湯旸

摘要：所得稅會計是會計理論的重要組成部分，《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》明確所得稅的會計處理采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，所得稅會計的暫時性差異形成及包含的內(nèi)容是所得稅會計處理的前提，文章就會計準則資產(chǎn)和負債的賬面價值與企業(yè)所得稅法資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)進行了對比，探討了暫時性差異包括的基本內(nèi)容，并提出了完善我國所得稅會計有效應(yīng)用的相關(guān)建議和對策，以期有利于促進我國所得稅會計的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：所得稅會計 暫時性差異 內(nèi)容

中圖分類號：F275 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）18-0064-03

一、問題的提出

所得稅會計是研究處理會計收益（會計利潤、利潤總額）和應(yīng)稅收益（應(yīng)納稅所得額）差異的會計理論和方法，是反映企業(yè)所得稅的確認、計量和報告的一整套會計原理、程序和方法。在當(dāng)今的經(jīng)濟生活中，會計和稅收遵循不同的原則以服務(wù)不同的目的，它們在不同的領(lǐng)域，各自遵照著不同的法律行為規(guī)范，推進了所得稅會計的產(chǎn)生及發(fā)展。

西方的會計學(xué)領(lǐng)域是所得稅會計最初誕生的搖籃，會計和稅法的相互聯(lián)系促進了所得稅會計的產(chǎn)生與發(fā)展，世界各國都已經(jīng)建立起了所得稅會計核算的規(guī)范體系。2006年2月，我國財政部頒布了《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》，實現(xiàn)了和國際會計準則的趨同，準則明確規(guī)定所得稅的會計處理采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，在形式上和實質(zhì)上都實現(xiàn)了與國際會計準則的接軌。依據(jù)所得稅會計準則，所得稅費用是以企業(yè)資產(chǎn)、負債的賬面價值與按稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)之間的差額確定暫時性差異，從而確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。正確確認暫時性差異是所得稅會計處理的關(guān)鍵和基礎(chǔ)。

二、暫時性差異的產(chǎn)生

（一）暫時性差異概念

暫時性差異是指資產(chǎn)、負債項目的賬面價值和計稅基礎(chǔ)不同所產(chǎn)生的差額。因此產(chǎn)生在未來可收回資產(chǎn)或清償負債的會計期間內(nèi)，應(yīng)納稅所得額增加或減少并且導(dǎo)致在未來會計期間需繳納所得稅額增加或減少的情況，由此形成企業(yè)的資產(chǎn)與負債在暫時性差異發(fā)生的當(dāng)期并符合確認條件的基礎(chǔ)下，應(yīng)予以確認的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的規(guī)定：暫時性差異=賬面價值-計稅基礎(chǔ)。

按照暫時性差異對未來期間的應(yīng)納稅所得額將產(chǎn)生的影響，暫時性差異可分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異是指在確認未來收回資產(chǎn)或清償債務(wù)期間的應(yīng)納稅所得額時，將會導(dǎo)致應(yīng)稅金額的暫時性差異的產(chǎn)生；可抵扣暫時性差異則是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間內(nèi)的應(yīng)納稅所得額時，將會導(dǎo)致可抵扣金額的暫時性差異的產(chǎn)生。

暫時性差異是資產(chǎn)負債表觀的基礎(chǔ)與前提。資產(chǎn)負債觀的基本觀點主張從資產(chǎn)和負債的角度直接確認與計量企業(yè)的收益。這種觀點下的會計處理方法注重交易的實質(zhì)，它將收益與資產(chǎn)、負債聯(lián)系起來，并且加入了遞延、應(yīng)計、攤銷等會計程序，增強了利潤的客觀性。這種觀點指導(dǎo)下的會計準則更有利于資本市場的健康發(fā)展。

