王 春 丁澤婧

績(jī)效評(píng)價(jià)視角下政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)改革

王 春 丁澤婧

開(kāi)展績(jī)效評(píng)價(jià)是以政府會(huì)計(jì)提供的信息為基礎(chǔ)，而我國(guó)政府實(shí)行的單一的收付實(shí)現(xiàn)制，難以真實(shí)反映政府資金運(yùn)動(dòng)狀況，也不能客觀評(píng)價(jià)政府的資產(chǎn)負(fù)債狀況和成本費(fèi)用信息，因而評(píng)價(jià)政府績(jī)效無(wú)從談起。從績(jī)效評(píng)價(jià)視角來(lái)看，政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)改革是必然要求。因此，要對(duì)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系下的資產(chǎn)、負(fù)債、收支實(shí)行全面的權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行改革

政府績(jī)效評(píng)價(jià) 會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ) 權(quán)責(zé)發(fā)生制

相較于收付實(shí)現(xiàn)制而言，權(quán)責(zé)發(fā)生制更切合政府績(jī)效管理的要求。比如政府每期提供的產(chǎn)品和服務(wù)所產(chǎn)生的成本能夠準(zhǔn)確記錄，因此收益成本之間能夠進(jìn)行有效配比，那么政府當(dāng)局對(duì)資源的管理、對(duì)管理成果所負(fù)有的責(zé)任，就能通過(guò)這些財(cái)務(wù)指標(biāo)體現(xiàn)出來(lái)，從而有利于政府績(jī)效管理改革。又如，它能夠揭示出隱性債務(wù)問(wèn)題，有利于評(píng)估政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。所以，以應(yīng)計(jì)制為確認(rèn)基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)信息和資金運(yùn)動(dòng)狀況信息，是政府了解其公共事務(wù)管理水平和進(jìn)行科學(xué)的宏觀經(jīng)濟(jì)決策的基礎(chǔ)，也是評(píng)價(jià)政府行政效率的依據(jù)。

一、政府績(jī)效評(píng)價(jià)與會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)之間的關(guān)系

政府績(jī)效評(píng)價(jià)與會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)之間是相互依存，密不可分的。首先，開(kāi)展政府績(jī)效評(píng)價(jià)須依賴(lài)真實(shí)完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)告、會(huì)計(jì)記錄等會(huì)計(jì)信息，而會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的選擇影響著會(huì)計(jì)信息的提供，所以，為了提供更加全面地反映政府營(yíng)運(yùn)狀況的會(huì)計(jì)信息，那就必須進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)改革。而基于政府績(jī)效評(píng)價(jià)的政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)改革，除了能夠提供更加真實(shí)完整的財(cái)務(wù)信息、提高財(cái)政透明度、有效防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)之外，更有利于政府績(jī)效評(píng)價(jià)的開(kāi)展。因此政府績(jī)效評(píng)價(jià)與會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)之間相互促進(jìn)，相互推動(dòng)。這兩者的關(guān)系具體闡述如下：

依據(jù)不同的主體，績(jī)效評(píng)價(jià)也可劃分為不同類(lèi)型，其中，按財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)的內(nèi)容、績(jī)效評(píng)價(jià)可以劃分為對(duì)投入、過(guò)程、產(chǎn)出、結(jié)果的評(píng)價(jià)，以及對(duì)經(jīng)濟(jì)性、效率性和有效性的評(píng)價(jià)。經(jīng)濟(jì)性指標(biāo)針對(duì)的是政府活動(dòng)中投入——過(guò)程的關(guān)系，考察的是政府活動(dòng)能否以最低的資源耗費(fèi)取得一定質(zhì)量和數(shù)量的產(chǎn)出。此時(shí)政府會(huì)計(jì)作為信息來(lái)源，就必須全面反映政府可控資源的存量以及資產(chǎn)負(fù)債的結(jié)構(gòu)比重。效率性指標(biāo)針對(duì)的是政府活動(dòng)中投入——產(chǎn)出的關(guān)系，考察的是政府在活動(dòng)中能否以最小的投入換來(lái)最大的產(chǎn)出，這就要求政府會(huì)計(jì)對(duì)投入的成本和產(chǎn)生的效益進(jìn)行準(zhǔn)確的確認(rèn)和計(jì)量。效果性指標(biāo)針對(duì)的是政府活動(dòng)中產(chǎn)出——結(jié)果的關(guān)系，這一指標(biāo)不僅考核經(jīng)濟(jì)效益，還涉及眾多社會(huì)效益，雖然財(cái)務(wù)指標(biāo)難以全面評(píng)價(jià)政府績(jī)效，但是盡力做好財(cái)務(wù)指標(biāo)也是具有重大意義的。而以上的這些對(duì)政府會(huì)計(jì)的要求，都是體現(xiàn)在能夠提供更加真實(shí)完善會(huì)計(jì)信息的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)上，所以隨著績(jī)效評(píng)價(jià)的開(kāi)展，會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)改革的重要性不言而喻。

