摘要：“視為”一詞常常被用來表達(dá)法律擬制，類推適用、推定及注意規(guī)定等法律意涵卻易被人們忽略。在不同的法律意涵下，“視為”的構(gòu)成要素及法律效果迥異?，F(xiàn)有的稅收規(guī)范性文件存在“視為”的表達(dá)內(nèi)容混亂、濫用“視為”僭越稅收立法權(quán)及“視為”的使用理由列示不充分等問題，有必要重新審視“視為”正當(dāng)性適用的法治構(gòu)造。建立稅收規(guī)范性文件的備案審查機(jī)制、列示“視為”使用的正當(dāng)理由、廓清“視為”的涵義指向與形式外觀是對稅法中“視為”正當(dāng)性適用法治構(gòu)造的有效路徑。

關(guān)鍵詞：“視為”；擬制；推定；類推適用；稅法評判；財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)

中圖分類號(hào)：D92222文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：16735595（2016）05003308

一、問題的提出

2010年初，博皓公司借款給其股東蘇忠合300萬元、洪作南265萬元、倪宏亮305萬元，并約定于2012年5月歸還。該借款未用于博皓公司的生產(chǎn)經(jīng)營。 2013年2月28日，黃山市地方稅務(wù)局稽查局對博皓公司涉嫌稅務(wù)違法行為立案稽查，并于2014年2月20日根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（以下簡稱“財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文”）對博皓公司作出“黃地稅稽處（2014）5號(hào)”稅務(wù)處理決定。該決定認(rèn)定博皓公司少代扣代繳174萬元個(gè)人所得稅，責(zé)令博皓公司補(bǔ)扣、補(bǔ)繳。一審、二審法院均支持了地稅局的處理決定。①

《個(gè)人所得稅代扣代繳暫行辦法》第4條規(guī)定：“公司對于向股東分配的股息紅利所得，有代扣代繳個(gè)人所得稅的義務(wù)?！倍敬鄞U義務(wù)的前提為個(gè)人確有紅利所得。本案中三名股東紅利所得的產(chǎn)生依據(jù)是“財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文”?！柏?cái)稅〔2003〕158號(hào)文”第2條規(guī)定：“納稅年度內(nèi)個(gè)人投資者從其投資企業(yè)（個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對個(gè)人投資者的紅利分配，依照‘利息、股息、紅利所得項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。”在本案所涉的債權(quán)債務(wù)關(guān)系中，蘇忠合、洪作南和倪宏亮三名股東是債務(wù)人，須按照約定履行償還借款的義務(wù)。而紅利分配乃股東因持有公司的股權(quán)而獲得的資產(chǎn)收益，當(dāng)公司決議分配紅利時(shí)，股東享有具體的紅利分配請求權(quán)，并與公司成立債權(quán)債務(wù)關(guān)系②，此時(shí)，公司是債務(wù)人，股東是債權(quán)人。待股東實(shí)際獲得紅利分配后，紅利轉(zhuǎn)為股東的財(cái)產(chǎn)，股東對此享有財(cái)產(chǎn)權(quán)?？梢?，對股東而言，借款的債務(wù)性質(zhì)與紅利分配的財(cái)產(chǎn)性質(zhì)本質(zhì)迥異，不可等同視之。但“財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文”在涉稅問題上，卻將二者作出有限的同一處理，稅務(wù)局也以 “財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文”為根據(jù)，對博皓公司作出補(bǔ)扣、補(bǔ)繳的處理決定。換言之，稅務(wù)局對博皓公司作出補(bǔ)扣、補(bǔ)繳決定的基礎(chǔ)是，公司對個(gè)人股東的借款構(gòu)成了“財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文”規(guī)定的公司向股東的紅利分配。

法律本身應(yīng)有邏輯自恰性，稅收規(guī)范性文件也是如此。借款與紅利分配性質(zhì)迥異的通常認(rèn)識(shí)與“財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文”將二者有限等同的特殊處理，使我們不得不質(zhì)疑“財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文”的邏輯恰當(dāng)性，并對其特殊處理的正當(dāng)性產(chǎn)生懷疑。故本文將先對“財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文”的正當(dāng)性予以考察。

二、“財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文”的正當(dāng)性考察

根據(jù)“財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文”，當(dāng)納稅年度內(nèi)個(gè)人投資者從其投資企業(yè)（個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款，在該納稅年度終了后既未歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對個(gè)人投資者的紅利分配，可依“利息、股息、紅利所得” 項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。

立法本身就是一種有目的的行為，通過它來發(fā)出指示和法律，以實(shí)現(xiàn)人們作為社會(huì)動(dòng)物和特定成員的目標(biāo)。[1]“財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文”作為行政立法的結(jié)果，將一定條件下的個(gè)人從公司的借款視為公司對個(gè)人股東的紅利分配，也是目的性處理的結(jié)果。該文旨在創(chuàng)設(shè)反稅捐規(guī)避工具，填補(bǔ)以借款為手段實(shí)質(zhì)進(jìn)行紅利分配所造成的稅收征管漏洞，規(guī)制利用稅收征管漏洞規(guī)避稅捐的脫法行為?？梢哉f該文以實(shí)質(zhì)課稅作方法，意圖實(shí)現(xiàn)量能課稅的目的，故而其帶有一定的法律正義價(jià)值取向。

（一）目的或正義

法律漏洞是“一種法律違反計(jì)劃的不圓滿性”[2]251。稅捐規(guī)避乃是稅法不圓滿的產(chǎn)物，“納稅人不選擇稅法上所考量認(rèn)為通常之法形式（交易形式），欲以選擇與此不同的迂回行為或多階段行為或其他異常的法形式，來達(dá)成選擇通常的法形式之情形基本同一的經(jīng)濟(jì)上效果，而同時(shí)減輕或排除異常的法形式相連結(jié)之稅捐上負(fù)擔(dān)”[3]215。雖然稅捐規(guī)避不是違法行為，卻也為法律所不容，因?yàn)槎惥枰?guī)避“以形式的手段破壞按照給付能力之平等課稅”[3]219，違反了稅法上的量能課稅原則。也正是“基于量能課稅原則以及實(shí)質(zhì)課稅原則，為實(shí)現(xiàn)人民按照經(jīng)濟(jì)上給付能力進(jìn)行公平課稅之目的，有必要防止稅捐規(guī)避”[4]。

