李向茹

摘要：在我國社會市場經(jīng)濟不斷發(fā)展的過程中，企業(yè)想要獲取理想的經(jīng)濟效益，并對產(chǎn)業(yè)進行升級轉(zhuǎn)型，則要進行企業(yè)合并及產(chǎn)業(yè)整合。企業(yè)合并過程中稅收籌劃工作十分重要，但是目前我國企業(yè)并購重組涉及到的稅收籌劃工作還處于初期的發(fā)展階段，怎樣對稅收工作實施優(yōu)化，達到理想的稅負和利潤值需要企業(yè)重點考慮，這樣才能確保企業(yè)合并重組過程中的稅收籌劃的合理有效性。文章重點針對企業(yè)合并重組中稅收籌劃做出了分析。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；稅收籌劃；稅收政策

中圖分類號：F810.42 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）021-000-02

一、企業(yè)合并的稅收政策

我國企業(yè)合并活動的興起是起源于上個世紀末，而企業(yè)合并過程中有關(guān)于稅法規(guī)定也是緊隨其后產(chǎn)生的，稅費處理規(guī)則主要是通過我國稅務(wù)總局發(fā)布的相關(guān)條例體現(xiàn)出來的。一般根據(jù)企業(yè)不同的合并條件將稅費處理分為兩種，即一般性稅務(wù)處理與特殊性稅務(wù)處理。

（一）一般性稅務(wù)處理

所謂一般性的稅務(wù)處理，也就是企業(yè)在合并過程中根據(jù)公允價值確定被合并企業(yè)自身資產(chǎn)及負債的計稅基礎(chǔ)，被合并企業(yè)與其包括的股東都要根據(jù)清算規(guī)定處理所得稅，而其所虧損的部分不能夠在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)中彌補。此種處理方法通常被稱之為應(yīng)稅合并重組。在所有的企業(yè)合并中此處理方式都適合運用，稅務(wù)處理中明確規(guī)定被合并企業(yè)轉(zhuǎn)移的整體資產(chǎn)被視為銷售計繳所得稅，而被合并企業(yè)沒有彌補虧損額度不能夠結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)中進行彌補。

（二）特殊性稅務(wù)處理

在企業(yè)合并過程中被合并企業(yè)自身的資產(chǎn)以及負債計稅都要得到合并企業(yè)的全權(quán)接受，對在其原有計稅基礎(chǔ)上進行確定，合并前與被合并企業(yè)有關(guān)的所得稅事項都將轉(zhuǎn)由合并企業(yè)負責；所虧損的額度如果在規(guī)定范圍內(nèi)則由合并企業(yè)進行彌補；股東所獲取的合并企業(yè)股權(quán)計稅基礎(chǔ)則由原來持有的被合并企業(yè)股權(quán)計稅基礎(chǔ)進行確定。這種處理方式一般被稱之為免稅合并重組，這一情況下合并企業(yè)所購買的股權(quán)只有保證在被合并企業(yè)全部股權(quán)的百分之七十五以上，同時合并企業(yè)在股權(quán)收購過程中所支付的額度不低于交易總額度的百分之八十五，才能夠向稅務(wù)部門申請執(zhí)行。

通過上面文章的論述可以看出，兩種處理方式存在的一定的不同之處，也就是在進行資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益確認及虧損彌補方面，兩者均利用不同的稅務(wù)處理方式對所得稅籌劃提供空間。企業(yè)合并過程中會因為不同的產(chǎn)權(quán)交換方式而確定支付手段，選擇怎樣的稅務(wù)處理方式，前提是要根據(jù)兩者所得稅造成的稅收負擔影響而定，同時也能夠為稅費籌劃提供一定的條件。

二、企業(yè)合并稅收籌劃的主要方案

（一）選擇合并對象的稅收籌劃

企業(yè)想要進行合并決策首先要明確合并的對象，在選擇合并對象時首要考慮的問題則是稅收問題，其次在對想要合并的企業(yè)整體情況進行評估，這樣在一定程度上能夠保證企業(yè)合并成本在可控制范圍內(nèi)，同時也為企業(yè)合并后的發(fā)展奠定基礎(chǔ)。在進行合并企業(yè)對象選擇時要考慮其所屬行業(yè)及地區(qū)，還有企業(yè)實際的財務(wù)狀況進行稅收籌劃。