二、績(jī)效評(píng)價(jià)視角下會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)改革的必要性

（一）現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)存在的問(wèn)題

第一，不能全面反映政府資產(chǎn)狀況。在我國(guó)現(xiàn)行的總預(yù)算會(huì)計(jì)中，對(duì)政府資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)、基礎(chǔ)設(shè)施、無(wú)形資產(chǎn)、政府債權(quán)、存貨等）不進(jìn)行核算與反映，就其中固定資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，行政事業(yè)單位雖核算固定資產(chǎn)原值，但其核算結(jié)果也只是作為財(cái)政預(yù)決算報(bào)表的補(bǔ)充。這樣一來(lái)固定資產(chǎn)入賬后就退出公眾視野，不再受到監(jiān)督，有可能會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)的流失，亦或是人為操控。另外，在對(duì)固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量中，固定資產(chǎn)折舊和固定資產(chǎn)凈值是不予以確認(rèn)和記錄的，這就會(huì)導(dǎo)致固定資產(chǎn)歷史成本與凈值產(chǎn)生偏差，長(zhǎng)此以往就高估了固定資產(chǎn)的價(jià)值，扭曲了固定資產(chǎn)的真實(shí)信息，還會(huì)誤導(dǎo)相關(guān)使用者的判斷和決策，不利于政府績(jī)效考核。

第二，不能有效防范政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。政府債務(wù)，是指政府已承擔(dān)的或尚未承擔(dān)的但已承諾的，未來(lái)會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出，具體金額能夠計(jì)量的義務(wù)，是政府未來(lái)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的體現(xiàn)。雖然我國(guó)的外債負(fù)債率、債務(wù)率等指標(biāo)均在國(guó)際公認(rèn)的安全線以?xún)?nèi)，但是在現(xiàn)金制下，其本金與利息只有在償還時(shí)才被列為當(dāng)期支出，而借入時(shí)并未記錄與反映，所以，收付實(shí)現(xiàn)制下政府會(huì)計(jì)不能提供完整的直接顯性債務(wù)信息。

間接顯性債務(wù)，是指在被擔(dān)保人沒(méi)有能力償還債務(wù)時(shí)，政府就必須承擔(dān)清償?shù)牧x務(wù)。比如政府為企業(yè)或金融機(jī)構(gòu)的擔(dān)保、未決訴訟、融資等，在現(xiàn)金制下也是不能反映當(dāng)期應(yīng)支付的本金與利息，客觀上會(huì)造成的后果，一是低估當(dāng)期支出，高估結(jié)余，二是會(huì)造成未來(lái)集中支付的風(fēng)險(xiǎn)。所以，收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)并不能真實(shí)反映間接顯性債務(wù)信息。

直接隱性負(fù)債，是指基于社會(huì)公眾期望、政治壓力、政府責(zé)任而非法律的規(guī)定或約束，使政府在任何時(shí)候都確定的需要承擔(dān)的義務(wù)。就我國(guó)行政事業(yè)單位職工的養(yǎng)老金來(lái)說(shuō)，因?yàn)檫€未實(shí)行基金管理，所以當(dāng)期實(shí)際支付的養(yǎng)老金并不是本期政府所擔(dān)負(fù)的雇傭費(fèi)，而應(yīng)是前期政府應(yīng)付而未付的費(fèi)用。因此，收付實(shí)現(xiàn)制下直接隱性債務(wù)信息也不能如實(shí)反映。

最后，間接隱性負(fù)債和間接顯性負(fù)債一樣，都是當(dāng)事件發(fā)生時(shí)才會(huì)形成政府的義務(wù)。所以同樣的，現(xiàn)金制下并不能真實(shí)體現(xiàn)負(fù)債的規(guī)模。

