我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則國(guó)際趨同與差異分析

饒英華

摘要：隨著我國(guó)企業(yè)在國(guó)際市場(chǎng)中扮演越來越重要的角色，國(guó)際貿(mào)易不斷深入發(fā)展，在財(cái)會(huì)領(lǐng)域，同國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)既有日漸趨同的趨勢(shì)，同時(shí)也存在著較大的差異。在本文的分析研究中，簡(jiǎn)要對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的國(guó)際趨同概念進(jìn)行了解析，并重點(diǎn)分析了其中的差異，希望給外貿(mào)領(lǐng)域的相關(guān)財(cái)務(wù)研究，提供一定的借鑒意義。

關(guān)鍵詞：合并財(cái)務(wù)報(bào)表；國(guó)際趨同；差異；合并資產(chǎn)負(fù)債表；內(nèi)部銷售損益

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的簡(jiǎn)稱在2011年5月發(fā)布了IFRS10，這份公告取代了原先的《IFRS27——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》有關(guān)合并的部分以及《解釋公告第12號(hào)——合并：特殊目的主體》（SIC12）。IFRS10在對(duì)合并的基礎(chǔ)方面做出了調(diào)整，重點(diǎn)把控制列成了合并的單項(xiàng)基礎(chǔ)，同時(shí)，第一次明確了構(gòu)成控制的三個(gè)要素，在企業(yè)參與國(guó)際貿(mào)易過程中，涉及到的相關(guān)財(cái)會(huì)問題，并給企業(yè)在復(fù)雜情況下正確的使用控制原則，提出了很詳細(xì)的指引辦法。國(guó)家財(cái)政部會(huì)計(jì)司借鑒IFRS10中的做法，在深入結(jié)合國(guó)內(nèi)實(shí)際情況的基礎(chǔ)上，于2014年2月17日修訂并發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，修訂后的CAS33較之于2006年財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》及其指南雖然有很大進(jìn)步，但與現(xiàn)行的CAS33在一些會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表處理方面，依然存在不少的差異，從一定程度上來說，這些差異也是我國(guó)合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則方面的外在補(bǔ)充和完善。

一、合并范圍界定標(biāo)準(zhǔn)的差異

在修訂CAS33時(shí)，在財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍界定方面，我國(guó)在一定程度上借鑒了IFRS10的相關(guān)界定標(biāo)準(zhǔn)，并給出了一些比較嚴(yán)謹(jǐn)細(xì)致的解釋。對(duì)合并范圍做出更加清晰的解釋，體現(xiàn)了我國(guó)企業(yè)在“走出去”，更加深入?yún)⑴c國(guó)際貿(mào)易、同國(guó)外企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的內(nèi)在要求，這也是我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表逐漸向國(guó)際規(guī)定靠攏的基礎(chǔ)，在清晰的范圍、框架下，合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的信息，更加準(zhǔn)確完整，尤其是對(duì)于控制這一基礎(chǔ)的確定，對(duì)于我國(guó)企業(yè)適應(yīng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在合并財(cái)務(wù)報(bào)表方面的新規(guī)定，打下了必要的基礎(chǔ)。

二、關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表中合并處理的差異分析

（一）合并報(bào)表日的差異分析

無論是國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是國(guó)際上相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，都要求子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表日期要和母公司的保持一致。不過在細(xì)節(jié)處理上，還是存在一定的差異。國(guó)內(nèi)公司在處理財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，如果發(fā)現(xiàn)子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司不一樣的，則需要子公司按照母公司進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。原則上，所有子公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表日期要與集團(tuán)母公司保持一致。如果出現(xiàn)不一致，在時(shí)間不超過3個(gè)月的情況下，在實(shí)際編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，要按照不同的報(bào)告日進(jìn)行編制。此外國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)子公司在重大債務(wù)、重大交易變動(dòng)方面的會(huì)計(jì)披露做出了明確的規(guī)定，而國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不明顯。

（二）中外內(nèi)部長(zhǎng)期債券與應(yīng)付債券抵銷處理的差異分析

從我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)第15條第2款規(guī)定來看，母公司與子公司、子公司之間的債券投資與應(yīng)付債券相互抵銷后，產(chǎn)生的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益項(xiàng)目。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)要求將產(chǎn)生的當(dāng)期損益計(jì)入損益。并在后續(xù)的會(huì)計(jì)日期內(nèi)，對(duì)相應(yīng)的債券利息利潤(rùn)進(jìn)行分?jǐn)傉{(diào)整。通過比較可以發(fā)現(xiàn)，IFRS10的上述規(guī)定，使得少數(shù)股東的權(quán)益和損益部分，變得更加合理、清晰，債券的受益以及相關(guān)的抵消處理更加科學(xué)合理，使得中小投資者的非控制性權(quán)益有了更加清晰、明確的價(jià)值界定。隨著我國(guó)金融資本市場(chǎng)對(duì)公司財(cái)務(wù)透明度要求越來越高，在合并利潤(rùn)表處理方面，也會(huì)逐漸同國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)趨同。