1.考察目標企業(yè)所在行業(yè)狀況

通常，根據(jù)企業(yè)合并行業(yè)之間的關(guān)系可以將合并方式分為三個不同的類型：即橫向、縱向及混合式。橫向合并之后的企業(yè)在經(jīng)營方面不會有明顯變動，合并企業(yè)的納稅種類及環(huán)節(jié)也不會發(fā)生改變，唯一改變的則是企業(yè)合并后規(guī)模會隨之擴張，此時會使得增值稅及所得稅稅率有所增高。所以，如果選擇橫向方式合并，需要充分考慮納稅人的身份及屬性的變化給相關(guān)適用稅率帶去的變動，對綜合成本及收益進行詳細計算。而縱向方式合并也就是指合并企業(yè)所屬產(chǎn)品與被合并企業(yè)產(chǎn)品相比較處于上游或下游，兩者合并實際上就相當于工序或生產(chǎn)及銷售之間關(guān)系的合并?？v向合并會將合并企業(yè)的經(jīng)營范圍及領(lǐng)域有所變動，同時也使合并企業(yè)的納稅身份有所改變，稅種及稅率也隨之有一定改變。而混合式合并則是合并企業(yè)與被合并企業(yè)在產(chǎn)業(yè)部門及市場上都有著明顯的差異，而且所生產(chǎn)的產(chǎn)品之間沒有緊密的替代關(guān)系，兩者也沒有明顯的投入產(chǎn)出之間的關(guān)系，這就被稱之為混合式合并?；旌虾喜⒑蟮钠髽I(yè)在經(jīng)營范圍上有一定的擴展，所以會使用全新的稅種及納稅流程。這里以機器制造產(chǎn)業(yè)為例講述，如果該企業(yè)與房地產(chǎn)公司進行合并，那么在合并之后除了要繳納原有的增值說及所得稅外，還要繳納一定的營業(yè)稅、契稅、房產(chǎn)稅以及土地稅等等。

2.考察目標企業(yè)所在地狀況

我國不同地區(qū)的企業(yè)所頒布的稅收優(yōu)惠政策都會有很大的不同，在眾多企業(yè)中稅負較低的企業(yè)國家會重點扶持，主要包括了高新技術(shù)企業(yè)、小型微利企業(yè)等。企業(yè)在合并過程中可以依靠我國所頒布的地區(qū)性優(yōu)惠政策減輕企業(yè)整體的稅收負擔，確保合并后納稅主體可以取得相應(yīng)的優(yōu)惠服務(wù)。

3.考察目標企業(yè)財務(wù)狀況

企業(yè)在合并過程中如果想要將自身所付稅負減輕，提升盈利水平，那么在選擇合并對象時可以選擇凈經(jīng)營虧損的企業(yè)最為目標，通過盈利與虧損之間互相的抵消達到企業(yè)所得稅減免的目的。此外，如果企業(yè)合并納稅過程中發(fā)生虧損現(xiàn)象，合并企業(yè)則可以通過虧損遞延將納稅時間推延，為企業(yè)爭取更多的優(yōu)惠。但是，需要注意的是并不是所有的凈經(jīng)營虧損的企業(yè)都可以當做是合并目標，在決定要合并前要進行全面的考慮，不能只是一昧的考慮節(jié)稅，要將目光放遠。

（二）選擇合并出資方式的籌劃

1.現(xiàn)金購買方式

通過對當前所頒布的稅法了解，現(xiàn)金所購買的稅務(wù)處理方式是最普遍的應(yīng)稅合并，通常稱之為一般性稅務(wù)處理。企業(yè)合并過程中被合并的企業(yè)在對自身資產(chǎn)進行轉(zhuǎn)上時需要繳納一定的稅費，而合并企業(yè)不能以自身的利潤對被合并企業(yè)的損失進行彌補；采用現(xiàn)金購買股票或股份轉(zhuǎn)讓能夠有效解決流轉(zhuǎn)稅問題。由此可見，在企業(yè)合并過程中被合并的企業(yè)通過采取現(xiàn)金購買資產(chǎn)方式對現(xiàn)金購買股權(quán)方式所要承受的稅收負擔壓力大，相應(yīng)的，合并企業(yè)所承受的合并成本也就隨之增加。可是，如果在進行現(xiàn)金購買時采取分期付款，這就為被合并企業(yè)提供了稅費延遲繳納的機會，同時也有效解決了企業(yè)短時間內(nèi)現(xiàn)金短缺的問題。

