必須進(jìn)行的程序。對上市公司而言，只要能通過政府監(jiān)管部門的檢查，關(guān)心審計(jì)質(zhì)量的高低是沒有必要的，由此出發(fā)選擇審計(jì)收費(fèi)低的，麻煩最少的會計(jì)師事務(wù)所就理所當(dāng)然了。此外上市公司管理當(dāng)局為減少麻煩，害怕會暴露企業(yè)某些問題引起投資人、政府部門以及社會公眾的不滿，也會排斥高質(zhì)量審計(jì)。

（二）沒有健全完整的注冊會計(jì)師人才市場

會計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)是無形商品，審計(jì)質(zhì)量更是無形的，外人更是難以評價?，F(xiàn)階段我國市場經(jīng)濟(jì)還不如西方國家高度發(fā)達(dá)，我國會計(jì)師事務(wù)作為盈利性組織，在企業(yè)制度大多是有限責(zé)任制，當(dāng)會計(jì)師事務(wù)所陷入造價等麻煩事件時，由于我國法律規(guī)定的“重所輕人”，涉事注冊會計(jì)師可能會到其他會計(jì)師事務(wù)所繼續(xù)工作，憑借其以往客戶資源還會東山再起。其他人由于不明情況，還會繼續(xù)支付其審計(jì)費(fèi)用，出于這方面考慮，上市公司只會接受行業(yè)平均審計(jì)費(fèi)用，而并不考慮注冊會計(jì)師是實(shí)際專業(yè)技能和道德素質(zhì)水平。在這種情況下可能造成極為糟糕的惡性循環(huán)，形成“劣幣驅(qū)逐良幣”的情況，即許多高素質(zhì)的注冊會計(jì)師由于不滿現(xiàn)狀而離開審計(jì)行業(yè)另謀生路，相反低水平的注冊會計(jì)師在審計(jì)市場中會越來越泛濫，造成會計(jì)師事務(wù)所惡性競爭更加劇烈，審計(jì)費(fèi)用進(jìn)一步降低。

（三）審計(jì)費(fèi)用支付方式造成注冊會計(jì)師難以保持獨(dú)立性

獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，注冊會計(jì)師獨(dú)立性的喪失意味著審計(jì)質(zhì)量的無法保證。當(dāng)前我國上市公司管理當(dāng)局集管理、監(jiān)督、決策大權(quán)為一身，董事會、監(jiān)事會甚至股東大會不是成為其謀利工具，就是淪為形式主義。在委托代理關(guān)系上不是由董事會或債權(quán)人對事務(wù)所進(jìn)行委托，而是管理當(dāng)局支付審計(jì)費(fèi)用委托事務(wù)所審計(jì)自己。處于自身利益，注冊會計(jì)師在接受委托后，可能或喪失獨(dú)立性，甚至于管理當(dāng)局合謀，人為控制審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)結(jié)果。

（四）法律法規(guī)的不完善

在我國，當(dāng)會計(jì)師事務(wù)所出現(xiàn)有關(guān)審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)質(zhì)量的有關(guān)問題時，沒有具體詳盡的法律法規(guī)進(jìn)行處理操作，關(guān)于賠償問題《公司法》和《審計(jì)法》等雖然有所規(guī)定，但條文簡略籠統(tǒng)，執(zhí)行起來彈性大，實(shí)踐困難。此外法律上有關(guān)審計(jì)質(zhì)量問題的處罰力度較小，不能對相關(guān)人員形成足夠的威懾力度，許多造假注冊會計(jì)師和管理當(dāng)局人員即使出現(xiàn)違反法律的造假行為，面臨的處罰很小甚至能夠逃過處罰。

五、 規(guī)范審計(jì)收費(fèi)，提高審計(jì)質(zhì)量的建議

（一） 加強(qiáng)股東和監(jiān)事會對管理當(dāng)局的制約和對會計(jì)師事務(wù)所的影響力

加強(qiáng)對管理層的監(jiān)督，改變管理當(dāng)局選聘會計(jì)師事務(wù)所的局面。加強(qiáng)股東對會計(jì)師事務(wù)所的影響可以通過在企業(yè)中設(shè)置審計(jì)監(jiān)督委員會完成，選聘獨(dú)立董事?lián)?，代表股東利益監(jiān)督審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量。這樣審計(jì)服務(wù)的購買者由上市公司管理當(dāng)局轉(zhuǎn)變?yōu)楣蓶|們，股東自然希望通過高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)了解企業(yè)的經(jīng)營管理狀況，審計(jì)市場上的高質(zhì)量審計(jì)需求也會隨之產(chǎn)生，整個審計(jì)市場會漸漸走向正軌。

（二） 建立審計(jì)市場信用機(jī)制

借鑒我國現(xiàn)有的考試信用機(jī)制，建立注冊會計(jì)師信用機(jī)制。在其他市場上企業(yè)依靠各自的商品優(yōu)勢劣汰適者生存，在審計(jì)市場上應(yīng)該同樣適用，建立起注冊會計(jì)師信用機(jī)制后，信譽(yù)好，專業(yè)技能優(yōu)秀的注冊會計(jì)師自然可以在收取較高的審計(jì)費(fèi)用的情況下?lián)碛写罅靠蛻?，信譽(yù)差的注冊會計(jì)師即使審計(jì)收費(fèi)很低，最終也難免遭到市場規(guī)則的淘汰。建立起信用機(jī)制可以從根本上防止造假失信行為，需要我國政府的大力支持。

（三） 改變審計(jì)付費(fèi)方式

打破現(xiàn)在管理當(dāng)局直接支付會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)費(fèi)用的審計(jì)付費(fèi)制度。比如由政府建立專門的審計(jì)收費(fèi)監(jiān)管部門，上市公司管理當(dāng)局在委托審計(jì)任務(wù)時，先由審計(jì)監(jiān)察部門負(fù)責(zé)代收審計(jì)費(fèi)用，當(dāng)審計(jì)收費(fèi)監(jiān)管部門監(jiān)督與審查審計(jì)質(zhì)量符合要求后，再由審計(jì)監(jiān)察部門付費(fèi)給會計(jì)師事務(wù)所。這樣會計(jì)師事務(wù)所可以有效避開上市公司管理當(dāng)局的審計(jì)收費(fèi)壓力，在經(jīng)濟(jì)上保持獨(dú)立性。

（四）健全法律規(guī)范，制定審計(jì)收費(fèi)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)

借鑒西方發(fā)達(dá)國家追責(zé)到人的法律制度，健全法律體系，促使注冊會計(jì)師認(rèn)識到做出影響審計(jì)質(zhì)量的行為后的法律風(fēng)險嚴(yán)重增加。此外還可以發(fā)動利用監(jiān)督成本最低的社會公眾監(jiān)督，注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)務(wù)，出具審計(jì)報告時不得不考慮其巨大的執(zhí)業(yè)風(fēng)險。在完善相關(guān)審計(jì)收費(fèi)法律的基礎(chǔ)之上效仿國外統(tǒng)一審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，使審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)質(zhì)量有真實(shí)的數(shù)據(jù)信息可比性。（作者單位：甘肅政法學(xué)院）

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