（三）對(duì)合并現(xiàn)金流量表中合并處理的差異

對(duì)于合并現(xiàn)金流量的相關(guān)規(guī)定，國(guó)際上的IFRS10同我國(guó)的CAS33基本沒有較大差異，需要注意的一點(diǎn)是，前者對(duì)需要調(diào)整比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目，在這方面，我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，同國(guó)際規(guī)定，也正在逐漸趨同發(fā)展。

（四）商譽(yù)確認(rèn)與攤銷差異分析

2014年后修訂的新準(zhǔn)則大量使用了“公允價(jià)值”的計(jì)量屬性，負(fù)商譽(yù)在當(dāng)期即確認(rèn)為收益，和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通用的方法一樣，計(jì)入當(dāng)期收益，對(duì)報(bào)表盈余會(huì)產(chǎn)生一定影響。按照國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的相關(guān)規(guī)定，在企業(yè)收購(gòu)兼并中，如果被收購(gòu)方失去法人資格，其資產(chǎn)和負(fù)債均轉(zhuǎn)到收購(gòu)方賬面反映的情況下，才能確認(rèn)商譽(yù)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將收購(gòu)控股股權(quán)視為一種特殊的企業(yè)合并形式，要求將企業(yè)合并會(huì)計(jì)的基本原則運(yùn)用于合并會(huì)計(jì)報(bào)表中。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將收購(gòu)控股股權(quán)視為一種特殊的企業(yè)合并形式，要求將企業(yè)合并會(huì)計(jì)的基本原則運(yùn)用于合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，并將收購(gòu)方的初始投資成本與其在被收購(gòu)方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值中所占份額之間的差額，分拆為兩部分。概括來說，我國(guó)的商譽(yù)反映的是母公司部分的商譽(yù)，國(guó)際準(zhǔn)則是整體商譽(yù)。

三、特殊交易事項(xiàng)合并處理的差異

對(duì)于特殊交易事項(xiàng)合并的處理，按照修訂后的CAS33，其規(guī)定顯然是比較滯后的，不過我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)之后對(duì)此項(xiàng)規(guī)定做出了相應(yīng)的補(bǔ)充解釋，雖然這些解釋性的法律文件層次較低，但是對(duì)于同國(guó)際相關(guān)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表相比，還是有很大的進(jìn)步意義，在企業(yè)實(shí)際執(zhí)行落實(shí)方面，對(duì)企業(yè)的特殊事項(xiàng)處理，更容易借鑒國(guó)際上的一些成熟做法和案例。在發(fā)生權(quán)益性交易方面，IFRS10規(guī)定不允許企業(yè)確認(rèn)相關(guān)的損益或者商譽(yù)，而我國(guó)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，則沒有那么明確具體的規(guī)定。在不影響權(quán)益的控制情況下，對(duì)于子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其本質(zhì)上也界定為一般的權(quán)益性交易，母公司的地位，從之前的購(gòu)買方轉(zhuǎn)變成了出售方，實(shí)際交易者依然子公司的部分少數(shù)股東。

四、CAS33與IFRS10持續(xù)趨同的建議

現(xiàn)代我國(guó)的企業(yè)在走出去，向國(guó)際市場(chǎng)發(fā)展的速度步伐不斷加快，并且其行業(yè)分布也開始呈現(xiàn)多遠(yuǎn)化的加速擴(kuò)展，從傳統(tǒng)的加工企業(yè)到服務(wù)業(yè)，從初級(jí)產(chǎn)品加工生產(chǎn)企業(yè)到高端裝備制造，這些較大程度的變化，深刻反映著我國(guó)貿(mào)易結(jié)構(gòu)的持續(xù)優(yōu)化，而在這方面，我國(guó)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在吸收國(guó)際成熟經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，也應(yīng)該根據(jù)國(guó)內(nèi)企業(yè)的實(shí)際需求，國(guó)外市場(chǎng)的基本情況，進(jìn)行必要的調(diào)整，以研究和制定更加合適的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，降低我國(guó)企業(yè)在同國(guó)際企業(yè)開展貿(mào)易方面財(cái)務(wù)處理的難度，逐漸完善我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提高企業(yè)的財(cái)會(huì)水平。

