銀行業(yè)“營(yíng)改增”政策分析及影響研究

傅江蘊(yùn)

銀行業(yè)“營(yíng)改增”政策分析及影響研究

傅江蘊(yùn)

自2016年5月1日起，全國(guó)全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)工作。“營(yíng)改增”的實(shí)施對(duì)銀行業(yè)稅務(wù)籌劃、運(yùn)營(yíng)管理、業(yè)務(wù)規(guī)劃均產(chǎn)生了一定的影響。本文結(jié)合政策規(guī)定以及銀行業(yè)務(wù)實(shí)際，深入分析“營(yíng)改增”帶來的影響，并相應(yīng)提出可供參考的建議。

營(yíng)改增；銀行業(yè)；影響研究

根據(jù)《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱36號(hào)文），自2016年5月1日起，在全國(guó)范圍全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。稅制的變革，不僅引起了銀行業(yè)稅負(fù)水平和稅務(wù)管理模式的變化，也對(duì)銀行機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)核算、業(yè)務(wù)規(guī)劃、內(nèi)控內(nèi)管等多個(gè)方面存在重大影響，有必要對(duì)銀行業(yè)“營(yíng)改增”工作進(jìn)行深入研究。本文通過分析銀行業(yè)“營(yíng)改增”政策影響，提出有針對(duì)性的建議，為銀行業(yè)提供有益參考，從而更好地應(yīng)對(duì)稅制改革，促進(jìn)業(yè)務(wù)有序發(fā)展。

一、銀行業(yè)“營(yíng)改增”政策規(guī)定

“營(yíng)改增”后，銀行業(yè)納稅政策主要發(fā)生了幾個(gè)變化：一是應(yīng)稅業(yè)務(wù)范圍略有擴(kuò)大。銀行業(yè)務(wù)主要包括：貸款業(yè)務(wù)、直接收費(fèi)業(yè)務(wù)和金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，“營(yíng)改增”后，前兩類業(yè)務(wù)征稅范圍基本保持一致，第三類業(yè)務(wù)在原有營(yíng)業(yè)稅征稅范圍基礎(chǔ)上增加了轉(zhuǎn)讓基金、信托、理財(cái)產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的業(yè)務(wù)活動(dòng)。二是計(jì)稅方式相應(yīng)調(diào)整。改征增值稅后實(shí)行差額納稅，增值稅應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額，不足抵扣部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。此外，增值稅為價(jià)外稅，應(yīng)稅收入需換算為不含稅收入。三是適用稅率有所不同。原營(yíng)業(yè)稅時(shí)銀行業(yè)適用5%的稅率，改征增值稅后銀行業(yè)適用稅率為6%。同時(shí)，部分農(nóng)村銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)和中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行部分涉農(nóng)貸款業(yè)務(wù)，可選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照3%的征收率計(jì)算繳納增值稅。

（一）貸款業(yè)務(wù)

貸款業(yè)務(wù)是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動(dòng)。此類業(yè)務(wù)是銀行機(jī)構(gòu)的核心業(yè)務(wù)，也是增值稅主要納稅項(xiàng)目。

對(duì)于應(yīng)收未收利息，自結(jié)息日起90天內(nèi)發(fā)生的應(yīng)收未收利息按現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，自結(jié)息日起90天后發(fā)生的應(yīng)收未收利息暫不繳納增值稅，待實(shí)際收到利息時(shí)按規(guī)定繳納增值稅。

（二）直接收費(fèi)金融服務(wù)

直接收費(fèi)金融服務(wù)應(yīng)稅業(yè)務(wù)內(nèi)容變動(dòng)不大，且稅務(wù)部門和財(cái)政部門尚未針對(duì)此類業(yè)務(wù)出臺(tái)優(yōu)惠政策。

（三）投資業(yè)務(wù)

“營(yíng)改增”后，投資業(yè)務(wù)應(yīng)稅范圍有所擴(kuò)大，也是銀行業(yè)稅負(fù)變動(dòng)的主要來源。

表1　貸款業(yè)務(wù)增值稅和營(yíng)業(yè)稅征收政策對(duì)比

表2　直接收費(fèi)金融服務(wù)增值稅與營(yíng)業(yè)稅征收政策對(duì)比

二、銀行業(yè)“營(yíng)改增”影響分析

“營(yíng)改增”改變了銀行業(yè)稅收管理模式，直接影響了資產(chǎn)負(fù)債表、損益表項(xiàng)目，并帶來了銀行機(jī)構(gòu)內(nèi)控內(nèi)管、業(yè)務(wù)流程的變革。

