李雪松

摘要：審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究歷經(jīng)數(shù)年，對(duì)于審計(jì)理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)的討論眾多，但迄今為止仍未形成公認(rèn)的觀點(diǎn)。近年來，審計(jì)“免疫系統(tǒng)論”的提出為新社會(huì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究創(chuàng)造了契機(jī)。本文以國(guó)內(nèi)外審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究成果為基礎(chǔ)，試以“免疫系統(tǒng)論”下的新審計(jì)職能觀作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，探討當(dāng)前審計(jì)環(huán)境下審計(jì)理論框架的構(gòu)建問題，以期更好地指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐。

關(guān)鍵詞：免疫系統(tǒng) 審計(jì)職能 邏輯起點(diǎn) 審計(jì)理論結(jié)構(gòu)

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2016）18-0055-02

審計(jì)是一門應(yīng)用型學(xué)科，要求審計(jì)人員按照一定的審計(jì)原則和方法，對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行科學(xué)的監(jiān)督和評(píng)價(jià)。審計(jì)的實(shí)務(wù)性并不意味著審計(jì)理論不重要，反而說明了審計(jì)基礎(chǔ)理論作為審計(jì)應(yīng)用理論的基礎(chǔ)有著更加深遠(yuǎn)重大的意義。蔡春（2000）指出，所謂審計(jì)理論即是一套用以解釋、指導(dǎo)（或預(yù)測(cè)）審計(jì)行為活動(dòng)（即審計(jì)實(shí)踐）的系統(tǒng)化和理性化的命題體系。而審計(jì)理論結(jié)構(gòu)是由結(jié)構(gòu)中諸要素組合而成，并且組成要素之間通過內(nèi)在一定的邏輯關(guān)系形成了一個(gè)相對(duì)穩(wěn)定的均衡狀態(tài)。審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究的起點(diǎn)，能否正確建立直接關(guān)系到整個(gè)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的可靠性。對(duì)于審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，很長(zhǎng)時(shí)間以來理論界展開了熱烈的討論，但迄今為止，學(xué)術(shù)界尚未形成統(tǒng)一的定論。

一、審計(jì)理論結(jié)構(gòu)及其邏輯起點(diǎn)的現(xiàn)有研究成果

西方國(guó)家對(duì)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的研究起始于20世紀(jì)50年代，多數(shù)學(xué)者認(rèn)為，莫茨（Mautz）和夏拉夫（sharaf）的著作《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》最先研究了審計(jì)理論及審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。隨后的半個(gè)多世紀(jì)審計(jì)理論研究相繼出現(xiàn)了諸多觀點(diǎn)，它們?cè)诮鉀Q審計(jì)理論結(jié)構(gòu)體系的邏輯起點(diǎn)、組成要素及各要素之間的相互關(guān)系等問題中提出了各自的解釋觀點(diǎn)，現(xiàn)將國(guó)內(nèi)外主要審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的觀點(diǎn)進(jìn)行歸納，如表1所示。

以上六種審計(jì)理論結(jié)構(gòu)模式各具特點(diǎn)，它們共同推進(jìn)了審計(jì)理論的發(fā)展，但作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的研究起點(diǎn)仍存在諸多不合理之處。哲學(xué)起點(diǎn)論否定了“審計(jì)無理論”的觀點(diǎn)，對(duì)審計(jì)理論的發(fā)展作出了巨大貢獻(xiàn)，但將哲學(xué)作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的研究起點(diǎn)范圍過于寬泛，內(nèi)涵具有不確定性。審計(jì)假設(shè)是在長(zhǎng)期的審計(jì)工作實(shí)踐中歸納總結(jié)出來的，不是審計(jì)實(shí)務(wù)的一般歸納總結(jié)，而是審計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展的基本前提，但社會(huì)環(huán)境是不斷變化的，所提出的假設(shè)只能適用于某一環(huán)境或時(shí)期。審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的樞紐，指引著審計(jì)活動(dòng)，但審計(jì)目標(biāo)是從審計(jì)實(shí)務(wù)出發(fā)的，作為審計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)將使具體審計(jì)工作起點(diǎn)與審計(jì)理論結(jié)構(gòu)起點(diǎn)相混淆。審計(jì)本質(zhì)作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，符合客觀規(guī)律，但審計(jì)本質(zhì)抽象的概念需要具體涵義作為理論支撐，如果令審計(jì)本質(zhì)作為邏輯起點(diǎn)，會(huì)嚴(yán)重脫離審計(jì)實(shí)踐。以審計(jì)環(huán)境作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)可以體現(xiàn)審計(jì)發(fā)展過程的客觀規(guī)律，然而審計(jì)環(huán)境是時(shí)刻變動(dòng)的，以此作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)顯得過于籠統(tǒng)。近年來，有學(xué)者提出了新觀點(diǎn)，即以審計(jì)動(dòng)因作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，動(dòng)因理論以審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的基本動(dòng)因作為研究起點(diǎn)，符合邏輯起點(diǎn)的基本要求，但動(dòng)因觀未從審計(jì)產(chǎn)生的根本實(shí)質(zhì)出發(fā)，也沒有明確地表明具體原因。