實(shí)際上，公司以借款代替紅利分配，從而避免稅務(wù)機(jī)關(guān)對紅利分配所得征稅的現(xiàn)象的確存在?！柏?cái)稅〔2003〕158號(hào)文”也是為填補(bǔ)稅收漏洞、規(guī)制此類避稅行為而制定的，其本質(zhì)上是行政機(jī)關(guān)創(chuàng)制的否認(rèn)避稅行為的工具。然而，稅捐規(guī)避不是一切工具的絕對合法外衣，其“應(yīng)取向于法律目的，而不應(yīng)侵犯稅法上自由領(lǐng)域”[3]218，應(yīng)維持稅收中性原則，而不應(yīng)限制納稅人的私法自由，更不能扭曲納稅人的經(jīng)濟(jì)行為。也就是說，反避稅手段或者稅捐規(guī)避的否認(rèn)工具本身應(yīng)該具有相當(dāng)?shù)恼?dāng)性。

“財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文”在借款和紅利所得之間以條件選擇為路徑，通過條件限制建立邏輯鏈條，最終目的是為了使借款成為紅利分配的正當(dāng)性更為圓滿。但“財(cái)稅〔2003〕158號(hào)”建立在條件選擇上的邏輯鏈條是否自洽且是否足以構(gòu)造稅捐規(guī)避否認(rèn)工具的正當(dāng)性仍有待商榷。

（二）手段非正當(dāng)

從所得與量能課稅角度看，中國臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者柯格鐘認(rèn)為，納稅人在尚未取得實(shí)然所得以前，尚無經(jīng)濟(jì)能力可以負(fù)擔(dān)稅捐，若對其過早加負(fù)納稅義務(wù)，其勢必變賣其擁有物繳納稅捐，或必須向銀行支付高額利息借款以繳納稅捐，此種行為對納稅人而言，均屬在通常之納稅義務(wù)以外額外蒙受的不利益。[5]是故，為保護(hù)納稅人免受額外的不利益，所得稅的征稅客體一般為實(shí)然所得。中國臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者陳清秀也認(rèn)為，量能課稅原則所把握的給付能力包括“實(shí)際的給付能力”與“應(yīng)有的給付能力”，雖然在現(xiàn)行稅法上，并非單純采取上述實(shí)際的連結(jié)方式，也有承認(rèn)應(yīng)有的連結(jié)方式，但后者可能因納稅人無法籌措應(yīng)有的稅捐負(fù)擔(dān)而導(dǎo)致執(zhí)行困難。再者，采用“應(yīng)有的給付能力”標(biāo)準(zhǔn)，由于其間接督促強(qiáng)制工作，而存在合憲性問題。[6]因此量能課稅原則一般情況下以真實(shí)給付能力為基礎(chǔ)。[7]131endprint

中國石油大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版）2016年10月第32卷第5期張艷芳：“視為”的稅法評判與納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)根據(jù)上述理論，按照紅利征收個(gè)人所得稅的前提是公司對股東的借款實(shí)際提高了納稅人的負(fù)稅能力。但借款對股東而言是債務(wù)，不是所得，更談不上是對股東的紅利分配，也就是說這是一種暫時(shí)經(jīng)濟(jì)能力的虛假增加，而不是負(fù)稅能力增加。從此角度看，單純將借款視為紅利分配而填補(bǔ)稅收漏洞的路徑選擇是不正當(dāng)?shù)?。即使“?cái)稅〔2003〕158號(hào)文”通過條件限制，將借款與紅利分配有限連結(jié)起來，該條件選擇的正當(dāng)性也是不充分的，對此后文將作分析。

從契約自由的角度看，股東從公司的借款，是股東與公司之間債權(quán)債務(wù)關(guān)系的標(biāo)的，屬于當(dāng)事人契約自由的內(nèi)容，只要未違反法律的強(qiáng)制性規(guī)定便應(yīng)得到法律的保護(hù)。但該文的條件其實(shí)變相限制了個(gè)人股東與公司的契約自由，扭曲了個(gè)人股東與公司的經(jīng)濟(jì)行為。當(dāng)然，契約自由并非絕對無限的自由，可以通過“公權(quán)介入”或“國家干預(yù)”對契約自由進(jìn)行限制，即可以通過國家公權(quán)對私權(quán)的滲透，強(qiáng)行改變私權(quán)主體權(quán)益結(jié)構(gòu)，使市場主體的意思自治與市民社會(huì)的公平正義實(shí)現(xiàn)和諧統(tǒng)一。[8]但國家公權(quán)力介入私法領(lǐng)域不應(yīng)妄為，應(yīng)是謹(jǐn)慎且理由正當(dāng)?shù)摹Ｆ跫s自由是私法的基本原則，是私法的靈魂，國家公權(quán)力對此私法靈魂原則的突破，必以存在更為重要的利益保護(hù)需要為前提。例如《合同法》第7條以保護(hù)“社會(huì)公德”“社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序”及“社會(huì)公共利益”為契約自由原則的突破口徑，認(rèn)可它們是凌駕于契約自由之上的利益。

“財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文”雖有彌補(bǔ)稅收征管漏洞、貫徹量能課稅原則、促進(jìn)課稅公平以及實(shí)現(xiàn)課稅正義的目的正義，且該目的也符合突破契約自由的正當(dāng)性要求，但通過分析發(fā)現(xiàn)，“財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文”中“視為”語詞適用欠缺正當(dāng)性，現(xiàn)有限制條件的選擇不能使借款與紅利的邏輯連結(jié)順暢。換言之，如果借款與紅利之間存在一江之隔，現(xiàn)有條件搭建的供稅務(wù)機(jī)關(guān)通行的橋梁極其不穩(wěn)固，經(jīng)不住正當(dāng)性滔滔江水的考驗(yàn)。因此，本文認(rèn)為“財(cái)稅〔2003〕158號(hào)”的目的或許正義，但路徑選擇卻非正當(dāng)。