由此可知，在收付實(shí)現(xiàn)制下，會(huì)計(jì)信息會(huì)夸大政府可支配的財(cái)政資源，隱藏政府財(cái)政債務(wù)，從而加大政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，政府績(jī)效因而難以考評(píng)，這些都會(huì)對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)健康的發(fā)展產(chǎn)生不利影響。

第三，不能準(zhǔn)確提供成本費(fèi)用信息。收付實(shí)現(xiàn)制下，收入與支出的確認(rèn)和計(jì)量保持一致性，但卻不能保持收入和成本的配比性，所以支出并不等同于政府當(dāng)期提供產(chǎn)品和服務(wù)的成本。這是因?yàn)樵谖覈?guó)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度中，政府將資本性支出和收益性支出混為一談，都?xì)w為當(dāng)期支出要素，但是資本性支出在耗用當(dāng)期資源、減少現(xiàn)金資產(chǎn)的同時(shí)，會(huì)形成其他可控的實(shí)物資產(chǎn)或者是其他非現(xiàn)金的公共資源。而目前的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)，針對(duì)資本性支出而形成的長(zhǎng)期資產(chǎn)未曾進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，這樣一來(lái)，政府長(zhǎng)期資產(chǎn)的存量、增量情況使財(cái)政部門(mén)不能有效掌控，這也不利于財(cái)政部門(mén)、社會(huì)公眾的監(jiān)督，而且不能準(zhǔn)確提供政府活動(dòng)中的成本耗費(fèi)和效率，也就不能適應(yīng)開(kāi)展績(jī)效評(píng)估的需要。

（二）會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)改革的必要性

第一，實(shí)現(xiàn)政府職能轉(zhuǎn)變的必然要求。政府正向著服務(wù)型、績(jī)效型轉(zhuǎn)變，這就要求政府在管理、決策過(guò)程中的信息更加透明化和法制化，學(xué)會(huì)按照企業(yè)的規(guī)則行事，而這其中政府財(cái)務(wù)活動(dòng)信息是能體現(xiàn)政府管理水平的指標(biāo)之一，所以，當(dāng)下的收付實(shí)現(xiàn)制顯然跟不上政府職能轉(zhuǎn)型的節(jié)奏。

第二，加強(qiáng)政府績(jī)效評(píng)價(jià)的客觀要求。在新公共管理理論下，政府不僅要成為合規(guī)政府，更要向績(jī)效政府努力。因此，為了提供更為完整的政府會(huì)計(jì)信息，權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入適應(yīng)了政府績(jī)效評(píng)價(jià)有效開(kāi)展的需要。而想要提供完整的信息，僅僅依靠傳統(tǒng)現(xiàn)金流的信息是不充分的，我們需要完整的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、成本一系列完整的財(cái)務(wù)信息，如固定資產(chǎn)的歷史成本、固定資產(chǎn)折舊狀況、待攤費(fèi)用的攤銷(xiāo)狀況、產(chǎn)品與服務(wù)的成本核算等，這些都需要權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入。

第三，防范政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的必要措施。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，政府規(guī)模不斷擴(kuò)大，政府的債務(wù)規(guī)模也逐漸龐大，國(guó)內(nèi)外債務(wù)日益擴(kuò)張。在收付實(shí)現(xiàn)制下，政府更多的隱性負(fù)債都沒(méi)有展現(xiàn)，而這些隱性負(fù)債給政府部門(mén)帶來(lái)的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)是不容忽視的，長(zhǎng)此以往會(huì)對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展造成威脅，而引入權(quán)責(zé)發(fā)生制則可以有效防范政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

第四，強(qiáng)化社會(huì)監(jiān)督的有效手段。隨著社會(huì)公眾對(duì)政府信息需求的日益攀升，政府信息的公開(kāi)也越來(lái)越重要。政府采用權(quán)責(zé)發(fā)生制之后，政府資源會(huì)得到更有效的管理，會(huì)計(jì)系統(tǒng)會(huì)更加開(kāi)放，人們也就可以在便捷地獲取信息的前提下進(jìn)行有效的監(jiān)督。

三、績(jī)效評(píng)價(jià)視角下我國(guó)政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)改革的內(nèi)容

雙基礎(chǔ)模式下的政府會(huì)計(jì)改革有兩條主線，一是預(yù)算會(huì)計(jì)體系，二是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系。鑒于我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系是完全缺乏的，所以本文就詳細(xì)闡述了政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的改革。

