盈余管理在實務(wù)中的應(yīng)用一則

文/王盤安

盈余管理在實務(wù)中的應(yīng)用一則

文/王盤安

目前研究企業(yè)盈余管理的文獻(xiàn)很多，但是大部分是定量研究，通過統(tǒng)計軟件進(jìn)行實證研究，側(cè)重于理論方面的研究，缺少真實的實踐案例。本文通過一則案例，從一個會計實踐工作者的視角，來一窺盈余管理，以求能夠管中窺豹。

盈余管理；視角

筆者一直認(rèn)為，會計的最高境界是管理，會計既是一門科學(xué)，又是一門藝術(shù)。傳統(tǒng)的通過做假賬，虛增收入等手法來調(diào)整盈余太低級了，因為盈余管理就是企業(yè)管理當(dāng)局在遵循會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，通過對企業(yè)對外報告的會計收益信息進(jìn)行控制或調(diào)整，以達(dá)到主體自身利益最大化的行為，會計準(zhǔn)則中有大量需要職業(yè)判斷的地方，會計本身就是建立在假設(shè)的基礎(chǔ)上，會計的藝術(shù)性與魅力也在于此。

盈余管理，定義比較多，筆者比較傾向于以下盈余管理的定義。盈余管理就是企業(yè)管理當(dāng)局在遵循會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，通過對企業(yè)對外報告的會計收益信息進(jìn)行控制或調(diào)整，以達(dá)到主體自身利益最大化的行為。鑒于此，筆者通過閱讀大量文獻(xiàn)，把盈余管理總結(jié)為2大類：（1）第一類，業(yè)務(wù)發(fā)生后，會計人員只是被動地根據(jù)職業(yè)判斷來處理并做賬。最典型的就是或有事項，根據(jù)會計準(zhǔn)則要求，或有事項在符合條件時，需要確認(rèn)為費用，會影響當(dāng)期損益。比如未決訴訟、擔(dān)保事項及產(chǎn)品質(zhì)量保證等，需要會計人員判斷其結(jié)果發(fā)生的可能性來確認(rèn)。其實很多上市公司就是通過或有事項來在不同年份來調(diào)節(jié)利潤的。（2）第二類，事前通過合理的安排與策劃，通過一系列主動的動作行為來影響損益的變化，這里的記賬只是事后反映而已。如并購，通過一系列的資本運(yùn)作行為，通過并購來取得并購收益從而影響損益?，F(xiàn)實中很多上市公司在正常的經(jīng)營活動不能夠達(dá)到規(guī)定的盈利要求，面臨退市風(fēng)險時，能夠使用的手段不外乎就是資產(chǎn)重組、剝離不良資產(chǎn)以及政府補(bǔ)貼，可以說就是盈余管理方式的體現(xiàn)。

筆者曾聽一位上市公司CFO說過“我的主要工作就是盈余管理”，盈余管理可以說是每個高級財務(wù)管理人員的必須具備的素質(zhì)之一。盈余管理在實踐中有很多的應(yīng)用，有為了盈利，有為了避稅，有的為了銀行信貸，總之，不一而足。下面本文就以某個上市公司為例，主要根據(jù)上文第二種盈余管理方式具體來分析，看看現(xiàn)實中的企業(yè)財會人員是怎樣通過事前安排來進(jìn)行盈余管理的。

一、A上市公司案例簡介

國內(nèi)A上市公司是我國A股中小板塊上市公司，主營紡織與服裝業(yè)務(wù)，A公司擁有多家子公司，其中包括本省B子公司與外省C子公司，經(jīng)營范圍與母公司一樣，合并報表由母公司A上市公司統(tǒng)一編報。由于近兩年我國經(jīng)濟(jì)下行，A公司也已經(jīng)連續(xù)兩年虧損，已經(jīng)被證監(jiān)會做ST處理。根據(jù) 證監(jiān)會的規(guī)定，上市公司連續(xù)三年虧損，將被退市處理。形勢非常嚴(yán)峻，請問，你如果作為財務(wù)總監(jiān)，面對企業(yè)如此困境，該如何處理才能避免公司被退市？