三、揭開“可視為”的面紗：擬制、推定、類推適用抑或注意規(guī)定？

通常，“視為”語詞一般被認(rèn)為用來表達(dá)法律擬制。[9]106立法現(xiàn)象的擬制，主要通過“視為”或“按……對待”這樣的規(guī)范結(jié)構(gòu)來解決規(guī)范性安排中的一些操作上的難題。[10]43然而，實(shí)際上 “視為”的含義遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了擬制的意涵。從類推適用在稅法文本當(dāng)中的形式外觀看，運(yùn)用類推適用方法的法律文本也以“視為”的形式出現(xiàn)。[11]民事規(guī)范當(dāng)中亦存在不少以“視為”表達(dá)的推定。除此之外，“視為”語詞還經(jīng)常作為一個(gè)通俗意義上的用語，具體含義為“是為、認(rèn)定為”，此時(shí)“視為”表達(dá)的是一種注意規(guī)定，提示司法者注意、以免忽略的規(guī)定。[9]106107 “財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文”采用“可視為”之模糊表達(dá)，鑒于其內(nèi)涵的不確定性以及與法律擬制、推定、類推適用和注意性規(guī)定的密切關(guān)系，有必要對其中的語詞深意一探究竟。因此，本文將從這四個(gè)方面分析“財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文”。

值得注意的是，“財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文”規(guī)定的借款必須滿足三個(gè)條件后，才能被視為紅利而對其加以征稅。為便于合理討論，本文假設(shè)公司向個(gè)人股東的借款滿足了這三個(gè)條件。

（一）法律擬制與“財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文”

1.法律擬制釋義

通常認(rèn)為，法學(xué)上的擬制，是有意識(shí)地將明知為不同者，等同視之。[2]42在法律擬制關(guān)系中存在兩個(gè)對象，一個(gè)是客觀事實(shí)，一個(gè)是擬制事實(shí)，這兩個(gè)對象不同，但是擬制者卻有意做同一處理，這就是法律擬制的基本特征。法律擬制是決斷性虛構(gòu)，即不容反駁，不可推翻，不以事實(shí)為轉(zhuǎn)移，這是法律擬制的最根本的屬性。[10]142在法律擬制中，事實(shí)并不重要，目的才是最重要的，擬制是在明知不是事實(shí)的情況下所進(jìn)行的強(qiáng)行假定，擬制的目的不是要發(fā)現(xiàn)事實(shí)，而是滿足需要和解決問題。[12]

從法律擬制的構(gòu)成要件上看，擬制必須存在客觀事實(shí)，目的是為了虛設(shè)一個(gè)擬制事實(shí)?？陀^事實(shí)與擬制事實(shí)之間的連結(jié)是主觀價(jià)值追求與判斷的結(jié)果。從法律擬制的效力上看，擬制是指一種法律上不容反駁的假定，即法律擬制是決斷性虛構(gòu)，即使擬制事實(shí)與客觀事實(shí)截然相反，擬制事實(shí)也不可辯駁。從法律擬制的目的上看，法律擬制是“善意的錯(cuò)誤”，是為了滿足需要和解決問題，是法律追求正義的體現(xiàn)。因此，法律擬制的使用不是任意的，應(yīng)當(dāng)具有正當(dāng)性。

2.“財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文”非法擬制的結(jié)果

從文義結(jié)構(gòu)上看，“財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文”中的“視為”滿足了法律擬制的規(guī)范結(jié)構(gòu)。但“可”又表示出稅務(wù)機(jī)關(guān)在判斷上的自由裁量權(quán)，因此，“可視為”并不是強(qiáng)制性的，在有其他證據(jù)表明實(shí)為借款而非紅利分配時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以作出其真實(shí)借款屬性的判斷。換言之，“可視為”非當(dāng)然視為。然而，如前所述，法律擬制的根本屬性是不容反駁、不可推翻、不以事實(shí)為轉(zhuǎn)移的，即應(yīng)當(dāng)認(rèn)為法律擬制的結(jié)果對于稅務(wù)機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)都有強(qiáng)制性，并不存在自由裁量的空間。除此之外，法律擬制即使可以不考慮基礎(chǔ)事實(shí)與擬制事實(shí)之間的差異性，但其目的也必須具有正當(dāng)性。然而，“財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文”中的借款和紅利之間連接的條件是否可以充分說明其正當(dāng)性？本文認(rèn)為，“財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文”要件的選擇是不謹(jǐn)慎的，其正當(dāng)性是不充分的。

一方面，條件與結(jié)果之間應(yīng)該具有高度關(guān)聯(lián)性，此文將“納稅年度終了后既不歸還”作為股東借款構(gòu)成“紅利分配”的條件之一，條件與結(jié)果之間是否達(dá)到關(guān)聯(lián)性標(biāo)準(zhǔn)是存疑的。假設(shè)股東甲與其投資的乙股份有限公司分別在以下幾個(gè)時(shí)點(diǎn)建立債權(quán)債務(wù)關(guān)系：（1）2016年1月1日；（2）2016年6月1日；（3）2016年12月30日。始于以上幾個(gè)時(shí)點(diǎn)，并在納稅年度內(nèi)（2016年12月31日之前）履行償還義務(wù)的借款，其期限都短于1年，甚至?xí)霈F(xiàn)借款期限為數(shù)日的情況。根據(jù)“財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文”，即使股東于12月30日從公司借款，只要沒有在12月31日之前履行償還義務(wù)，該筆借款就滿足了構(gòu)成“紅利分配”的第一個(gè)條件。此結(jié)果實(shí)際上間接表示了明日不歸還今日借款，就有被課稅的可能，也表達(dá)了強(qiáng)制性的數(shù)日借款的正常性。而事實(shí)上，債權(quán)人、債務(wù)人有權(quán)自主協(xié)商確定借款的償還期限，長于1年或短于1年都是當(dāng)事人可自行把握的內(nèi)容。另外，事實(shí)上，沒有數(shù)據(jù)顯示，也難有理由證明股東向公司的借款期限長于1年的為非正?，F(xiàn)象、短于1年甚至數(shù)日的借款為正?，F(xiàn)象。因此，本文雖不能斷然肯定該條件一定不具有正當(dāng)性，但至少可以得出該條件正當(dāng)性存疑的結(jié)論。endprint

