王瑞

摘要：運(yùn)用長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算將造成利潤(rùn)重復(fù)計(jì)算、扭曲業(yè)績(jī)指標(biāo)等突出問(wèn)題，對(duì)此，本文結(jié)合這些問(wèn)題產(chǎn)生的過(guò)程和原因，深入探討了改進(jìn)長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算的有效策略，以期為今后的會(huì)計(jì)核算提供合理、有價(jià)值的參考依據(jù)。

關(guān)鍵詞：長(zhǎng)期股權(quán)投資；會(huì)計(jì)核算；權(quán)益法；問(wèn)題

中圖分類(lèi)號(hào)：F230 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2016）021-000-01

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算過(guò)程中存在的問(wèn)題

1.利潤(rùn)重復(fù)計(jì)算的問(wèn)題較突出

利潤(rùn)重復(fù)計(jì)算的情況主要表現(xiàn)在以下幾方面：首先，計(jì)量公允價(jià)值面臨較大的困境，權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資過(guò)度注重“公允價(jià)值”，但因難以掌握可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值，尤其在確認(rèn)方面尚有相當(dāng)?shù)闹饔^性，導(dǎo)致計(jì)量操作的困難加大，投資企業(yè)難以獲得被投資企業(yè)負(fù)債、資產(chǎn)的公允價(jià)值。其次，提取盈余公積致使重復(fù)計(jì)算利潤(rùn)，權(quán)益法核算過(guò)程中，投資企業(yè)所預(yù)留的收益中包含了預(yù)留在被投資單位最低10%作為盈余公積而不給投資者分配的機(jī)會(huì)，假定被投資企業(yè)把提取盈余公積以后的所有凈利潤(rùn)作為股利參與分配，則二次計(jì)算投資比例之積的利潤(rùn)與被投資企業(yè)利潤(rùn)的10%，逐級(jí)投資的企業(yè)數(shù)量越多，這一狀況就愈發(fā)嚴(yán)重。在交叉占有股份的情形下，只要任意一家企業(yè)獲取了高額收益，則其余企業(yè)同樣會(huì)取得可觀的利潤(rùn)。再次，投資利潤(rùn)與現(xiàn)金流存在不一致性，因被投資企業(yè)年度獲得的利潤(rùn)金額要到隔年才實(shí)施分配，所以造成投資企業(yè)在當(dāng)年預(yù)估明確的投資利潤(rùn)與現(xiàn)實(shí)中的現(xiàn)金流不一致，于是就出現(xiàn)了投資企業(yè)利潤(rùn)雖高卻資金緊張的不合理情況。若被投資企業(yè)很久未推行股利分配，則這種不相一致還會(huì)延續(xù)下去甚至愈發(fā)嚴(yán)重。最后是確認(rèn)投資利潤(rùn)的彈性較大，權(quán)益法背景下，采用不同的辦法明確投資利潤(rùn)，對(duì)投資企業(yè)所造成的影響不同，但長(zhǎng)此以往，會(huì)計(jì)利潤(rùn)將被操縱。

2.權(quán)益法的概念不同于核算

在權(quán)益法實(shí)施的框架下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值會(huì)隨投資企業(yè)所有權(quán)利益的變化而波動(dòng)。依據(jù)權(quán)益法的相關(guān)條款，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始階段的投資成本與投資過(guò)程中所享有被投資企業(yè)辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值不相一致時(shí)，均需做出有效的調(diào)整。然而，《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》僅就低于差額的部分加以調(diào)整，理論與現(xiàn)實(shí)核算形成實(shí)際沖突。

3.過(guò)度凸顯20%-50%的表決權(quán)比率

美國(guó)有關(guān)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)指出：20%-50%的表決權(quán)所展示的是影響重大卻控制乏力的現(xiàn)象。然而，現(xiàn)實(shí)中的不少企業(yè)均對(duì)另一個(gè)企業(yè)擁有控制能力，但實(shí)際獲得的表決權(quán)卻<50%。所以，只要一個(gè)企業(yè)對(duì)另一個(gè)企業(yè)擁有控制權(quán)，那么合并便是財(cái)務(wù)報(bào)告所借鑒的重要技術(shù)手段。例如，不同企業(yè)之間以訂立協(xié)議的方式，限制一個(gè)企業(yè)在未經(jīng)其它企業(yè)認(rèn)可的前提下就單方面采取某些行動(dòng)的能力。這種合同的控制權(quán)常在購(gòu)銷(xiāo)合同、債務(wù)契約等協(xié)議中體現(xiàn)出來(lái)，其結(jié)果是，控制能力經(jīng)由契約來(lái)妥善安排。另一方面，在對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，若投資所持的表決權(quán)≤50%時(shí)，那么擁有實(shí)際控制能力的企業(yè)就會(huì)從形式層面否認(rèn)存在控制權(quán)。