（二）暫時性差異產(chǎn)生的原因

暫時性差異作為資產(chǎn)、負債項目的賬面價值和計稅基礎(chǔ)的差額，其資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指在企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值時確認與計量應(yīng)納稅所得額依據(jù)稅法要求可以從應(yīng)稅經(jīng)濟利益中扣除的金額，負債的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)負債項目的賬面價值與未來期間應(yīng)納稅所得額的差值依據(jù)稅法要求可予以抵扣的金額。資產(chǎn)、負債項目的計稅基礎(chǔ)可理解成：假設(shè)企業(yè)依據(jù)稅法要求對資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)和負債項目的應(yīng)有金額進行核算時，在稅法基礎(chǔ)上考慮的資產(chǎn)和負債項目的價值。因為稅法的規(guī)定和會計準則的要求存在差別，資產(chǎn)和負債項目的計稅基礎(chǔ)和賬面價值存在不一致，因此產(chǎn)生暫時性差異。暫時性差異的產(chǎn)生原因具體來說分以下三種情況：

1.資產(chǎn)的賬面價值及其計稅基礎(chǔ)不一致導(dǎo)致暫時性差異的產(chǎn)生。一般來說，當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值大于資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)這種情況出現(xiàn)時，說明這項資產(chǎn)項目在未來應(yīng)稅的數(shù)額大于其在未來可抵扣的數(shù)額，這時就產(chǎn)生了差異（暫時性差異），這代表了在未來可收回的資產(chǎn)賬面價值的期間內(nèi)可增加的應(yīng)納稅所得額，即應(yīng)納稅暫時性差異。它會使在未來的報告期間的應(yīng)交所得稅增加，進而產(chǎn)生遞延所得稅負債。而當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值小于資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)這種情況出現(xiàn)時，說明該項資產(chǎn)項目在未來應(yīng)稅的數(shù)額小于其在未來可抵扣的數(shù)額，這時產(chǎn)生的差異（暫時性差異）代表了在未來可收回的資產(chǎn)賬面價值的期間內(nèi)可減少的應(yīng)納稅所得額，即可抵扣暫時性差異。它會使在未來報告期間應(yīng)交所得稅減少，進而產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。

2.負債的賬面價值及其計稅基礎(chǔ)不同導(dǎo)致的暫時性差異。負債的賬面價值及其計稅基礎(chǔ)的差額是該項負債項目在未來應(yīng)稅數(shù)額及其未來可抵扣數(shù)額之差。負債的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)時，該負債項目在未來可抵扣的數(shù)額大于其在未來的應(yīng)稅數(shù)額，即在未來清償負債的期間內(nèi)可減少的應(yīng)納稅所得額，這就產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異。而當(dāng)負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)這種情況出現(xiàn)時，說明該項負債項目在未來可抵扣的數(shù)額小于其在未來的應(yīng)稅數(shù)額，這時產(chǎn)生的差異（暫時性差異）代表了在未來可增加的應(yīng)納稅所得額，即應(yīng)納稅暫時性差異。

3.特殊項目導(dǎo)致的暫時性差異。特殊項目導(dǎo)致的暫時性差異包括：第一，未作為資產(chǎn)或負債項目確認的項目產(chǎn)生的暫時性差異。在會計實務(wù)中，一些未作為資產(chǎn)或負債確認的項目，依據(jù)稅法的要求可確定其計稅基礎(chǔ)的，其計稅基礎(chǔ)與之賬面價值（零）間的差異也屬于暫時性差異。第二，依據(jù)稅法的要求可以進行結(jié)轉(zhuǎn)，在以后年度為彌補虧損產(chǎn)生的暫時性差異。沒有用可抵扣虧損來減少在未來期間的應(yīng)納稅所得額及應(yīng)交所得稅，在本質(zhì)上來講可與可抵扣暫時性差異起相同的作用，因此可視同可抵扣暫時性差異，在符合確認條件的情況下，應(yīng)確認與其項目有關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。第三，依據(jù)稅法要求對以后年度的稅款抵減進行扣除而產(chǎn)生的暫時性差異。同未利用可抵扣虧損一樣，未利用稅款抵減可以減少其在未來期間的應(yīng)交所得稅。不同的情況是在計算相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)時應(yīng)用未來使用的稅率與未利用可抵扣虧損相乘，未利用稅款抵減則無需與該稅率相乘，并直接形成遞延所得稅資產(chǎn)。