迄今為止，國(guó)內(nèi)外審計(jì)理論界對(duì)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)進(jìn)行了大量研究，但每種理論模式都存在明顯的不足，本文試以“免疫系統(tǒng)論”下的新審計(jì)職能觀作為邏輯起點(diǎn)，探討當(dāng)前審計(jì)環(huán)境下審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建問題。

二、審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)——審計(jì)職能

審計(jì)職能作為審計(jì)本身所固有的內(nèi)在功能，不受人的主觀意志所支配，是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀需要。審計(jì)理論界針對(duì)審計(jì)的具體職能一直存在不少爭(zhēng)議，大致可歸納為單職能論與多職能論兩類。隨著審計(jì)理論研究的不斷深入，經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、鑒定和評(píng)價(jià)作為審計(jì)的三大職能被普遍接受。這三大職能在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中所顯示出的直接效果是糾錯(cuò)和改善，表現(xiàn)為通過對(duì)被審計(jì)單位財(cái)政財(cái)務(wù)收支及其有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)，糾正偏差，揭露違法違紀(jì)和損失浪費(fèi)等行為，保證信息的真實(shí)、可靠，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)管理水平在原有基礎(chǔ)上提高。但隨著近年來經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)范圍的不斷擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)違法事件頻繁發(fā)生，單純的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督鑒證已經(jīng)不能滿足日益發(fā)展的經(jīng)濟(jì)需要。在2008年全國(guó)審計(jì)工作會(huì)議上，劉家義審計(jì)長(zhǎng)強(qiáng)調(diào)指出充分發(fā)揮審計(jì)的“免疫系統(tǒng)”功能。這一新的科學(xué)審計(jì)理論是從新時(shí)期的審計(jì)實(shí)踐中提煉出來的，是對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)理論的突破，它無疑會(huì)在很長(zhǎng)一段時(shí)期內(nèi)影響我國(guó)的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。“免疫系統(tǒng)”論使得審計(jì)職能從事后糾錯(cuò)發(fā)展到事前免疫，保障了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的運(yùn)行，完善了審計(jì)職能。

（一）“免疫系統(tǒng)”理論視角下的審計(jì)職能。

1.防御職能。防御有兩層含義：一是防護(hù)預(yù)警；二是服務(wù)咨詢。審計(jì)的防御職能保證了審計(jì)活動(dòng)能夠盡早感知到社會(huì)經(jīng)濟(jì)中可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，揭示這些風(fēng)險(xiǎn)一旦發(fā)生將會(huì)帶來的危害，運(yùn)用審計(jì)程序查出產(chǎn)生這些風(fēng)險(xiǎn)的原因并化解，可以對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防范免疫。

2.修護(hù)職能。根據(jù)相關(guān)制度方針，針對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)資料及其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否真實(shí)、合法與有效進(jìn)行審查、督促，在揭露、查處問題的基礎(chǔ)上，加大審計(jì)整改力度，從完善相關(guān)制度等方面提出審計(jì)意見和建議，以保證被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)核算按照既定政策執(zhí)行。

