曲云+李宏偉+呂向輝

摘要：根據(jù)國稅發(fā)[2005]9號文件規(guī)定，結(jié)合事業(yè)單位考核辦法，以新疆為例，對仍執(zhí)行年終發(fā)放全年一次性獎金辦法的事業(yè)單位，分別從獎金因分項發(fā)放時間不同導致納稅人稅負加重和現(xiàn)行計稅辦法本身存在著在級距臨界點附近稅負增加超過所得額增加的不合理現(xiàn)象兩個方面入手，分析全年一次性獎金稅收政策執(zhí)行過程中存在的問題，以期為其他單位推行年終考核辦法提供理論與實踐上的參考。

關(guān)鍵詞：個人所得稅 全年一次性獎金 工資、薪金所得

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）18-0091-02

目前，全國各地對事業(yè)單位實行的考核辦法不同。一般情況下，大多數(shù)單位都實行績效工資考核辦法；還有部分未實施績效工資的單位，仍執(zhí)行年終發(fā)放全年一次性獎金的辦法，但實踐中，全年一次性獎金稅收政策執(zhí)行過程中還存在有待完善之處。本文以新疆為例，針對新疆未實施績效工資仍執(zhí)行年終發(fā)放全年一次性獎金辦法的事業(yè)單位年終獎項的發(fā)放情況，為不斷完善全年一次性獎金稅收政策做一探討。

一、 全年一次性獎金分項發(fā)放時間的不同，會加重納稅人的稅負

國稅發(fā)[2005]9號文件《關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（以下簡稱《通知》）中對全年一次性獎金做了解釋，明確了扣繳義務(wù)人在發(fā)放全年一次性獎金時，應(yīng)結(jié)合本單位全年經(jīng)濟效益和對雇員全年工作業(yè)績的綜合考核情況來確定?！锻ㄖ芬?guī)定，納稅人取得全年一次性獎金，單獨作為一個月的工資、薪金所得計算繳納個人所得稅，其具體計稅方法是，首先確定全年一次性獎金計稅時的適用稅率和速算扣除數(shù)，即將雇員當月內(nèi)取得的全年一次性獎金除以12個月，按其商數(shù)來確定。其次根據(jù)雇員當月取得工資、薪金情況計算應(yīng)納個人所得稅額：（1）若雇員當月工資、薪金所得高于或等于稅法規(guī)定的費用扣除額3 500元的，則應(yīng)納稅額=雇員當月取得全年一次性獎金×適用稅率-速算扣除數(shù)；（2）若雇員當月工資、薪金所得低于稅法規(guī)定的費用扣除額3 500元的，則應(yīng)納稅額=（雇員當月取得全年一次性獎金-雇員當月工資、薪金所得與費用扣除額3 500的差額）×適用稅率-速算扣除數(shù)?！锻ㄖ愤€規(guī)定，在一個納稅年度內(nèi)，對每一個納稅人，該計稅辦法只允許采用一次。

目前新疆對執(zhí)行全年一次性獎金辦法的事業(yè)單位年終綜合考核時，主要從單位的精神文明建設(shè)情況、社會治安綜合治理及績效等方面分項進行考核，分別確立獎項。新黨辦法[2012]143號文件規(guī)定，對在兩個文明建設(shè)中做出貢獻的干部職工發(fā)給精神文明建設(shè)獎和社會治安綜合治理獎（以下簡稱兩獎，下同），在新疆對于獲得自治區(qū)級文明單位和平安單位的職工獎勵3 000元；對于績效獎的發(fā)放，則根據(jù)新疆維吾爾自治區(qū)年度績效考評辦法規(guī)定，績效考評采取績效自評、指標考評、公眾滿意度測評、領(lǐng)導評價、察訪核驗等方式進行，對于績效考評成績?yōu)椤皟?yōu)秀、良好、合格”等次的單位（部門）分別按照 7 000元、5 000元、3 000元的標準發(fā)放績效獎勵。

例1：2014年12月新疆庫爾勒×××事業(yè)單位被評為新疆維吾爾自治區(qū)精神文明單位和平安單位，同時績效考核為優(yōu)秀。該單位王某1—12月每月工資均為5 000元。當月領(lǐng)取兩獎3 000元，績效獎7 000元。根據(jù)上表，王某12月取得的全年一次性獎金應(yīng)納個人所得稅額計算如表1：

（1）（3 000+7 000）÷12≈833（元）→確定適用稅率3%，速算扣除數(shù)0。

（2）應(yīng)納稅額=10 000×3%=300（元）。

實踐中，一般績效獎是于次年1月發(fā)放，即兩獎與績效獎的發(fā)放時間不同，在此情況下，對于取得的全年一次性獎金應(yīng)納個人所得稅額計算如下：

例2：仍以上述為例，假設(shè)王某于2015年1月領(lǐng)取績效獎，且當年1—12月每月工資也均為5 000元。

則王某2014年12月份領(lǐng)取的兩獎應(yīng)納稅額=3 000×3%=90（元）。

對于2015年1月領(lǐng)取的績效獎應(yīng)與當月工資合并納稅，應(yīng)納稅額=（5 000+7 000-3 500）×20%-555=1 145（元）。