（一）總體稅負(fù)有所變化

根據(jù)業(yè)內(nèi)測(cè)算，“營(yíng)改增”后短期內(nèi)銀行稅負(fù)將有所增加，據(jù)民生宏觀分析師朱振鑫測(cè)算，上市銀行“營(yíng)改增”后總稅負(fù)增加額占凈利潤(rùn)比約為0.82%。引起稅負(fù)變動(dòng)的原因：一是納稅范圍增大。主要是投資類業(yè)務(wù)應(yīng)稅范圍擴(kuò)大。二是稅率的提高。銀行業(yè)增值稅率6%，較從前5%的營(yíng)業(yè)稅率有所提高。三是部分業(yè)務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣。政策規(guī)定部分業(yè)務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣，如：存款利息支出以及人工費(fèi)用。此外，部分業(yè)務(wù)無法獲得增值稅發(fā)票，如：金融商品轉(zhuǎn)讓、票據(jù)轉(zhuǎn)貼現(xiàn)等，使得相關(guān)業(yè)務(wù)收入需要全額繳稅，從而增加了稅負(fù)。

表3　投資業(yè)務(wù)增值稅與營(yíng)業(yè)稅征收政策對(duì)比

（二）營(yíng)業(yè)收入計(jì)算方式相應(yīng)調(diào)整

營(yíng)業(yè)稅制下，各項(xiàng)營(yíng)業(yè)收入均為含稅收入，其相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅反映在損益表的支出項(xiàng)中。而增值稅為價(jià)外稅，反映在資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債項(xiàng)目，損益表中確認(rèn)的收入需換算為不含稅收入，使得同口徑營(yíng)業(yè)收入發(fā)生變化，并相應(yīng)影響利潤(rùn)總額。根據(jù)江蘇銀行測(cè)算，改征增值稅后，該行2016年5-6月同口徑應(yīng)稅收入下降了5.8%。

（三）產(chǎn)品定價(jià)模式需要改進(jìn)

為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，抵消“營(yíng)改增”產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)收入變化，商業(yè)銀行必需重新測(cè)算產(chǎn)品成本，綜合考慮稅負(fù)變化、利潤(rùn)目標(biāo)、客戶承受度等因素，完善產(chǎn)品定價(jià)方式。同時(shí)，由于各項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣政策有所不同，可能會(huì)引起銀行業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化。對(duì)于部分不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的業(yè)務(wù)，限制了銀行產(chǎn)品定價(jià)空間，需要相應(yīng)調(diào)整定價(jià)模式。

（四）內(nèi)控管理流程受到影響

“營(yíng)改增”后，商業(yè)銀行需要開具增值稅專用發(fā)票，對(duì)于購(gòu)進(jìn)的應(yīng)稅項(xiàng)目和銷售的產(chǎn)品要對(duì)價(jià)稅分別核算，稅務(wù)籌劃和風(fēng)險(xiǎn)管控模式都發(fā)生了較大的變化。需要銀行結(jié)合自身管理狀況和經(jīng)營(yíng)規(guī)劃，重構(gòu)財(cái)務(wù)核算體系和稅務(wù)管理體系，規(guī)范科目設(shè)置、賬務(wù)處理、發(fā)票管理、納稅申報(bào)、業(yè)務(wù)審批等各項(xiàng)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)?！盃I(yíng)改增”涉及到財(cái)務(wù)以及各相關(guān)業(yè)務(wù)部門，影響面廣，銀行業(yè)務(wù)流程再造和系統(tǒng)改造也相應(yīng)需求較多。銀行業(yè)“營(yíng)改增”工作政策新、內(nèi)容多、時(shí)間緊，實(shí)施起來具有一定的難度。

三、銀行業(yè)“營(yíng)改增”政策存在的問題

現(xiàn)有“營(yíng)改增”規(guī)定存在抵扣鏈條斷裂、個(gè)別概念界定不明確等問題，容易引起理解偏差，影響了政策執(zhí)行的可操作性，也不利于銀行相關(guān)業(yè)務(wù)持續(xù)發(fā)展。

（一）部分應(yīng)稅項(xiàng)目抵扣鏈條不完整

“營(yíng)改增”的主要目的之一，在于消除過去的抵扣鏈條失衡問題，避免重復(fù)征稅。然而，根據(jù)文件規(guī)定，部分費(fèi)用支出不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，導(dǎo)致了稅收抵扣鏈條斷裂的情況。特別是貸款利息支出以及與貸款服務(wù)直接相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、咨詢費(fèi)等費(fèi)用，涉及的下游企業(yè)范圍較廣，由此產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅也較多，抵扣鏈條的不完整，使得部分業(yè)務(wù)按全額征稅，未能實(shí)現(xiàn)增值稅的差額征稅，可能會(huì)增加銀行業(yè)經(jīng)營(yíng)成本以及下游企業(yè)的負(fù)擔(dān)。