（注：C子公司為新上項目，設(shè)備為進(jìn)口設(shè)備，很多進(jìn)項稅沒抵扣，C子公司向B子公司銷售半成品）

二、A上市公司盈余管理案例分析

（一）通過“明股實債”的方式把C子公司部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓給外部D公司，使A上市公司所占股權(quán)比例低于50％，從而將C子公司名正言順地從A上市公司合并報表范圍中剔除出去。這樣做有兩個好處，一是可以作為一種融資手段，通過每月向D公司支付利息來為C子公司融資。二是為下一步盈余管理做準(zhǔn)備，可以約定 D公司只每月定期收取利息，不參與C子公司的經(jīng)營管理，只要D公司不參與C子公司的經(jīng)營管理，只要A公司控制了C公司的人，就等于控制了一切，并且這在工商登記上都會體現(xiàn)出來，能看到股權(quán)變化。同時由于跨省和信息的不對稱，即使監(jiān)管部門和廣大社會股東想調(diào)查，由于成本效益的原因，也可能需要大費周章，只需要C子公司的高管從A上市公司辭職，到C子公司任職即可。

（二）改變銷售模式，變B子公司向C子公司采購半成品加工后再銷售為C子公司委托B子公司加工，C子公司向B子公司提供半成品，B收取加工費，成品加工完成后再委托B子公司利用自己原來的銷售渠道對外銷售這些產(chǎn)成品，這樣B子公司不再承擔(dān)原材料和產(chǎn)成品價格變化帶來的的風(fēng)險，只收取加工費，利潤固定，把風(fēng)險與虧損留給C子公司，留在上市公司之外，這樣A上市公司合并財務(wù)報表就會扭虧為盈，同時產(chǎn)品生產(chǎn)出來后由B子公司代銷，還可以再掙一筆代銷費收入。這樣B子公司利潤固定，其成本只有人員工資和機(jī)器廠房的折舊費，再不行還把設(shè)備售后回租（既可以融資，又降低成本，可以參考第3步）。這樣通過銷售合同就改變了B和C子公司的經(jīng)營方式，只需要修改合同，連產(chǎn)品和原材料都不需要改變物流方向與存儲地點。

（三）C子公司把設(shè)備賣給A上市公司，可以讓A上市公司來抵扣設(shè)備包含的進(jìn)項稅額，然后再根據(jù)重置成本把設(shè)備租回來，這樣C子公司的成本主要就是租賃費，不再是設(shè)備的折舊費，就大大降低了C子公司的產(chǎn)品成本，為提高C子公司產(chǎn)品競爭力提供了有力保障。其最主要的好處就是A上市公司可以抵扣大量的進(jìn)項稅額，避免了大量的資金流出，同時購進(jìn)設(shè)備再出租，也是可以通過設(shè)備的折舊費來稅前扣除，來達(dá)到少繳所得稅的目的。

本案例即是充分利用了第2種盈余管理的方法，即通過事前精妙的安排與規(guī)劃，在不違背會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，達(dá)到了盈余管理的目的。其實第一種盈余管理的手段的應(yīng)用也很廣泛，如在事后會計核算中，最典型的或有事項以及計提壞賬準(zhǔn)備等，具體需要確認(rèn)多少費用，就需要會計人員的判斷了，需要大家去認(rèn)真體會。

總之，盈余管理不論采用哪種方式，都必須建立在遵守會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，通過合法的手段來實現(xiàn)，那種通過違法的手段來實現(xiàn)利潤調(diào)節(jié)，不僅沒有體現(xiàn)會計的藝術(shù)性，而且違背了會計的科學(xué)性原則。

［1］鄭朝暉.財報粉飾面對面［M］.機(jī)械工業(yè)出版社，2015，11：188.

［2］楊凌彬.精通財務(wù)出利潤［M］.機(jī)械工業(yè)出版社，2014.

［3］ 龔啟輝，吳聯(lián)生，王亞平. 兩類盈余管理之間的部分替代［J］.經(jīng)濟(jì)研究，2015（6）.

［4］蔡春，朱榮，謝柳芳.真實盈余管理研究述評［J］.經(jīng)濟(jì)學(xué)動態(tài)，2011（12）.

（作者單位：青海魯豐鑫恒鋁材有限公司）

上接（第103頁）

做到職責(zé)明確，責(zé)任清楚。做到資產(chǎn)、商品的進(jìn)銷存以及其它部門的采購等管理工作系統(tǒng)統(tǒng)一。例如，物資的采購流程，首先需要經(jīng)辦人在預(yù)算范圍內(nèi)進(jìn)行申報，然后由具體的歸口部門進(jìn)行初審，再由各職能部門的負(fù)責(zé)人進(jìn)行最后的審核，最后由領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行簽字批準(zhǔn)。此外，還需要建立完善的考核激勵機(jī)制，利益的掛鉤能夠直接調(diào)動員工的工作積極性，幫助企業(yè)更好更快的完成既定的目標(biāo)。