三、暫時性差異的具體內(nèi)容

（一）暫時性差異項目分析

1.折舊方法、折舊年限的差異。會計準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式合理選擇折舊方法，如可以按年限平均法計提折舊，也可以按照雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等計提折舊。稅法中除某些按照規(guī)定可以加速折舊的情況外，可以稅前扣除的是按照直線法計提的折舊；另外，稅法還就每一類固定資產(chǎn)的最低折舊年限做出了規(guī)定，而會計準則規(guī)定折舊年限是由企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況合理確定的，如果企業(yè)進行會計處理時確定的折舊年限與稅法規(guī)定不同，也會產(chǎn)生固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。

2.因計提固定資產(chǎn)減值準備產(chǎn)生的差異。持有固定資產(chǎn)的期間內(nèi)，在對固定資產(chǎn)計提了減值準備以后，因稅法規(guī)定企業(yè)計提的資產(chǎn)減值準備在發(fā)生損失之前不允許稅前扣除，也會造成固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。

3.資產(chǎn)減值損失因素。在會計方法上，資產(chǎn)負債表日會計的謹慎性要求每項資產(chǎn)在有減值可能的情況下進行減值測試并計提減值準備。資產(chǎn)減值損失的計提使得資產(chǎn)的賬面價值減少，但稅法規(guī)定資產(chǎn)減值準備不能在稅前進行扣除，即稅法上沒有資產(chǎn)減值，計提資產(chǎn)減值準備不能改變資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，因此稅法與會計就產(chǎn)生了差異。

4.公允價值變動因素。在會計方法上，不僅是交易性金融資產(chǎn)，還有可供出售金融資產(chǎn)、按照公允價值模式進行后續(xù)確認與計量的投資性房地產(chǎn)都要在期末采取公允價值計量，當(dāng)其公允價值發(fā)生變化時應(yīng)計入當(dāng)期損益或者所有者權(quán)益，其資產(chǎn)的價值就是公允價值；但在稅法規(guī)定下，資產(chǎn)需用歷史成本進行確認與計量，不管其公允價值是否發(fā)生變化，其計稅基礎(chǔ)都不會隨之發(fā)生改變，因此也會產(chǎn)生暫時性差異。

一般而言，貨幣性資產(chǎn)、貨幣性負債項目不形成暫時性差異。非貨幣性項目則會產(chǎn)生暫時性差異。

（二）暫時性差異具體內(nèi)容

通過詳細的對比分析，暫時性差異的具體內(nèi)容包括19項，具體見表1。

四、所得稅會計暫時性差異的思考

暫時性差異是將資產(chǎn)與負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)進行對比后產(chǎn)生的結(jié)果，不再是將本期實際取得的收入與費用進行配比。因此暫時性差異不僅包括時間性差異，也包含那些不屬于時間性差異的所有暫時性差異。因此相比于利潤表債務(wù)法，資產(chǎn)負債表債務(wù)法的核算范圍更為全面，這也應(yīng)該是包括我國在內(nèi)的世界各國倡導(dǎo)采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法的原因。

暫時性差異一般由非貨幣性項目賬面價值和計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生，從暫時性差異所包含的內(nèi)容分析可以看出，暫時性差異的本質(zhì)是會計和稅法對同一會計事項處理的有關(guān)規(guī)定不同產(chǎn)生的差異，此差異是暫時性的存在于會計和稅務(wù)之間，隨著時間的推移此差異將會消失，其影響結(jié)果最終也會趨于零。

在我國所得稅會計準則實施和稅收不斷改革的大背景下，加速會計與稅法之間的協(xié)調(diào)，建立促進稅法和會計相互協(xié)調(diào)發(fā)展的制度，就可以達到我國稅收和企業(yè)的雙贏。企業(yè)所得稅會計準則的變化使得會計從業(yè)人員對企業(yè)中的收益與暫時性差異的理解存在不同，在核算科目及核算方法等方面都需要轉(zhuǎn)變思想，因此，企業(yè)不僅應(yīng)該更加重視對會計人員有關(guān)會計準則的教育和指導(dǎo)，使會計人員能夠準確熟練地掌握和運用會計準則，而且還應(yīng)加強會計人員的工作訓(xùn)練及訓(xùn)練成果檢驗，從而確保會計人員在會計處理中能夠熟練地運用會計準則中的新核算方法，準確地進行所得稅的會計處理。

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