防御和修復(fù)是“免疫系統(tǒng)論”下新的審計(jì)職能。防御是基礎(chǔ)和前提，為修復(fù)服務(wù)，防御是修復(fù)的出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)，處于主導(dǎo)地位的兩大職能相互聯(lián)系、相互補(bǔ)充。因此，以“免疫系統(tǒng)論”下的新審計(jì)職能觀為研究起點(diǎn)，建立前后一貫的審計(jì)基礎(chǔ)理論結(jié)構(gòu)是科學(xué)可行的。

（二）審計(jì)職能作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)的可行性。審計(jì)理論結(jié)構(gòu)本身就是一個(gè)邏輯系統(tǒng)，選擇不同的邏輯起點(diǎn)往往會(huì)形成不同的理論結(jié)構(gòu)。根據(jù)學(xué)者先前的研究并總結(jié)概括可知，作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)應(yīng)具備如下特征：首先，應(yīng)具備客觀性，不因環(huán)境的改變而改變，能夠?qū)碚撘氐慕⒑桶l(fā)展以及整個(gè)理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建起到基礎(chǔ)性和決定性作用；其次，邏輯起點(diǎn)是最普通、最簡(jiǎn)單也是最基本的審計(jì)范疇，能夠?qū)ζ渌麑徲?jì)理論進(jìn)行推理和論證，能夠聯(lián)系審計(jì)的理論和實(shí)踐；最后，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)與邏輯終點(diǎn)是辯證統(tǒng)一的。

審計(jì)的職能即審計(jì)客觀上所固有的功能，不以人的主觀意志為轉(zhuǎn)移，具有作為邏輯起點(diǎn)的內(nèi)在性和客觀性。審計(jì)職能的客觀存在是人類運(yùn)用審計(jì)來監(jiān)察經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的根據(jù)。審計(jì)的定義從審計(jì)的基本職能出發(fā)，明確職能，繼而抽象總結(jié)得出本質(zhì)，把握審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的發(fā)展方向。沒有審計(jì)職能，就無法明確審計(jì)對(duì)社會(huì)的功能和作用，無法了解審計(jì)的本質(zhì)，也就無法正確建立起審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。根據(jù)審計(jì)的職能可以發(fā)現(xiàn)，審計(jì)活動(dòng)實(shí)際上是一種防御和修護(hù)的活動(dòng)。審計(jì)活動(dòng)歸根結(jié)底是在為委托人和審計(jì)信息的需求者提供一種參考信息，配合委托人或者第三方進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)防御和漏洞修護(hù)。審計(jì)職能是審計(jì)理論本身所具備的客觀性質(zhì)，連接了審計(jì)理論結(jié)構(gòu)與外部環(huán)境，表明了委托者、外部信息需求者以及被審計(jì)者對(duì)審計(jì)的要求，也體現(xiàn)了審計(jì)理論滿足審計(jì)需求的能力。以監(jiān)督和防御審計(jì)職能可以引導(dǎo)出一整套相聯(lián)系的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。根據(jù)審計(jì)產(chǎn)生的客觀基礎(chǔ)，可以發(fā)現(xiàn)：國(guó)家審計(jì)、民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展都是人類認(rèn)識(shí)審計(jì)具有防御和修護(hù)職能的主要結(jié)果。這就可以清楚地分析出審計(jì)的兩大職能是客觀的、歷史的，而每一種審計(jì)都是這兩大職能共同作用的產(chǎn)物。

三、以審計(jì)職能為邏輯起點(diǎn)的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)構(gòu)建

從國(guó)內(nèi)外關(guān)于審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的研究中可以看出，理論界一直期望并努力形成一種統(tǒng)一的理論，并且這些理論要能為日益發(fā)展著的審計(jì)實(shí)務(wù)提供有效而強(qiáng)有力的依據(jù)。審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的研究順應(yīng)了審計(jì)環(huán)境的變遷，即以審計(jì)職能為起點(diǎn)來構(gòu)建理論結(jié)構(gòu)。以審計(jì)職能為邏輯起點(diǎn)的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)由審計(jì)職能、審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)假設(shè)等要素相互影響和作用，最終回歸到審計(jì)職能，形成一套完整的邏輯體系。根據(jù)上文的分析，試擬出審計(jì)理論的結(jié)構(gòu)框架（見圖1）。