（二）個(gè)別條款有待進(jìn)一步完善

36號(hào)文中，個(gè)別條款存在概念模糊的情況，使得實(shí)務(wù)操作具有一定的難度。例如：36號(hào)文規(guī)定存款利息為不征稅項(xiàng)目，而《關(guān)于金融機(jī)構(gòu)同業(yè)往來等增值稅政策的補(bǔ)充通知》（財(cái)稅〔2016〕70號(hào)，以下簡(jiǎn)稱70號(hào)文）文規(guī)定同業(yè)存款利息收入屬于金融同業(yè)往來利息收入為免稅項(xiàng)目，兩者之間存在分歧。又如：70號(hào)文明確了開展同業(yè)借款的金融機(jī)構(gòu)是指農(nóng)村信用社之間以及在金融機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)執(zhí)照列示的業(yè)務(wù)范圍中有反映為“向金融機(jī)構(gòu)借款”業(yè)務(wù)的金融機(jī)構(gòu)，但是，未說明是資金借出方營(yíng)業(yè)執(zhí)照需列示該項(xiàng)業(yè)務(wù)范圍，還是借出、借入雙方都要有該業(yè)務(wù)范圍，從而使得理解上容易產(chǎn)生歧義。

此外，投資類業(yè)務(wù)存在一些不明確的事宜。投資類業(yè)務(wù)包括同業(yè)理財(cái)、資產(chǎn)證券化、資產(chǎn)管理計(jì)劃等，此類業(yè)務(wù)往往涉及多家金融機(jī)構(gòu)，業(yè)務(wù)流程較為復(fù)雜。由于此類業(yè)務(wù)屬于征稅業(yè)務(wù)，每個(gè)環(huán)節(jié)都應(yīng)繳納增值稅，可能出現(xiàn)收益主體和納稅主體不一致的情況，并可能導(dǎo)致重復(fù)征稅。例如，資產(chǎn)管理計(jì)劃不是納稅主體，無法開具增值稅專用發(fā)票，而投資人為獲得可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，可能要求銀行提供發(fā)票，但銀行并非收益主體，若開具發(fā)票，意味著銀行繳納稅款，導(dǎo)致了收益主體與納稅主體不匹配的問題。對(duì)于此類業(yè)務(wù)的納稅主體和發(fā)票管理要求有待進(jìn)一步明確。

（三）個(gè)別優(yōu)惠政策未得以延續(xù)

“營(yíng)改增”后，個(gè)別稅收優(yōu)惠政策未能延續(xù)。例如：36號(hào)文規(guī)定，2016年12月31日前，對(duì)金融機(jī)構(gòu)農(nóng)戶小額貸款免征增值稅。該規(guī)定與《關(guān)于延續(xù)并完善支持農(nóng)村金融發(fā)展有關(guān)稅收政策的通知》（以下簡(jiǎn)稱通知）對(duì)金融機(jī)構(gòu)農(nóng)戶小額貸款利息收入免征營(yíng)業(yè)稅的規(guī)定一致，但通知中規(guī)定的：對(duì)金融機(jī)構(gòu)農(nóng)戶小額貸款的利息收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，按90%計(jì)入收入總額，未在36號(hào)文中得以體現(xiàn)。優(yōu)惠政策未得以延續(xù)，將影響到銀行業(yè)務(wù)規(guī)劃，尤其是對(duì)農(nóng)村金融機(jī)構(gòu)影響較大，不利于保持業(yè)務(wù)發(fā)展的持續(xù)性和一貫性。

四、對(duì)銀行業(yè)“營(yíng)改增”工作的有關(guān)建議

目前，銀行業(yè)已完成從營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的過渡，稅制改革工作得以平穩(wěn)進(jìn)行。接下來，政策制定部門需要進(jìn)一步改進(jìn)完善稅收政策，推動(dòng)增值稅工作有效落實(shí)；銀行機(jī)構(gòu)需要從制度建設(shè)、賬務(wù)核算、納稅管理等方面改進(jìn)完善，從而更好地適應(yīng)稅制的變化，推動(dòng)業(yè)務(wù)持續(xù)發(fā)展。

