關(guān)于實質(zhì)重于形式原則的運用

宋馨

（渤海大學(xué)管理學(xué)院，遼寧錦州　121000）

關(guān)于實質(zhì)重于形式原則的運用

宋馨

（渤海大學(xué)管理學(xué)院，遼寧錦州121000）

經(jīng)濟的發(fā)展對會計行業(yè)的要求不斷的提高，實質(zhì)重于形式原則在會計核算過程中側(cè)重于對會計信息真實性的反饋，在會計行業(yè)中有著一席之地。實質(zhì)重于形式原則提出了當交易或事項的法律形式與經(jīng)濟實質(zhì)之間存在差異時，應(yīng)更側(cè)重于對經(jīng)濟實質(zhì)的披露和統(tǒng)計，在會計核算過程中發(fā)揮著重要的作用。實質(zhì)重于形式原則在一定程度上對規(guī)范我國企業(yè)的會計核算過程起到督促作用，極大的提高了會計信息質(zhì)量，提高了會計報告質(zhì)量的真實性。會計人員在會計核算過程中本著“實質(zhì)重于形式”原則，充分發(fā)揮實質(zhì)重于形式原則的優(yōu)越性，從而使會計信息去其糟粕留其精華，真實公允的反應(yīng)企業(yè)的生產(chǎn)運營狀況。

實質(zhì)重于形式；運用；問題；對策

一、關(guān)于實質(zhì)重于形式原則的概述

（一）實質(zhì)重于形式原則的定義

實質(zhì)重于形式原則是指企業(yè)的核算方式不是以法律形式作為核算過程中應(yīng)用的參照物，企業(yè)會參考交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)作為會計核算過程中的參考項。實質(zhì)重于形式原則在會計核算應(yīng)用過程中發(fā)揮著不可替代的作用，這取決于實質(zhì)重于形式原則的優(yōu)越性。在企業(yè)運營過程中，在反應(yīng)實質(zhì)內(nèi)容問題上交易或事項的外在形式或人為形式存在一定的局限性，其真實性有待考證，所以為提高會計信息的準確性和方向性以交易或事項的實質(zhì)和經(jīng)濟作為衡量標準成為真實客觀的反應(yīng)交易或事項的重要手段。實質(zhì)重于形式最早是由美國會計準則委員會提出來的，強調(diào)會計為更好的反饋經(jīng)濟實質(zhì)以交易或事項為基礎(chǔ)，而非交易或事項的法律形式為獨立的參考項，該概念在見于1970年發(fā)布的第四號公告。在經(jīng)濟全球化的時代背景下，我國的經(jīng)濟發(fā)展無疑提高了對會計行業(yè)的要求，實質(zhì)重于形式的原則更是得到了認可和重視，實質(zhì)重于形式原則已經(jīng)被納入我國的相關(guān)法律文獻，具備一定的法律效應(yīng)和法律地位。在我國的《企業(yè)會計制度》中提出了“企業(yè)應(yīng)當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行核算，而不應(yīng)當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)?！钡挠^點。

（二）實質(zhì)重于形式原則的必要性剖析

關(guān)于實質(zhì)重于形式原則的必要性可以從兩點進行分析，首先在經(jīng)濟環(huán)球化的大背景下會計準則逐漸趨于規(guī)范化和國際化。中國經(jīng)濟發(fā)展進入了快車道，在加入WTO后為在進出口貿(mào)易和經(jīng)濟交流過程中，實現(xiàn)成本最優(yōu)化利益最大化，勢必要在會計準則的完善和規(guī)范上實現(xiàn)一定的改革和突破。隨著經(jīng)濟全球化的腳步遍布世界，各國間貿(mào)易往來逐漸頻繁，國際市場逐漸趨于資本化，在短時間內(nèi)迅速膨脹，國際會計準則成為各國經(jīng)濟發(fā)展的標尺。在全球化市場競爭的激烈背景下，中國要想在國際資本市場的角逐塞中占據(jù)一席之地，就勢必要遵守國際會計準則的要求和規(guī)則，將企業(yè)的會計信息真實、公允、的反饋給投資者和債權(quán)人是基礎(chǔ)和前提。