另一方面，該文將股東借款“未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營”作為可以視為紅利分配的條件之一，強(qiáng)調(diào)股東從公司的借款必須用于企業(yè)經(jīng)營。但值得思考的是，股東向公司借款為何反而要用于公司的生產(chǎn)經(jīng)營？除股東向公司借款進(jìn)而向該公司增資等少數(shù)例外情況外，股東向公司借款且用于公司的生產(chǎn)經(jīng)營是極為少見的。而“財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文”卻將此種例外之外的合情合理變成了債務(wù)人的納稅負(fù)擔(dān)，本質(zhì)上變相限制了債權(quán)人債務(wù)人自主協(xié)商債權(quán)債務(wù)協(xié)議內(nèi)容的自由和債務(wù)人使用借款的行為自由，其正當(dāng)性何在值得思量。

綜上，本文認(rèn)為“財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文”不是法律擬制運(yùn)用的結(jié)果。

（二）推定與“財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文”

1.推定釋義

沒有哪個(gè)學(xué)說會(huì)像推定學(xué)說這樣，對推定的概念十分混亂?？梢钥隙ǖ卣f，迄今為止人們還不能成功地闡明推定的概念。在諸多關(guān)于推定概念的學(xué)說當(dāng)中，本文十分贊同裴蒼齡教授所言：推定是指，通過對基礎(chǔ)事實(shí)與未知事實(shí)之間常態(tài)聯(lián)系的肯定來認(rèn)定事實(shí)的特殊方法，是對基礎(chǔ)事實(shí)與未知事實(shí)之間常態(tài)聯(lián)系的肯定。[13]120從推定的構(gòu)成上說，第一，推定必須有真實(shí)的基礎(chǔ)事實(shí)；第二，推定的基礎(chǔ)事實(shí)必須是一項(xiàng)具有蓋然效力的證據(jù)，蓋然效力蘊(yùn)含常態(tài)聯(lián)系和變態(tài)聯(lián)系兩種可能性；第三，推定必須遵循擇優(yōu)規(guī)則，在常態(tài)聯(lián)系和變態(tài)聯(lián)系中，只能肯定常態(tài)聯(lián)系。從推定的效力上看，推定的結(jié)果是可以反駁的。[13]120123基礎(chǔ)事實(shí)是蓋然性的，推定事實(shí)是常態(tài)性聯(lián)系選擇的結(jié)果，該結(jié)果僅具有正確性概率的優(yōu)勢，而非絕對真實(shí)。當(dāng)有證據(jù)表明，推定的事實(shí)與基礎(chǔ)事實(shí)有偏差時(shí)，推定的事實(shí)是允許被舉證辯駁與推翻的。③

2.“財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文”非選擇推定的結(jié)果

推定的根本屬性是推定事實(shí)的可反駁性?！柏?cái)稅〔2003〕158號(hào)文”當(dāng)中的 “可視為”表明了在判斷過程中的裁量空間，即納稅人可以提出反證，推翻稅務(wù)機(jī)關(guān)“股東借款視為紅利分配”的結(jié)論④，這滿足了推定的可反駁性與可推翻性。然而，在基礎(chǔ)事實(shí)與推定事實(shí)的邏輯聯(lián)系上，法律推定要求這類聯(lián)系必須是常態(tài)的。在該文當(dāng)中，基礎(chǔ)事實(shí)是“個(gè)人股東向其投資公司借款，納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營”，推定事實(shí)是“股東借款是紅利分配”。那么，在基礎(chǔ)事實(shí)與推定事實(shí)之間的判斷是否滿足常態(tài)性要求？本文認(rèn)為，“財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文”中的基礎(chǔ)事實(shí)與推定事實(shí)的聯(lián)系是反常態(tài)的。

一方面，股東從公司的借款處理結(jié)果有兩種，一為股東的“債務(wù)”，二為股東獲得的“紅利分配”，且這兩種結(jié)果具有排斥性，不能相融。二者的取舍，關(guān)鍵在于在具體情境下，何種結(jié)果更具有常態(tài)性。如果在同一情境下，“債務(wù)”的處理結(jié)果是常態(tài)，那么“紅利分配”的處理結(jié)果就是反常態(tài)的。正如前文分析，沒有數(shù)據(jù)顯示，也難有理由證明股東向公司的借款償還期限短于1年的為正?，F(xiàn)象，長于1年的為非正?，F(xiàn)象。如若長于1年的借款期限屬于正?，F(xiàn)象，那么該筆借款就應(yīng)被看作是納稅人的“債務(wù)”，而不應(yīng)是對納稅人的“紅利分配”，相應(yīng)地，該條件就應(yīng)被推翻。因此，本文雖不能斷然肯定該股東從公司的借款必須在納稅年度內(nèi)歸還屬于非正?，F(xiàn)象，但至少可以得出該條件與結(jié)果之間常態(tài)性存疑的結(jié)論。另一方面，該文本質(zhì)上要求股東從公司的借款必須用于公司的生產(chǎn)經(jīng)營，但除股東從公司借款并轉(zhuǎn)而向公司增資等少數(shù)例外情況外，股東從公司借款且用于公司的生產(chǎn)經(jīng)營是反常態(tài)的。綜上，實(shí)際上股東從公司的借款超過納稅年度且未用于公司生產(chǎn)經(jīng)營的現(xiàn)象普遍且常態(tài)，即此類借款并不屬于公司對股東的紅利分配。因此，本文認(rèn)為該文件的基礎(chǔ)事實(shí)與推定事實(shí)之間的聯(lián)系是反常態(tài)的，不符合推定常態(tài)性的內(nèi)涵要求。