（一）對(duì)政策制定部門的有關(guān)建議

1.擴(kuò)大增值稅抵扣范圍，打通抵扣鏈條

除36號(hào)文《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定的簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)項(xiàng)目、非正常損失項(xiàng)目等進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的情形外，建議逐步擴(kuò)大銀行業(yè)增值稅抵扣范圍。對(duì)于銀行各項(xiàng)應(yīng)稅業(yè)務(wù)往來，應(yīng)允許開具增值稅專用發(fā)票，相關(guān)支出也能相應(yīng)獲得可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，從而保持抵扣鏈條的連續(xù)、完整，切實(shí)降低銀行機(jī)構(gòu)及上下游企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

2.完善稅收優(yōu)惠條款，保持政策連續(xù)性

針對(duì)原有營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠項(xiàng)目，改征增值稅后，應(yīng)保持一定的延續(xù)性。對(duì)于“三農(nóng)”產(chǎn)業(yè)、綠色環(huán)保產(chǎn)業(yè)、新興產(chǎn)業(yè)等領(lǐng)域金融服務(wù)業(yè)務(wù)，應(yīng)適當(dāng)加大優(yōu)惠力度，增強(qiáng)政策引導(dǎo)性。例如，政策規(guī)定2016年12月31日前，對(duì)金融機(jī)構(gòu)農(nóng)戶小額貸款免征增值稅。其中，小額貸款是指單筆且該農(nóng)戶貸款余額總額在10萬元（含本數(shù)）以下的貸款。此項(xiàng)政策優(yōu)惠期限較短，對(duì)于金融機(jī)構(gòu)尤其是農(nóng)商行和村鎮(zhèn)銀行來說，稅負(fù)增加預(yù)期較大。此外，10萬元的免征額度已不符合當(dāng)前農(nóng)戶的融資需求，具有較大的局限性。針對(duì)此類項(xiàng)目，建議可適當(dāng)延長(zhǎng)優(yōu)惠期限，并提高小額貸款上限額度，從而降低金融機(jī)構(gòu)稅負(fù)，提高銀行機(jī)構(gòu)發(fā)放農(nóng)戶貸款的積極性，進(jìn)一步加大金融對(duì)“三農(nóng)”發(fā)展的支持力度。

3.加強(qiáng)調(diào)研指導(dǎo)，健全政策框架

建議稅務(wù)部門及財(cái)政部門加強(qiáng)調(diào)查研究，深入了解銀行業(yè)“營(yíng)改增”工作中存在的問題以及政策執(zhí)行中的困難，并密切與人民銀行、銀監(jiān)等業(yè)務(wù)監(jiān)管部門的溝通協(xié)作，充分考慮銀行業(yè)務(wù)特性，進(jìn)一步完善政策條款，增強(qiáng)制度的可操作性。同時(shí)，稅務(wù)部門應(yīng)做好銀行業(yè)稅負(fù)情況跟蹤監(jiān)測(cè)，分析稅負(fù)變化原因，結(jié)合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策，改進(jìn)完善銀行業(yè)增值稅制度框架。此外，對(duì)于“營(yíng)改增”納稅申報(bào)、發(fā)票管理等重點(diǎn)、難點(diǎn)工作，稅務(wù)部門可采取制定實(shí)施細(xì)則、開展現(xiàn)場(chǎng)輔導(dǎo)等方式，有針對(duì)性地實(shí)施業(yè)務(wù)指導(dǎo)，從而提高經(jīng)辦人員的業(yè)務(wù)水平，增強(qiáng)制度執(zhí)行力，確保“營(yíng)改增”工作順利過渡。

（二）對(duì)銀行機(jī)構(gòu)的有關(guān)建議

1.改進(jìn)會(huì)計(jì)核算體系，做好稅務(wù)籌劃

“營(yíng)改增”后，實(shí)現(xiàn)價(jià)稅分離，稅務(wù)核算方式相應(yīng)發(fā)生變化。銀行機(jī)構(gòu)應(yīng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)，設(shè)立完善會(huì)計(jì)科目，建立健全內(nèi)控制度體系，規(guī)范增值稅核算方法以及發(fā)票管理、納稅申報(bào)等相關(guān)事項(xiàng)處理流程，準(zhǔn)確核算各項(xiàng)業(yè)務(wù)稅負(fù)成本，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，為管理決策提供會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)支持。同時(shí)，要根據(jù)現(xiàn)有制度規(guī)定，準(zhǔn)確區(qū)分各類費(fèi)用進(jìn)項(xiàng)稅抵扣政策，熟練掌握稅收優(yōu)惠政策，全面測(cè)算各項(xiàng)業(yè)務(wù)稅負(fù)效益。要進(jìn)一步加強(qiáng)稅務(wù)籌劃，充分考慮稅收抵扣和減免優(yōu)惠，在交易對(duì)手選擇、業(yè)務(wù)營(yíng)銷設(shè)計(jì)等方面，合理控制稅收成本和涉稅風(fēng)險(xiǎn)，有效平衡稅務(wù)籌劃與業(yè)務(wù)發(fā)展之間的關(guān)系。