（一）認(rèn)真分析研究國(guó)際財(cái)會(huì)準(zhǔn)則，培養(yǎng)專業(yè)人才

國(guó)際財(cái)會(huì)準(zhǔn)則領(lǐng)域，涉及到的內(nèi)容復(fù)雜繁瑣，尤其是合并財(cái)務(wù)報(bào)表，更是有著其基本的發(fā)展規(guī)律和適應(yīng)的區(qū)域，我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)目前尚處于發(fā)展階段，很多財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)政策正在日漸完善，在這個(gè)過程中，肯定會(huì)發(fā)生一些不能同國(guó)際相關(guān)規(guī)定有效對(duì)接的情況，給我國(guó)企業(yè)帶來一定的財(cái)務(wù)棘手問題。因此，從企業(yè)的利益角度考慮，國(guó)家應(yīng)該加大對(duì)國(guó)際財(cái)會(huì)準(zhǔn)則的研究力度，認(rèn)真分析其發(fā)展演變規(guī)律，并對(duì)重要的規(guī)定做出新的詮釋，幫助企業(yè)更好的理解和掌握，提高企業(yè)應(yīng)對(duì)國(guó)際財(cái)會(huì)準(zhǔn)則規(guī)定的能力。同時(shí)，國(guó)家層面還需要培養(yǎng)優(yōu)秀的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人才，任何政策的制定、效果的分析，關(guān)鍵需要優(yōu)秀的專業(yè)人才。不少企業(yè)反映，缺少懂國(guó)際財(cái)快準(zhǔn)則的專業(yè)人才，因此，國(guó)家要重點(diǎn)培育財(cái)會(huì)領(lǐng)域的專家，對(duì)我國(guó)正在走出去或者已經(jīng)走出去的企業(yè)提供強(qiáng)有力的人才支持，國(guó)際財(cái)會(huì)領(lǐng)域的專題研究。

（二）現(xiàn)階段應(yīng)采納的項(xiàng)目

對(duì)于委托代理關(guān)系下控制權(quán)的判斷。在我國(guó)，有不少企業(yè)作為委托方將其被投資方的決策權(quán)轉(zhuǎn)由代理人行使。事實(shí)上，應(yīng)該充分考慮委托代理關(guān)系的實(shí)質(zhì)，不能盲目地界定控制權(quán)，CAS33目前應(yīng)該借鑒IFRS10的這項(xiàng)規(guī)定。在借鑒IFRS10規(guī)定的同時(shí)，還要認(rèn)真研究我國(guó)企業(yè)的財(cái)會(huì)現(xiàn)狀，尤其是在國(guó)際貿(mào)易中的財(cái)務(wù)報(bào)表處理模式，對(duì)其中存在的問題，要提出明確具體的指導(dǎo)建議，幫助企業(yè)逐漸建立適應(yīng)國(guó)際財(cái)會(huì)準(zhǔn)則規(guī)定的內(nèi)部財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，提升我國(guó)企業(yè)在走出去過程中的適應(yīng)能力，同時(shí)做好為企業(yè)做好財(cái)會(huì)領(lǐng)域的爭(zhēng)議問題研究，在采納項(xiàng)目方面、企業(yè)并購(gòu)交易方面，要進(jìn)一步研究和制定更加合適的財(cái)會(huì)解釋辦法條例。

（三）未來經(jīng)濟(jì)環(huán)境等因素進(jìn)一步完善時(shí)應(yīng)采納的項(xiàng)目

潛在表決權(quán)的行使對(duì)控制權(quán)的影響。現(xiàn)階段，我國(guó)上市公司中還較少運(yùn)用可轉(zhuǎn)換公司債券、認(rèn)股權(quán)證等金融工具轉(zhuǎn)為行使表決權(quán)。如果將CAS33與IFRS10完全趨同，那么將勢(shì)必增加實(shí)務(wù)中職業(yè)判斷的難度和空間。應(yīng)該在運(yùn)用此項(xiàng)規(guī)定之前要先完善我國(guó)的法律和監(jiān)管環(huán)境。對(duì)特殊目的主體控制權(quán)的判斷。同樣地，特殊目的主體在我國(guó)上市公司中運(yùn)用得也不多。由于每個(gè)人不同的主觀職業(yè)判斷，難以形成統(tǒng)一的判斷標(biāo)準(zhǔn)。如果CAS33目前就對(duì)此進(jìn)行趨同，那么對(duì)這方面的定性問題將會(huì)在實(shí)務(wù)界存在較大分歧。因此對(duì)于特殊目的主體控制標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際趨同，同樣需要我國(guó)的法律、監(jiān)管等配套環(huán)境的進(jìn)一步完善和成熟。

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（作者單位：?？诮?jīng)濟(jì)學(xué)院）