（三）類推適用與“財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文”

1.類推適用釋義

類推適用被普遍認(rèn)為是填補(bǔ)漏洞的方法。通常認(rèn)為，類推適用的應(yīng)用范圍應(yīng)嚴(yán)格限制在私法領(lǐng)域，公法領(lǐng)域禁止類推適用。然而，在稅收法律文本中，類推適用并不少見⑤，且隨著人們認(rèn)識(shí)的深入，類推適用的稅法價(jià)值不斷被發(fā)掘與重視⑥。

類推適用是指，將法律針對某構(gòu)成要件（A）或多數(shù)彼此相類的構(gòu)成要件而賦予之規(guī)則，轉(zhuǎn)用于法律所未規(guī)定而與前述構(gòu)成要件相類的構(gòu)成要件（B）。轉(zhuǎn)用是基于正義的要求——同類事務(wù)應(yīng)作相同處理。[2]258 “同類”表明了A與B之間存在相同性，但亦不可忽略它們之間的差異性。類推適用并不是基于兩個(gè)相比較案件的相似性而適用的，而是基于它們之間具有本質(zhì)意義上的相同性，其不同點(diǎn)因此可以忽略不計(jì)。[14]即類推適用強(qiáng)調(diào)A與B本質(zhì)上相同，這是類推適用的基礎(chǔ)。

2.“財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文”非類推適用的結(jié)果

類推適用是忽略基礎(chǔ)事實(shí)與目標(biāo)事實(shí)的差異性，而強(qiáng)調(diào)其本質(zhì)相同的結(jié)果。換言之，正確適用類推適用的前提在于，基礎(chǔ)事實(shí)與目標(biāo)事實(shí)的本質(zhì)相同。借款是債權(quán)債務(wù)關(guān)系的標(biāo)的，紅利分配是權(quán)益性投資的結(jié)果，二者在外觀上是不一致的?！柏?cái)稅〔2003〕158號(hào)文”通過要件的選擇，試圖構(gòu)建股東借款與紅利分配的同源，但此基礎(chǔ)的進(jìn)一步前提在于通過要件選擇構(gòu)建的借款本質(zhì)是否達(dá)到與紅利分配本質(zhì)相同的程度。筆者認(rèn)為，通過要件選擇構(gòu)建的借款本質(zhì)未能達(dá)到與紅利分配本質(zhì)相同的程度。

紅利分配乃股東因持有公司股權(quán)而獲得的資產(chǎn)性收益，公司決議分配紅利之時(shí)，股東享有具體的紅利分配請求權(quán)，并與公司成立債權(quán)債務(wù)關(guān)系，此時(shí)，公司是債務(wù)人，股東是債權(quán)人；待股東實(shí)際獲得紅利分配后，紅利轉(zhuǎn)為股東的財(cái)產(chǎn)，股東對此享有財(cái)產(chǎn)權(quán)。而借款是股東的債務(wù)，即股東是債務(wù)人。綜上可見，對股東而言，借款的債務(wù)性質(zhì)與紅利分配的財(cái)產(chǎn)性質(zhì)本質(zhì)迥異。即使在具體的紅利分配請求權(quán)階段，股東和公司之間存在債權(quán)債務(wù)關(guān)系，但在此債權(quán)債務(wù)關(guān)系中，股東是債權(quán)人，而不是債務(wù)人。

（四）注意規(guī)定與“財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文”

注意規(guī)定是指，在法律規(guī)范已作出基本規(guī)定的前提下，提示司法者注意、以免忽略的規(guī)定。[9]106107在與基本規(guī)定的關(guān)系上，注意規(guī)定以基本規(guī)定為前提，若無基本規(guī)定，注意規(guī)定則沒有存在的空間。在內(nèi)容上，注意規(guī)定重申基本規(guī)定的內(nèi)容，不對基本規(guī)定的內(nèi)容進(jìn)行創(chuàng)設(shè)或者改變。在作用上，注意規(guī)定是為了提示司法工作者或者稅收征管機(jī)關(guān)，即使不存在注意規(guī)定，也存在基本規(guī)定以滿足司法和行政的適用需要。endprint

很顯然，現(xiàn)行法律文本中并不存在對“財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文”中的借款征收個(gè)人所得稅的基本規(guī)定，這也說明了“財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文”作為注意規(guī)定的基礎(chǔ)不存在。因此，“財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文”當(dāng)中的“可視為”不是注意規(guī)定的適用結(jié)果。

四、稅收規(guī)范性文件中“視為”的正當(dāng)性分析

截至2016年4月8日，以“增值稅”為標(biāo)題進(jìn)行檢索，可以發(fā)現(xiàn)，中央層面已出臺(tái)（包括已失效）的相關(guān)文件共有1 373份。其中法律2部、行政法規(guī)12部、部門規(guī)章13部、規(guī)范性文件⑦1 339份、司法解釋7篇，規(guī)范性文件占比約為9752%。⑧可見，規(guī)范性文件在稅法中的數(shù)量極多。盡管規(guī)范性文件的效力較低，但大多數(shù)具有普遍的約束力，在行政及司法中往往能普遍適用，對納稅人影響甚巨。因此，本文以稅收規(guī)范性文件為樣本，觀測“視為”適用的正當(dāng)性現(xiàn)狀。

通過前述對“財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文”中“視為”的分析，可以看出該文中“視為”適用的非正當(dāng)性。其實(shí)，在整個(gè)稅收規(guī)范性文件中“視為”的非正當(dāng)適用現(xiàn)象也是較為普遍的。具體闡釋如下：

