郭瑞營

摘要：目前非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓是我國稅務(wù)機關(guān)涉外稅收征管中面臨的難題之一。具體而言，選擇何種方法進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整存在爭議。筆者從法律保留、證明責(zé)任以及資產(chǎn)評估角度對這一問題進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：股權(quán)轉(zhuǎn)讓；轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整；證據(jù)

隨著外資企業(yè)越來越多地在我國境內(nèi)投資建廠，涉外稅收的征管也面臨著越來越多的問題，非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整就是其中之一。境外非居民企業(yè)在境內(nèi)設(shè)立居民企業(yè)，即子公司，將不可避免地轉(zhuǎn)讓后者股權(quán)。我國《企業(yè)所得稅法》及其實條例規(guī)定對此種所得有征稅權(quán)。然而為了避稅，境外母公司往往以平價①或者低價轉(zhuǎn)讓股權(quán)[1]。我國《企業(yè)所得稅法》第41條規(guī)定，對于不符合獨立交易原則②的關(guān)聯(lián)交易稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價③調(diào)整。目前，我國稅務(wù)機關(guān)在面臨的主要難題是采用何種方法進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整[2]。

一、非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整簡介

我國《企業(yè)所得稅法實施條例》第111條規(guī)定了轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的方法，即可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法，交易凈利潤法、利潤分割法，并規(guī)定了“其他符合獨立交易原則的方法”作為兜底條款。前三種是傳統(tǒng)交易法，適用于有形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整。無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價較多使用后兩種方法，即交易利潤法。交易利潤法不再以一筆或多筆關(guān)聯(lián)交易作為調(diào)整對象，而是對境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)的利潤進(jìn)行調(diào)整。由于非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓既不是有形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，也不需要調(diào)整企業(yè)整體利潤，因此難以適用這五種方法。

目前我國非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整使用的是資產(chǎn)評估方法：成本法、市場法、收益法[3]。稅務(wù)機關(guān)以資產(chǎn)評估方法評估境內(nèi)居民企業(yè)價值，然后據(jù)此計算被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的價值，確定稅基，征收稅款。資產(chǎn)評估旨在提供與待評估資產(chǎn)價格相關(guān)的信息，評估方法和參數(shù)的說服力比資產(chǎn)評估結(jié)果更重要。目前由于我國資本市場不成熟，使用成本法比較多[4]，中國資產(chǎn)評估協(xié)會鼓勵使用市場法。[5]

二、轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法

由于資產(chǎn)評估方法不是我國法律明確規(guī)定的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法，因此能否將成本法、市場法、收益法作為非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法值得探究。

首先，為了防止稅務(wù)機關(guān)濫用征稅權(quán)侵犯納稅人權(quán)利，我國規(guī)定了稅收法定原則，對稅率、稅基、稅收征管基本制度進(jìn)行法律保留。但是對于轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整來說，法律保留的范圍應(yīng)僅限于稅務(wù)機關(guān)是否有權(quán)進(jìn)行納稅調(diào)整。符合實質(zhì)課稅原則的轉(zhuǎn)讓定價方法并不會侵犯納稅人的合法權(quán)利，能夠使課征的稅額與納稅人的經(jīng)濟實力的增加保持合理比例。因此無需對轉(zhuǎn)讓定價方法進(jìn)行法律保留。[6]

第二，資產(chǎn)評估的目的是提供與資產(chǎn)價格相關(guān)的信息。通常資產(chǎn)交易雙方以資產(chǎn)評估的結(jié)果及相關(guān)信息為參照，進(jìn)一步博弈后確定資產(chǎn)成交價格。[7]因此資產(chǎn)評估不能直接確定稅基，稅務(wù)機關(guān)只能將資產(chǎn)評估結(jié)果作為參照，所以可以將資產(chǎn)評估作為轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整輔助工具。

第三，除了非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整外，資產(chǎn)評估在稅收其他領(lǐng)域也有應(yīng)用，如對房地產(chǎn)企業(yè)的土地資產(chǎn)進(jìn)行估值等[8]。由于非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整與其他轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整都屬于特別納稅調(diào)整，兩者有內(nèi)在的一致性，因此后者的實踐經(jīng)驗是對前者來說是一種間接支持。

所以，筆者認(rèn)為可以使用資產(chǎn)評估方法對非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整。

三、資產(chǎn)評估方法及參數(shù)的選擇

雖然可以將資產(chǎn)評估方法運用到非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整，但是稅務(wù)機關(guān)仍舊面臨著另一個問題：選擇何種資產(chǎn)評估方法及相關(guān)參數(shù)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整。

由于我國資本市場不成熟，不能滿足收益法需要的多項估計，因此沒有使用收益法的合適土壤；由于成本法難以反映企業(yè)資產(chǎn)的協(xié)同效應(yīng)和管理者為企業(yè)帶來的價值，因此成本法不是最佳的選擇。所以筆者認(rèn)為，在對非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整中，市場法是合適的資產(chǎn)評估方法。

為了防止“臆測課稅”[9]，稅務(wù)機關(guān)對參數(shù)的合理性應(yīng)建立在充分適當(dāng)證據(jù)的基礎(chǔ)上。運用證據(jù)的目的在于查明案件事實，[10]計算符合獨立交易原則的交易價格。如果稅務(wù)機關(guān)的證據(jù)在征稅收款階段不能達(dá)到要求的證明標(biāo)準(zhǔn)，在發(fā)生爭議進(jìn)入訴訟階段后，稅務(wù)機關(guān)將處于不利地位。考慮到日后敗訴的風(fēng)險，稅務(wù)機關(guān)理性的做法是在征稅階段達(dá)到稅務(wù)訴訟要求的證明標(biāo)準(zhǔn)。然而我國行政訴訟法及其相關(guān)解釋中并沒有關(guān)于量化的證明標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，所以什么參數(shù)才能達(dá)到這一標(biāo)準(zhǔn)，有賴于行政訴訟的進(jìn)一步實踐經(jīng)驗。

四、結(jié)論

綜上所述，筆者認(rèn)為在對非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整時，可以將市場法作為轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)對轉(zhuǎn)讓定價方法及其參數(shù)的合理性負(fù)舉證責(zé)任；然而由于缺乏量化的證明標(biāo)準(zhǔn)，仍然難以確定參數(shù)。非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的轉(zhuǎn)讓定價方法是我國涉外稅收征管面臨的難題之一，希望筆者微小的工作能為稅務(wù)機關(guān)或者稅務(wù)中介提供參考。（作者單位：廈門國家會計學(xué)院）

注釋：

① 將設(shè)立子公司時的投資資本額或者初始購買子公司股權(quán)價格作為轉(zhuǎn)讓價格，沒有考慮到子公司經(jīng)營利潤對股權(quán)價格的影響.

② 獨立交易原則是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來遵循的原則.

③ 轉(zhuǎn)讓定價是指關(guān)聯(lián)企業(yè)依據(jù)獨立交易原則對企業(yè)集團內(nèi)部產(chǎn)品或服務(wù)的購銷進(jìn)行定價.

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