（一）審計(jì)理論結(jié)構(gòu)運(yùn)行的導(dǎo)向：審計(jì)職能-審計(jì)本質(zhì)-審計(jì)假設(shè)-審計(jì)目標(biāo)。審計(jì)理論作為一個(gè)完整的結(jié)構(gòu)，結(jié)構(gòu)中的每一個(gè)基本要素都要協(xié)調(diào)一致，共同為實(shí)現(xiàn)審計(jì)的職能發(fā)揮作用。審計(jì)職能在整個(gè)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中處于統(tǒng)率地位。審計(jì)職能的抽象深化，得以總結(jié)出審計(jì)本質(zhì)，是一定程度上的理性認(rèn)識(shí)。在一定的審計(jì)環(huán)境下，只有先明確審計(jì)的職能，抽象出審計(jì)本質(zhì)，才能在審計(jì)假設(shè)的基本前提下，確立審計(jì)目標(biāo)，制定出相應(yīng)的審計(jì)規(guī)范，最終得到審計(jì)結(jié)論。因此，審計(jì)職能是需要首先考慮的問題，是審計(jì)理論結(jié)構(gòu)運(yùn)行的導(dǎo)向。審計(jì)職能是與審計(jì)實(shí)務(wù)鏈接的紐帶，是審計(jì)本質(zhì)和概念具體外在的表現(xiàn)，是審計(jì)目標(biāo)設(shè)定的基礎(chǔ)，是審計(jì)程序執(zhí)行的基準(zhǔn)點(diǎn)。審計(jì)職能的確立是社會(huì)需求與審計(jì)自身滿足社會(huì)需求能力的有機(jī)統(tǒng)一。

（二）審計(jì)理論結(jié)構(gòu)運(yùn)行的規(guī)范：審計(jì)準(zhǔn)則-審計(jì)程序。要有效地履行審計(jì)職能，必須確立相應(yīng)的審計(jì)準(zhǔn)則，執(zhí)行正確的審計(jì)程序，這是審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中必不可少的重要環(huán)節(jié)。審計(jì)目標(biāo)直接決定和制約著審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)程序。審計(jì)準(zhǔn)則是對(duì)審計(jì)工作中一般認(rèn)為公正妥當(dāng)?shù)膽T例的歸納和概括，是審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)和升華，因此，審計(jì)準(zhǔn)則具有實(shí)踐性，是經(jīng)驗(yàn)到理論層面的抽象總結(jié)。如果審計(jì)理論結(jié)構(gòu)已經(jīng)產(chǎn)生，但并未形成或制定相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則，則這種審計(jì)理論很可能是盲目的，審計(jì)準(zhǔn)則為解決審計(jì)爭(zhēng)議提供了仲裁標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)程序正是審計(jì)準(zhǔn)則的具體應(yīng)用。在審計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)下，恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序有助于循序漸進(jìn)、有條不紊地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。所以，審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)程序都是審計(jì)理論結(jié)構(gòu)運(yùn)行的規(guī)范因素。

（三）審計(jì)理論結(jié)構(gòu)運(yùn)行的結(jié)論：審計(jì)結(jié)論-審計(jì)報(bào)告。根據(jù)審計(jì)職能，制定出合理的審計(jì)目標(biāo)，科學(xué)地規(guī)范審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，通過審計(jì)人員的分析和判斷得出審計(jì)意見。依據(jù)側(cè)重的審計(jì)職能不同，得出的審計(jì)結(jié)論側(cè)重點(diǎn)也不同，從而最終得出相應(yīng)的審計(jì)意見。不同的審計(jì)結(jié)論完成各自的審計(jì)職能，實(shí)現(xiàn)各自的審計(jì)目標(biāo)。履行該審計(jì)職能后，就可以進(jìn)入下一個(gè)審計(jì)工作的循環(huán)。

綜上，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)以審計(jì)職能作為邏輯起點(diǎn)，審計(jì)職能決定著審計(jì)目標(biāo)的確立，在審計(jì)假設(shè)的基本前提下，可以制定出相應(yīng)的審計(jì)規(guī)范，得到審計(jì)結(jié)論，最終通過審計(jì)實(shí)踐履行審計(jì)職能。因此，審計(jì)職能在審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中處于樞紐地位，它將各要素有機(jī)地聯(lián)系在一起，是審計(jì)理論的出發(fā)點(diǎn)和歸宿。

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