（一）“視為”表達(dá)的內(nèi)容混亂

截至2016年4月8日，以“視為”為關(guān)鍵字檢索現(xiàn)行有效的稅收規(guī)范性文件，一共有數(shù)百個(gè)結(jié)果，涉及增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、房產(chǎn)稅、耕地占用稅、土地增值稅、印花稅、契稅和關(guān)稅，共11個(gè)稅種，⑨且“視為”的使用形式復(fù)雜多樣，其具體的用詞表達(dá)包括“應(yīng)視為”⑩“可視為”與“視為”。從文義上理解，“應(yīng)視為”中的“應(yīng)”傳遞出稅務(wù)機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)要將A視為B的強(qiáng)制性，且該結(jié)果不可推翻，法律效果與擬制相似?！翱梢暈椤敝械摹翱伞北砻髁硕悇?wù)機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)在將A視為B過程中的自由裁量權(quán)，法律效果與推定類似，不服行政裁定與司法判決的當(dāng)事人可以獲得相應(yīng)救濟(jì)，推翻決定和判決的結(jié)果。

國家稅務(wù)總局《關(guān)于發(fā)布〈股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）〉的公告》第12條規(guī)定，“符合下列情況之一，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低……”。該條通過選擇特定條件，在合理的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入與明顯偏低的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之間建立轉(zhuǎn)換規(guī)則，從常態(tài)性聯(lián)系角度使該規(guī)則更具合理性，應(yīng)認(rèn)為是推定運(yùn)用的體現(xiàn)。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)為個(gè)人購買房屋或其他財(cái)產(chǎn)征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》將“企業(yè)為個(gè)人購買房屋或其他財(cái)產(chǎn)”視為“利息、股息、紅利所得”或“工資、薪金所得”，賦予個(gè)人因獲得“企業(yè)為個(gè)人購買房屋或其他財(cái)產(chǎn)”而取得所得的效果，應(yīng)認(rèn)為是法律擬制運(yùn)用的結(jié)果。國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》第3條，提醒稅務(wù)機(jī)關(guān)及司法機(jī)關(guān)滿足該條規(guī)定條件的“開發(fā)產(chǎn)品”是“已完工產(chǎn)品”，這是注意規(guī)定?？梢?，現(xiàn)行稅收規(guī)范性文件中，“視為”表達(dá)的內(nèi)涵混亂，有的表達(dá)法律擬制，有的表達(dá)推定，有的表達(dá)類推或者注意規(guī)定。

（二）“視為”的濫用違背了稅收法定，僭越了稅收立法權(quán)

稅收法定原則要求，課稅要素應(yīng)該在法律中明確規(guī)定，不應(yīng)通過行政手段改變稅收構(gòu)成要件，更不能通過行政手段增加納稅人的納稅義務(wù)。即使稅務(wù)機(jī)關(guān)有法律漏洞填補(bǔ)的權(quán)限與義務(wù)，但“法律漏洞補(bǔ)充應(yīng)受重大限制，不僅應(yīng)受法律漏洞之認(rèn)定的拘束，而且不得超越法律可能的文字意義，即稅務(wù)機(jī)關(guān)不得擴(kuò)張、創(chuàng)設(shè)稅捐構(gòu)成要件（稅捐主體、稅捐客體、客體的歸屬、稅基、稅率等）”[3]166168。然而，實(shí)際上存在稅務(wù)機(jī)關(guān)以填補(bǔ)法律漏洞的名義，利用“視為”影響課稅要素的現(xiàn)象。具體而言，有影響稅收主體者，如《關(guān)于明確個(gè)人所得稅若干政策執(zhí)行問題的通知》第2條規(guī)定，“中國公民雖未取得住在國長期或者永久居留權(quán)，但已取得住在國連續(xù)5年以上（含5年）合法居留資格，5年內(nèi)在住在國累計(jì)居留不少于30個(gè)月，視為華僑”；有影響稅收客體者，如《關(guān)于個(gè)人因公務(wù)用車制度改革取得補(bǔ)貼收入征收個(gè)人所得稅問題的通知》規(guī)定，“因公務(wù)用車制度改革而以現(xiàn)金、報(bào)銷等形式向職工個(gè)人支付的收入，均應(yīng)視為個(gè)人取得公務(wù)用車補(bǔ)貼收入，按照‘工資、薪金所得項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅”，該類行為違背了稅收法定原則，僭越了稅收立法權(quán)。

（三）“視為”的適用理由列示不充分，有法律正義缺失之嫌

“視為”表達(dá)的意涵，不論是法律擬制、推定抑或是類推適用，均有填補(bǔ)法律漏洞之功能，具有實(shí)現(xiàn)法律正義的作用。稅務(wù)機(jī)關(guān)當(dāng)然也有權(quán)基于填補(bǔ)漏洞的需要，使用“視為”語詞，只是應(yīng)該充分說明其正當(dāng)性。實(shí)際上，稅務(wù)機(jī)關(guān)僅僅偶爾列示合理的理由，說明“視為”適用的正當(dāng)性，如國家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人因解除勞動(dòng)合同取得經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金征收個(gè)人所得稅問題的通知》第2條。通常，稅收規(guī)范性文件制定者往往忽視了規(guī)則適用的特殊要求，在應(yīng)用“視為”時(shí)，或直接適用而不予說明理由，如《個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法》第16條未附加任何理由，直接規(guī)定“生產(chǎn)經(jīng)營與個(gè)人、家庭生活混用難以分清的費(fèi)用，其40%視為與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)費(fèi)用”，或說明理由，但該理由并不充分，未能體現(xiàn)正義要求，如“財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文”。

五、“視為”的法治構(gòu)造：以納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)利保護(hù)為中心