第一，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系下資產(chǎn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革。在政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系下，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量，但還是應(yīng)該本著先易后難，逐步推進(jìn)的原則?？梢韵却_認(rèn)金融資產(chǎn)、存貨和債權(quán)資產(chǎn)等短期資產(chǎn)，其次是政府為提供公共產(chǎn)品與服務(wù)而建設(shè)的基礎(chǔ)設(shè)施或使用的固定設(shè)備等長(zhǎng)期資產(chǎn)，接著是歷史文化遺產(chǎn)、自然資源、國(guó)防資產(chǎn)等特殊性資產(chǎn)，最后是一些比較具有爭(zhēng)議的資產(chǎn)，如無(wú)形資產(chǎn)、政府稅收等。

在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)中，固定設(shè)備和基礎(chǔ)設(shè)施等長(zhǎng)期資產(chǎn)，通常在購(gòu)入或建設(shè)時(shí)不確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，而是直接被列為支出來(lái)反映。

第二，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系下負(fù)債的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革。政府債務(wù)本期應(yīng)負(fù)擔(dān)的本金與利息應(yīng)當(dāng)納入當(dāng)期負(fù)債的核算范圍，體現(xiàn)當(dāng)期政府提供產(chǎn)品與服務(wù)的成本。而對(duì)于政府參與擔(dān)保、未決訴訟等項(xiàng)目，政府應(yīng)當(dāng)依據(jù)已擔(dān)保年限或被擔(dān)保企業(yè)、機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)狀況，按比例計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，以達(dá)到充分揭示政府隱性債務(wù)狀況的目的。最后，對(duì)于像社會(huì)保險(xiǎn)基金、養(yǎng)老金等直接隱性政府債務(wù)，在現(xiàn)金制下只能反映當(dāng)期政府的責(zé)任，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后，要密切關(guān)注這部分隱性負(fù)債的發(fā)展趨勢(shì)，合理預(yù)估各財(cái)政年度未來(lái)應(yīng)該負(fù)擔(dān)的公共支出，進(jìn)行獨(dú)立的反映和報(bào)告。

第三，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系下收支的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革。按照我國(guó)的收入來(lái)源性質(zhì)，可分為稅收收入、國(guó)有資產(chǎn)收益、行政收費(fèi)收入、專(zhuān)項(xiàng)收入和其他收入。但國(guó)家90%以上的收入都是來(lái)源于稅收收入，由于我國(guó)人口眾多、體系龐雜，個(gè)人誠(chéng)信的征詢(xún)體系尚未健全，尤其是像個(gè)人所得稅、增值稅、企業(yè)所得稅等是由納稅人自行申報(bào)，若以權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)和計(jì)量收入，準(zhǔn)確性很難保障，因此政府的預(yù)算收入還是以收付實(shí)現(xiàn)制為主。但是像房產(chǎn)稅、車(chē)船使用稅、政府間補(bǔ)助收入和下級(jí)上解收入等，可以按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)。這是因?yàn)槲覈?guó)對(duì)房產(chǎn)稅和車(chē)船稅是按年計(jì)征、分期繳納，所以稅源穩(wěn)定，具有客觀的可計(jì)量性。另外，我國(guó)的轉(zhuǎn)移支付制度也逐漸形成，所以，可以根據(jù)年初批準(zhǔn)的預(yù)算來(lái)確認(rèn)政府間補(bǔ)助收入和下級(jí)上解收入。

在支出方面，我們應(yīng)該分情況采用不同的處理方法，穩(wěn)步推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制。比如政府間上解支出、補(bǔ)助支出、政府雇員養(yǎng)老金和預(yù)算已經(jīng)安排，但由于各種原因當(dāng)期未實(shí)現(xiàn)的支出，還有當(dāng)期發(fā)生的當(dāng)期應(yīng)支未支等跨期支付的項(xiàng)目都能夠采用權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)確認(rèn)。

（作者單位為江蘇方強(qiáng)農(nóng)場(chǎng)集團(tuán)有限公司）

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王春（1982—），男，江蘇鹽城人，江蘇省方強(qiáng)強(qiáng)制隔離戒毒所財(cái)務(wù)主管，研究方向：政府會(huì)計(jì)。丁澤婧（1993—），女，江蘇泰州人，鹽城師范學(xué)院會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)學(xué)生。］