（三）健全預(yù)算管理制度

管理會計的重要應(yīng)用就是全面的預(yù)算管理，健全的預(yù)算管理制度可以有效幫助煙草商業(yè)企業(yè)對未來的需求進(jìn)行預(yù)算，一定程度的減少經(jīng)濟(jì)項目的成本。以財務(wù)分析為切入點，對每年的定額指標(biāo)進(jìn)行分析完善，從而得到今年更為準(zhǔn)確的預(yù)算額。在事前、事中、事后對各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所需要的資源與最初的預(yù)算進(jìn)行對比，找出預(yù)算中存在的問題，加以改善控制，從而推進(jìn)管理會計的應(yīng)用。

（四）加強(qiáng)管理會計人員的培訓(xùn)

員工的技術(shù)水平極大程度的決定了管理會計的應(yīng)用水平，只有擁有足夠的管理會計人才，才能夠?qū)⒐芾頃嫷睦碚撝R應(yīng)用到實踐中，提高管理會計的應(yīng)用。管理會計人員不僅要掌握基本的財務(wù)、稅務(wù)等相關(guān)知識，更需要注重公司的治理、風(fēng)險管理、戰(zhàn)略管理、經(jīng)濟(jì)法、資產(chǎn)管理、行為學(xué)等知識，這就需要煙草企業(yè)的不斷培訓(xùn)，以確保管理會計人員的水平。同時煙草行業(yè)要及時總結(jié)各個單位好的經(jīng)驗與方法，定期舉辦管理會計交流會，進(jìn)行交流學(xué)習(xí)。只有這樣才能促進(jìn)管理會計的應(yīng)用。

（五）強(qiáng)化戰(zhàn)略管理意識

確立管理會計的戰(zhàn)略地位。明確企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，以企業(yè)的目標(biāo)為出發(fā)點，編制合理的經(jīng)營管理計劃，從而對資源能夠做到最優(yōu)利用，減少成本。管理會計人員在工作時要時常關(guān)注煙草行業(yè)的市場變化，及時作出相應(yīng)的對策，從而獲得更加準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)，方便管理層的決策。決定業(yè)務(wù)的先后順序，對于關(guān)鍵業(yè)務(wù)要在第一時間進(jìn)行。不斷提升管理會計服務(wù)于戰(zhàn)略目標(biāo)的能力，能夠更好地促進(jìn)煙草商業(yè)企業(yè)的發(fā)展。

（六）融合精益管理

精益管理是把精益思想、目標(biāo)、組織、方法、流程融入企業(yè)管理的全過程，以進(jìn)行節(jié)約資源、減少浪費、提高效率的目的。在企業(yè)內(nèi)部開展精益管理工作，與管理會計相融合，可以有效的加強(qiáng)管理會計的應(yīng)用。通過對管理流程的梳理與優(yōu)化，找出各項業(yè)務(wù)存在的管理短板，從而進(jìn)行改進(jìn)。尤其是在營銷、物流和煙葉生產(chǎn)等方面。這些方面涉及的東西很多，往往會有一些東西忽略，從而對企業(yè)的發(fā)展造成一定的影響。其次在各企業(yè)間對成本管理等數(shù)據(jù)進(jìn)行對比，把行業(yè)中的先進(jìn)指標(biāo)作為參考，進(jìn)行明確的導(dǎo)向作用，促進(jìn)銷售成本、管理成本等向先進(jìn)指標(biāo)靠近，從而促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展。

四、結(jié)束語

煙草行業(yè)的特殊性，復(fù)雜性使得管理會計在企業(yè)的財務(wù)管理活動中起到越來越重要的作用。價值的創(chuàng)造與維護(hù)是管理會計的核心理念，管理會計的有效應(yīng)用能夠使企業(yè)各級管理人員對日常發(fā)生的各項經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行更好的規(guī)劃與控制，并幫助決策者做出各種合理決策。

［1］宋瑋.淺議管理會計在煙草商業(yè)企業(yè)中的應(yīng)用與發(fā)展［J］.財經(jīng)界，2015（35）：301.

［2］宋瑋，張虹.關(guān)于煙草商業(yè)企業(yè)管理會計應(yīng)用的幾點思考［J］.全國商情·理論研究，2015（31）：42-43.

［3］李艷燕.淺談煙草企業(yè)管理會計的應(yīng)用［J］.企業(yè)改革與管理，2015（2）：211-211，212.

［4］陳佛鑄.新常態(tài)下煙草企業(yè)管理會計的發(fā)展與應(yīng)用［J］.經(jīng)營者，2016，30（4）：7-8.

［5］吳宇輝.全面預(yù)算管理在我國煙草企業(yè)中的應(yīng)用［J］.經(jīng)濟(jì)視角，2013（6）：59-60，62.

（作者單位：江西省煙草公司吉安市公司）