對納稅人而言，其最重要的憲法權(quán)利首先是財(cái)產(chǎn)權(quán)。[7]90憲法意義上的公民財(cái)產(chǎn)權(quán)，是在國家行使征稅權(quán)之前公民全部財(cái)產(chǎn)意義上的權(quán)利，這意味著賦稅就是對公民一部分財(cái)產(chǎn)的強(qiáng)制性索取。公民財(cái)產(chǎn)權(quán)一方面要求國家保障公民的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)，另一方面又必然要求公民防范國家通過課稅形式過度侵蝕自己的財(cái)產(chǎn)權(quán)。[15]然而，稅收規(guī)范性文件中的“視為”適用正當(dāng)性不足，具有以行政手段改變課稅要素的不法效果，公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)屏障已破裂，公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)實(shí)際上已經(jīng)被侵犯。因此，應(yīng)注重“視為”的正當(dāng)性適用，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)保護(hù)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的目的。具體闡釋如下：

（一）以稅收法定為基礎(chǔ)，輔之稅收規(guī)范性文件的備案審查

課稅要素應(yīng)遵循稅收法定原則，禁止稅務(wù)機(jī)關(guān)以填補(bǔ)稅法漏洞之名，改變課稅要素，進(jìn)行實(shí)質(zhì)稅收立法。《立法法》第8條明確規(guī)定，“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律。各個(gè)稅種的特殊性其實(shí)是由特殊的課稅要素決定的，稅種的法定其實(shí)就是課稅要素的法定，課稅要素法定是稅收法定最重要的內(nèi)容。[16]中國存在不少影響課稅要素的稅收規(guī)范性文件，在稅收法定原則的要求下，應(yīng)對影響課稅要素的稅收規(guī)范性文件進(jìn)行清理，將相關(guān)內(nèi)容上升至法律。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)雖有制定規(guī)范性文件填補(bǔ)法律漏洞的權(quán)力，但規(guī)范性文件所涉內(nèi)容只能及于課稅要素之外的其他內(nèi)容。endprint

同時(shí)，鑒于中國較依賴稅收規(guī)范性文件，為避免反復(fù)，應(yīng)對稅收規(guī)范性文件備案審查?！读⒎ǚā访鞔_規(guī)定有關(guān)機(jī)關(guān)有對行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例進(jìn)行審查的權(quán)力?！陡骷?jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)監(jiān)督法》也明確規(guī)定，應(yīng)對行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例、單行條例和規(guī)章進(jìn)行備案審查。《立法法》和《各級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)監(jiān)督法》雖都明確了備案審查機(jī)制，但備案審查的對象均未明確包含部門規(guī)范性文件，且現(xiàn)行的備案審查時(shí)效不容樂觀，普遍存在“立而不備”“備而不審”“審而不決”“決而不剛”的情況。因此，應(yīng)該發(fā)揮規(guī)范性文件備案審查機(jī)制的實(shí)質(zhì)作用，以合法性審查和合理性審查為適當(dāng)性標(biāo)準(zhǔn)，主動(dòng)審查和被動(dòng)審查相結(jié)合，建立行之有效的規(guī)范性文件的事前審查和事后糾錯(cuò)機(jī)制。[17]

（二）列示使用“視為”的正當(dāng)性理由

立法機(jī)關(guān)或者法律明確授權(quán)的主體使用“視為”時(shí)，應(yīng)該具有相當(dāng)?shù)恼?dāng)性，列示主義是可能的進(jìn)路。鑒于“視為”的使用對納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)影響之大，即使立法機(jī)關(guān)或法律明確授權(quán)的主體有法律上的正當(dāng)權(quán)力使用“視為”行使立法權(quán)或行政立法權(quán)，也必須要求立法機(jī)關(guān)或法律明確授權(quán)的主體謹(jǐn)慎使用。采用列示的方法，列舉“視為”的適用條件、范圍、標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容，能夠約束立法機(jī)關(guān)或者法律明確授權(quán)的主體認(rèn)真思考“視為”適用的必要性，提高“視為”適用的科學(xué)性。以“財(cái)稅〔2003〕158號(hào)文”為例，如立法機(jī)關(guān)或法律明確授權(quán)的主體欲將“借款”擬制為“紅利”，則應(yīng)對現(xiàn)有的三個(gè)條件進(jìn)行修正，使得“借款”與“紅利”連結(jié)的正當(dāng)性更加圓滿。若欲將“借款”推定為“紅利”，則要以建立“借款”與“紅利”的常態(tài)性聯(lián)系為基點(diǎn)，重構(gòu)連結(jié)條件。

（三）廓清“視為”的含義指向與形式外觀

“視為”雖有法律擬制、推定、類推適用與注意規(guī)定多種解釋，但將“視為”置于具體規(guī)范內(nèi)，一個(gè)規(guī)范當(dāng)中的“視為”僅存在一種含義乃是應(yīng)有之意。當(dāng)下，“視為”的含義常常難以判斷，有可被理解為法律擬制者，也有被理解為推定者，亦存在被理解為注意規(guī)定者。其含義的混亂，容易造成同案不同斷的不公平現(xiàn)象。本文認(rèn)為，就法律擬制而言，由于“視為”通常被認(rèn)為是法律擬制適用的結(jié)果，可將法律擬制的形式外觀統(tǒng)一為“視為”，形成立法上的形式習(xí)慣。此外，考慮到法律擬制效果的不可反駁性，亦可將法律擬制的形式外觀統(tǒng)一為“應(yīng)視為”，以其適用的強(qiáng)制性表達(dá)法律擬制的特點(diǎn)。對于推定的適用，也應(yīng)形成其固有的形式外觀。由于其結(jié)果上的可反駁性，可將“可視為”作為推定適用的標(biāo)志。對于類推適用而言，現(xiàn)行規(guī)定有使用“視同”“視為”及“比照”“按照”或“依照”等，其適用也較為混亂，可以從“比照”“按照”或“依照”中擇一作為類推適用的形式外觀。最后，就注意規(guī)定而言，本文認(rèn)為，即使其對納稅人的權(quán)利影響較小，但為避免無謂的爭議，也可以為其選擇一詞作為注意規(guī)定的標(biāo)志，如“認(rèn)定為”等。