二、改進(jìn)長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算的有效策略

1.規(guī)避利潤(rùn)重新計(jì)算的問(wèn)題

（1）縮小權(quán)益法的應(yīng)用范圍。對(duì)于上市企業(yè)持有其它上市企業(yè)股份的持股問(wèn)題，不論持股比例的多少，統(tǒng)一運(yùn)用成本法開(kāi)展核算，同時(shí)輔以必要的會(huì)計(jì)信息披露。其余類(lèi)型的循環(huán)持股問(wèn)題，則按照新《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求運(yùn)用權(quán)益法開(kāi)展核算，同時(shí)對(duì)所獲得的利潤(rùn)單獨(dú)披露。這樣以來(lái)，不但能滿足一般企業(yè)的會(huì)計(jì)核算要求，還能有力避免由于交叉持股所致的經(jīng)濟(jì)泡沫。

（2）構(gòu)建數(shù)學(xué)模型以相互分配。在權(quán)益法的背景下，若兩、三個(gè)企業(yè)之間交叉持股，則可運(yùn)用數(shù)學(xué)辦法明確交叉持股的凈利潤(rùn)。例如，甲、乙兩家企業(yè)交叉持股，可用如下數(shù)學(xué)方程式表示：甲企業(yè)相互分配后的利潤(rùn)=甲企業(yè)分配前的利潤(rùn)+乙企業(yè)分配后的利潤(rùn)×甲企業(yè)持乙企業(yè)的股權(quán)占比-甲企業(yè)分配后的利潤(rùn)×乙企業(yè)持甲企業(yè)的股權(quán)比例；乙企業(yè)相互分配之后的利潤(rùn)=乙企業(yè)分配前的利潤(rùn)+甲企業(yè)分配后的利潤(rùn)×乙企業(yè)所持甲企業(yè)的股權(quán)比例-乙企業(yè)分配后的利潤(rùn)×甲企業(yè)持乙企業(yè)的股權(quán)比例。若有三家公司交叉持股，方法同上述公式。

2.科學(xué)明確權(quán)益法的基本概念

權(quán)益法背景下的被投資企業(yè)取得凈損益時(shí)，投資企業(yè)要以被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為前提，對(duì)賬面的凈損益加以適時(shí)調(diào)整，再依照持股比例科學(xué)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的實(shí)際賬面價(jià)值，同時(shí)明確投資損益。在成本法背景下，被投資企業(yè)取得凈損益時(shí)，投資企業(yè)可不明確投資損益，也無(wú)需對(duì)投資的實(shí)際賬面價(jià)值展開(kāi)必要調(diào)整。所以，對(duì)權(quán)益法可做出如下理解：投資企業(yè)在被投資企業(yè)的凈損益中所占有的股份額，借助長(zhǎng)期股權(quán)投資的實(shí)際賬面價(jià)值可做出符合現(xiàn)狀的反映。這樣不但能完全區(qū)分兩類(lèi)辦法，還可依照損益來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)業(yè)務(wù)之外會(huì)計(jì)事項(xiàng)的科學(xué)調(diào)整。

3.投資利潤(rùn)回報(bào)要單獨(dú)列出并完全公開(kāi)

在不違背新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的情況下，要運(yùn)用權(quán)益法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的企業(yè)進(jìn)行核算，在“利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)”的欄目下加設(shè)“權(quán)益法待獲得的利潤(rùn)”和“已獲得的利潤(rùn)”兩項(xiàng)欄目。前者可通過(guò)權(quán)益法核算所獲得的投資利潤(rùn)，并嚴(yán)格限制對(duì)該部分提取盈余公積以及鼓勵(lì)分配的請(qǐng)求，待獲得現(xiàn)金股利后方能提取此部分利潤(rùn)的盈余公積，同時(shí)把獲得的股利金額與提取到的盈余公積相減后轉(zhuǎn)入“已獲得的利潤(rùn)”部分。這有助于避免投資企業(yè)對(duì)提取盈余公積重復(fù)計(jì)算的問(wèn)題，科學(xué)劃定了可支配利潤(rùn)與不可支配利潤(rùn)的界限，也為企業(yè)科學(xué)決策創(chuàng)造了便利條件。

三、結(jié)束語(yǔ)

在新《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的指導(dǎo)和規(guī)范下對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法進(jìn)行核算時(shí)，要科學(xué)規(guī)避利潤(rùn)重復(fù)計(jì)算的問(wèn)題，合理明確權(quán)益法的基本概念，通盤(pán)考慮辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允機(jī)制，其中投資所得的利潤(rùn)回報(bào)要單獨(dú)列出并完全公開(kāi)，促使會(huì)計(jì)核算的科學(xué)化、有序化、規(guī)范化運(yùn)作。

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