2.調(diào)整產(chǎn)品定價(jià)，完善業(yè)務(wù)發(fā)展規(guī)劃

要將稅收因素納入產(chǎn)品成本予以考慮，根據(jù)營(yíng)利目標(biāo)調(diào)整產(chǎn)品定價(jià)方式，合理控制稅收成本，抵消“營(yíng)改增”帶來的營(yíng)業(yè)收入下降。同時(shí)，要根據(jù)征稅政策，調(diào)整營(yíng)利目標(biāo)，使之與產(chǎn)品成本、客戶承受力相匹配。要積極優(yōu)化產(chǎn)品推廣方案和業(yè)務(wù)規(guī)劃，完善業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)。對(duì)于可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅、稅收優(yōu)惠政策多的業(yè)務(wù)，應(yīng)適當(dāng)加大發(fā)展力度，充分享受稅收紅利；對(duì)于包含不同應(yīng)稅服務(wù)的產(chǎn)品，要合理配置業(yè)務(wù)比重，有效降低經(jīng)營(yíng)成本；對(duì)于應(yīng)稅內(nèi)部往來業(yè)務(wù)，要根據(jù)征稅政策，調(diào)整收費(fèi)方式，避免加重稅收負(fù)擔(dān)。

3.加快系統(tǒng)建設(shè)，優(yōu)化業(yè)務(wù)處理流程

“營(yíng)改增”除了影響會(huì)計(jì)核算、預(yù)算管理、報(bào)表管理、稅務(wù)申報(bào)、發(fā)票管理等財(cái)務(wù)部門的工作，還涉及業(yè)務(wù)流程管理、營(yíng)銷方案管理、采購(gòu)管理等業(yè)務(wù)工作。要求銀行機(jī)構(gòu)對(duì)各項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行重新梳理，對(duì)于涉稅環(huán)節(jié)的業(yè)務(wù)處理流程和審批流程進(jìn)行再造，尤其是客戶信息管理、進(jìn)項(xiàng)發(fā)票認(rèn)證、銷項(xiàng)發(fā)票管理、銷售合同管理等關(guān)鍵環(huán)節(jié)，需要進(jìn)一步優(yōu)化部門縱向和橫向的業(yè)務(wù)管理關(guān)系。同時(shí)，要立足業(yè)務(wù)流程需要，加強(qiáng)信息化建設(shè)，對(duì)財(cái)務(wù)系統(tǒng)、核心業(yè)務(wù)系統(tǒng)、管理信息系統(tǒng)進(jìn)行升級(jí)改造，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)系統(tǒng)與核算系統(tǒng)、財(cái)稅系統(tǒng)的有效銜接，滿足業(yè)務(wù)管理和稅收管理要求。

4.加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，合理配備人力資本

對(duì)于銀行從業(yè)人員來說，“營(yíng)改增”政策較新，內(nèi)容繁多，要全面掌握和熟練運(yùn)用具有一定的難度。銀行機(jī)構(gòu)要從政策解讀、稅收核算、發(fā)票管理、稅務(wù)籌劃等方面加強(qiáng)培訓(xùn)，增強(qiáng)業(yè)務(wù)人員知識(shí)儲(chǔ)備和實(shí)務(wù)能力，提高業(yè)務(wù)處理效率。同時(shí)，銀行應(yīng)在財(cái)務(wù)部門及相關(guān)涉稅部門加大稅務(wù)人才配備力度，提升增值稅管理水平，有效防控稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

[1]財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局.《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）.

[2]李瑞波.“營(yíng)改增”對(duì)銀行的影響及應(yīng)對(duì)研究[J].金融會(huì)計(jì)，2016（7）.

[3]中國(guó)人民銀行銀行葫蘆島市中心支行、遼陽銀行葫蘆島分行聯(lián)合課題組.淺析商業(yè)銀行實(shí)行“營(yíng)改增”的影響和對(duì)策[J].金融會(huì)計(jì)，2015（10）.

(作者單位：中國(guó)人民銀行南京分行)