總體而言，“法律系統(tǒng)永遠(yuǎn)不可能完全”[18]?！耙暈椤钡倪\(yùn)用雖是法律系統(tǒng)完全的一種努力，但不能以對納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵害為手段。納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)是憲法性的權(quán)利，任何人不得非法侵害。肅清“視為”使用混亂的現(xiàn)象，重視“視為”使用的正當(dāng)性，既是踐行稅收法定的進(jìn)路，也是保護(hù)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的防護(hù)墻。因此，“視為”的構(gòu)造應(yīng)該遵循稅收法定的基本原則，以納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)為中心，注重“視為”適用的列示主義，廓清“視為”的含義與形式外觀，從“視為” 的稅法角度探究納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)路徑，在納稅人與政府之間保持適當(dāng)距離，防止政府通過濫用“視為”將長臂非法觸及納稅人的財(cái)產(chǎn)。

注釋：

① 參見安徽省黃山市中級(jí)人民法院（2015）黃中法行終字第00007號(hào)行政判決書。

② 具體的股利分配請求權(quán)是股東根據(jù)公司分配股利的決議而享有的請求公司支付股利金額的債權(quán)。對于股利分配請求權(quán)的債權(quán)性質(zhì)，公司法理論已基本達(dá)成共識(shí)。參見李建偉、茅院生《有限公司強(qiáng)制分配股利之訴的法理基礎(chǔ)》，載于《當(dāng)代法學(xué)》，2010年第2期；周龍杰《論抽象股利分配請求權(quán)及其救濟(jì)》，載于《煙臺(tái)大學(xué)學(xué)報(bào)》，2013年第2期。

③ 有認(rèn)為推定“三分法”者，即將“推定”分為“可反駁的法律推定”“不可反駁的法律推定”和“可反駁的事實(shí)推定”，但本文認(rèn)為推定都是事實(shí)上的推定，推定事實(shí)是概率優(yōu)先選擇的結(jié)果，都是可反駁的。

④ 納稅人可以提出的反證包括但不限于：（1）企業(yè)沒有盈余可供分配；（2）債務(wù)人在稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查前已經(jīng)還款；（3）債務(wù)人向債權(quán)人定期支付借款利息。

⑤ 根據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，國務(wù)院、國家稅務(wù)總局、財(cái)政部自1985年以來，僅在城市建設(shè)維護(hù)稅、契稅、印花稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、增值稅及稅收征管稅法方面就出現(xiàn)了54個(gè)類推適用的發(fā)文、發(fā)函。參見葉金育《論類推適用在稅法中的運(yùn)用》，載于《經(jīng)濟(jì)法論壇》，2008年第00期。

⑥ 以“稅法中類推適用”為主題的文章逐漸出現(xiàn)，反映了學(xué)者對類推適用在稅法中作用的重視。參見葉金育《論類推適用在稅法中的運(yùn)用》，載于《經(jīng)濟(jì)法論壇》，2008年第00期；孫健波《稅法漏洞補(bǔ)充理論研究》，載于《中南大學(xué)學(xué)報(bào)》，2008年第3期；蔡志偉《稅法領(lǐng)域類推適用問題研究》，碩士論文，華東政法大學(xué)， 2010年。

⑦ 本文所指的稅收規(guī)范性文件指的是除法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章之外的抽象性法律文件，通常具有“批復(fù)”“通知”“公告”等形式外觀。

⑧ 數(shù)據(jù)來源于北大法寶數(shù)據(jù)庫，http：//www.pkulaw.cn/。

⑨ 數(shù)據(jù)來源于稅收政策法規(guī)資源平臺(tái)，http：//1241923350：6008/Taxpolicy。

⑩ 如國家稅務(wù)總局《關(guān)于非居民企業(yè)派遣人員在中國境內(nèi)提供勞務(wù)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》第1條規(guī)定：“非居民企業(yè)（以下統(tǒng)稱“派遣企業(yè)”）派遣人員在中國境內(nèi)提供勞務(wù)，如果派遣企業(yè)對被派遣人員工作結(jié)果承擔(dān)部分或全部責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，通?？己嗽u估被派遣人員的工作業(yè)績，應(yīng)視為派遣企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所提供勞務(wù)；如果派遣企業(yè)屬于稅收協(xié)定締約對方企業(yè)，且提供勞務(wù)的機(jī)構(gòu)、場所具有相對的固定性和持久性，該機(jī)構(gòu)、場所構(gòu)成在中國境內(nèi)設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)?！眅ndprint

如國家稅務(wù)總局《關(guān)于實(shí)施農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠問題的公告》第7條規(guī)定：“企業(yè)將購入的農(nóng)、林、牧、漁產(chǎn)品，在自有或租用的場地進(jìn)行育肥、育秧等再種植、養(yǎng)殖，經(jīng)過一定的生長周期，使其生物形態(tài)發(fā)生變化，且并非由于本環(huán)節(jié)對農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行加工而明顯增加了產(chǎn)品的使用價(jià)值的，可視為農(nóng)產(chǎn)品的種植、養(yǎng)殖項(xiàng)目享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠?！?/p>

如國家稅務(wù)總局《關(guān)于增值稅若干征收問題的通知》第4條規(guī)定：“關(guān)于混合銷售征稅問題，根據(jù)細(xì)則第五條規(guī)定，以從事非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物銷售的單位與個(gè)人，其混合銷售行為應(yīng)視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。但如果其設(shè)立單獨(dú)的機(jī)構(gòu)經(jīng)營貨物銷售并單獨(dú)核算，該單獨(dú)機(jī)構(gòu)應(yīng)視為從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位，其發(fā)生的混合銷售行為應(yīng)當(dāng)征收增值稅。”

國家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人因解除勞動(dòng)合同取得經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金征收個(gè)人所得稅問題的通知》第2條規(guī)定：“考慮到個(gè)人取得的一次性經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償收入數(shù)額較大，而且被解聘的人員可能在一段時(shí)間內(nèi)沒有固定收入，因此，對于個(gè)人取得的一次性經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償收入，可視為一次取得數(shù)月的工資、薪金收入，允許在一定期限內(nèi)進(jìn)行平均?！?/p>

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