其中當月工資應(yīng)納稅額=（5 000-3 500）×3%=45（元）。

此時，2015年1月取得的績效獎應(yīng)納個人所得稅=1 145-45=1 100（元）。

可見，在分項發(fā)放全年一次性獎金時，因不同獎項發(fā)放時間的不同，會導致納稅人稅負增加890元（1 100+90-300）。

二、 現(xiàn)行全年一次性獎金計稅辦法在級距臨界點附近會出現(xiàn)所得額增加低于稅負增加的不合理現(xiàn)象

例3：事業(yè)單位職工張某和趙某2014年1—12月每月工資均為4 500元，當年12月份又分別領(lǐng)取年終獎金18 000元和18 012元。根據(jù)上表，張某取得的全年一次性獎金應(yīng)納稅額=18 000×3%=540（元） ，趙某取得的全年一次性獎金應(yīng)納稅額=18 012×10%-105=1 696.2（元）。

可見，趙某取得的年終獎只比張某多12元，卻比張某多納稅1 156.2元（1 696.2-540）。這種計稅方法在兩個級距的臨界點出現(xiàn)了稅負增加超過所得額增加的不合理現(xiàn)象，導致納稅人稅負不公平。

三、完善全年一次性獎金應(yīng)納個人所得稅的基本思路

（一）分項領(lǐng)取全年一次性獎金的籌劃思路

1.預(yù)提個人所得稅。在個人領(lǐng)取兩獎的當月預(yù)提次年1月可能取得的績效獎的應(yīng)納稅額。如例2，將王某在次年1月可能取得的績效獎7 000元的應(yīng)納稅額210元在領(lǐng)取兩獎的當月預(yù)提并繳納，當然這不僅會存在一定的風險，而且還必須得到稅務(wù)機關(guān)的同意方可使用。

2.將不同獎項放在同一時間段領(lǐng)取。如上例2，可以將王某領(lǐng)取兩獎的時間延遲到領(lǐng)取績效獎的當月，這樣王某全年一次性獎金應(yīng)納稅額的計算同例1。從減輕納稅人稅負角度看，這種方法也是最優(yōu)選擇。

（二）消除在級距臨界點附近出現(xiàn)的稅負不合理現(xiàn)象的基本思路

我國《個人所得稅法》關(guān)于工資、薪金所得稅稅率適用3%—45%的七級超額累進稅率，且不同級距的稅率對應(yīng)不同級距的應(yīng)納稅所得額和速算扣除數(shù)。然而，《通知》規(guī)定中的商數(shù)只是用來確定適用稅率的，速算扣除數(shù)則是必須與該級距的適用稅率和應(yīng)納稅所得額對應(yīng)，因此，需將商數(shù)轉(zhuǎn)換為應(yīng)納稅所得額，并重新確定各級距對應(yīng)的速算扣除數(shù)。

筆者認為，全年一次性獎金計稅時應(yīng)按下列步驟進行：第一步，將雇員當月內(nèi)取得的全年一次性獎金除以12個月，根據(jù)商數(shù)確定適用稅率；第二步，將各級距的商數(shù)轉(zhuǎn)換為對應(yīng)級距的應(yīng)納稅所得額；第三步，根據(jù)速算扣除數(shù)的計算原理即速算扣除數(shù)=全額累進計算的應(yīng)納稅額-超額累進計算的應(yīng)納稅額，重新確定各級距對應(yīng)的速算扣除數(shù)；最后根據(jù)適用稅率和重新確定的速算扣除數(shù)計算應(yīng)繳納的個人所得稅。全年一次性獎金適用個人所得稅稅率表如表2：

例4：仍以上述例3，張某取得全年一次性獎金應(yīng)納個人所得稅額計算如下：

（1）18 000÷12≈1 500（元）→確定適用稅率3%。

（2）應(yīng)納稅所得額=1 500×12=18 000（元）。

（3）速算扣除數(shù)=18 000×3%-18 000×3%=0。

則應(yīng)納稅額=18 000×3%-0=540（元）。

趙某取得全年一次性獎金應(yīng)納個人所得稅額計算如下：

（1）18 012÷12=1 501（元）→確定適用稅率10%。

（2）該級距對應(yīng)的應(yīng)納稅所得額上限=4 500×12=54 000（元）。

（3）速算扣除數(shù)=54 000×10%-[18 000×3%+（54 000-18 000）×10%]=1 260。

則應(yīng)納稅額=18 012×10%-1 260=541.2（元）。

可見，趙某取得的年終獎比張某多12元，也比張某多納稅1.2元（1 541.2-1 540）。這種計稅方法下納稅人個人的稅負合理。

參考文獻：

[1]北京注冊會計師考試輔導教研組.稅法[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2015.

[2]新疆維吾爾自治區(qū)精神文明建設(shè)指導委員會.關(guān)于確保自治區(qū)文明單位創(chuàng)建工作質(zhì)量的通知[S].[1997]11號.

[3]中共新疆維吾爾自治區(qū)委員會辦公廳，新疆維吾爾自治區(qū)人民政府辦公廳.關(guān)于發(fā)放精神文明建設(shè)獎和社會治安綜合治理獎的通知[S].[2012]143號.