2.股票交換方式

所謂股票交換方式也就是可以以資產(chǎn)或者股票兩種形式將合并對象的股票及資產(chǎn)兌換，從而獲取目標企業(yè)的掌控權(quán)力。在這種情況下合并企業(yè)不用進行現(xiàn)金支付，避免了企業(yè)出現(xiàn)現(xiàn)金流困難的場面。而站在被合并的企業(yè)角度來講，由于不屬于實質(zhì)性的資產(chǎn)交易，所以不需要對資本利得進行確認，同時也不用繳納任何的所得稅。

3.承擔債務(wù)方式

承擔負債方式合并屬于一種產(chǎn)權(quán)交易行為，接受合并的企業(yè)不需要根據(jù)相關(guān)規(guī)定繳納一定的流轉(zhuǎn)稅，同時也不用由于資本利得繳納所得稅。這是因為，被合并企業(yè)在合并過程中已經(jīng)將所有資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給合并企業(yè)，主要以原來的賬面凈值為根本而且接受合并的企業(yè)股東將會是為無償放棄所持股份，也就是說，在承擔債務(wù)方式的支付下，被合并企業(yè)及股東是不用繳納任何的企業(yè)所得稅。如果接受合并的企業(yè)部分債務(wù)需要進行利息計算，這其中利息接受合并的企業(yè)可用好抵減所得，從而減低應(yīng)納稅所得額。

（三）關(guān)于商譽和虧損彌補限額的籌劃

1.關(guān)于合并商譽的籌劃

企業(yè)合并相關(guān)條例中指出，企業(yè)合并被劃分為同一控制下企業(yè)合并及非同一控制下企業(yè)合并兩種。在非同一控制下的企業(yè)合并，當企業(yè)合并成本高出各項可辨認凈資產(chǎn)公允價值差額時就會產(chǎn)生商譽。而稅法規(guī)定合并商譽是不能進行攤銷的，也就是說應(yīng)稅合并方法下的合并企業(yè)會在稅收上有一定的損失。此籌劃方案是采用收益法對被合并企業(yè)整體可以折現(xiàn)的資產(chǎn)進行評估，這樣會接近收購價格，同時還不會發(fā)生合并商譽，有效減輕了稅收損失。

2.關(guān)于虧損彌補限額的籌劃

如果在企業(yè)合并過程中發(fā)現(xiàn)被合并企業(yè)自身的凈資產(chǎn)數(shù)量極少或是負值，此時可彌補虧損的限額就非常小甚至沒有，此時企業(yè)如果合并企業(yè)就算是能夠獲取極大的盈利，但是卻不能用于虧損的彌補。想要合理的解決這一問題，就要將被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)增加，通常都會采取債轉(zhuǎn)股方式。在企業(yè)合并前有被合并企業(yè)向其債權(quán)人申請債務(wù)重組，將所有債券等值轉(zhuǎn)變?yōu)楣蓹?quán)，此時被合并企業(yè)就不會產(chǎn)生重組收益達到凈資產(chǎn)增加的目的，同時還將合并后企業(yè)的補虧限額有效提升。

三、結(jié)論

總而言之，企業(yè)在開展合并業(yè)務(wù)時所涉及到的內(nèi)容十分復雜，其中最為復雜的就是稅務(wù)處理。在進行稅收籌劃過程中要嚴格按照成本效益原則進行，不能只是一昧的考慮稅收成本減低，還應(yīng)重視籌劃方案對企業(yè)發(fā)展的影響。只有通過全方位周全的考慮才能夠保證企業(yè)獲取最大化的利益，才能保證稅收籌劃的有效性。

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