第二點就是會計核算和信息披露的要求逐漸提高，給實質(zhì)重于形式原則提供了更大的應(yīng)用空間。在市場經(jīng)濟的體質(zhì)下，我國的市場由賣方市場向買方市場過渡，為提高核心競爭力搶占市場份額，企業(yè)的組織形式和業(yè)務(wù)項目趨于多元化發(fā)展。加之在市場經(jīng)濟的不斷深入前提下，資本市場、證券市場的發(fā)展規(guī)模日新月異，極大的帶動了投資、兼并、融資的業(yè)務(wù)量。企業(yè)組織結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)形式的轉(zhuǎn)移和過渡，投資，融資等形式的出現(xiàn)導(dǎo)致會計對象具有一定的不確定性，對會計核算和信息披露的要求也不斷提高。實質(zhì)重于形式原則可以充分應(yīng)用到企業(yè)會計在對經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行會計處理的過程中，為企業(yè)會計在對不同的會計原則、方法等進行選擇的問題上提供了一條新路徑。實質(zhì)重于形式的原則的思想為會計人員提供了以交易性質(zhì)、經(jīng)濟實質(zhì)進行權(quán)衡和分析的新方向。在這兩種背景下，如何將實質(zhì)重于形式原則應(yīng)用于日常的會計工作中，并對其進行適當?shù)难芯亢瓦\用成為突破口。

二、實質(zhì)重于形式原則在實際操作中的具體應(yīng)用

（一）資產(chǎn)的定義

我國會計制度對資產(chǎn)是這樣定義的，“資產(chǎn)是由過去的交易、事項形成并由組織擁有或控制的資源。該資源預(yù)期會給組織帶來經(jīng)濟效益”。在該定義中可以解讀出關(guān)于資產(chǎn)的兩個含義，第一，資產(chǎn)的所有權(quán)和控制權(quán)由企業(yè)對其負責(zé)。第二，資產(chǎn)最大的特點在于其能給企業(yè)帶來預(yù)期的經(jīng)濟效益。資產(chǎn)既是能用能貨幣進行量化的經(jīng)濟資源，也是會計基本的要素重要組成結(jié)構(gòu)之一。資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益三者構(gòu)成會計等式，在會計核算過程中的現(xiàn)具有重要地位發(fā)揮著不可替代的作用。資產(chǎn)的涵蓋面廣泛，它指與公司、機構(gòu)和個人擁有的具備一定的商業(yè)價值或交換價值的所有物，因此不具備商業(yè)價值和交換價值的資源不能稱為資產(chǎn)統(tǒng)計在會計核算的評估報告中。

（二）融資租入固定資產(chǎn)的確認與記錄

融資租入固定資產(chǎn)屬于資產(chǎn)中的一種，由融資租入的固定資產(chǎn)所獲得的經(jīng)濟收入歸屬于企業(yè)，同時企業(yè)也要承擔資產(chǎn)所連帶的風(fēng)險。融資租入的固定資產(chǎn)的所有權(quán)并不屬于企業(yè)，在會計的管理與核算過程中，融資租入的固定資產(chǎn)以租賃日為起始點，在入賬價值方面，其選擇日的租賃資產(chǎn)存在一定差異，需要將原賬面價值和最低租賃付款額的現(xiàn)值進行比較，將兩者中價值較小的一者進行選擇，保持折舊政策與自有固定資產(chǎn)軌跡切合。

（三）關(guān)于固定資產(chǎn)的核算與管理

企業(yè)生產(chǎn)運營過程中所需的固定資產(chǎn)，其取得方式除了外購?fù)猓€需要根據(jù)參考生產(chǎn)經(jīng)營的特殊需要利用自有的人力、物力條件自行建造，即稱之為自制、自建固定資產(chǎn)。營利性組織所建造的固定資產(chǎn)的折舊計算和借款期限都會影響到營利性組織會計信息真實性與完整性。因此在自建固定資產(chǎn)核算與管理問題上在計提折舊的日期和長期借款利息停止資本化的時效性都需要進行明確的記錄。

（四）長期股權(quán)投資核算方法的選用

長期股權(quán)投資是指以投資的方式獲取所投資企業(yè)一定比例的股份。一般來講，企業(yè)在其他企業(yè)進行的股權(quán)投資都被認定為長期持有，包括以股權(quán)投資為手段實現(xiàn)控制被投資企業(yè)的目的，或通過與被投資單位建立密切關(guān)系進而化解存在于企業(yè)經(jīng)營過程中的經(jīng)營風(fēng)險。我國的新會計制度規(guī)定，以營利為目的的組織在選擇長期股權(quán)進行投資時，需要通過會計核算對當時的經(jīng)濟環(huán)境進行具體分析，在滿足成本法與權(quán)益法的要求下，進行會計操作，完成會計核算在實際中的具體操作和運用。在衡量會計核算方法的標尺是以控制權(quán)的影響力度而決定的，控制權(quán)影響的大小與會計核算方法間存在著密切的聯(lián)系。控制權(quán)作為業(yè)務(wù)引導(dǎo)的思想核心，規(guī)定中具體由持股比例份額決定，持股份額比重對控制權(quán)的影響力具有直接作用，也是不可或缺的決策參考項，但控制權(quán)并不能作為關(guān)乎企業(yè)走向的必要條件。

（五）關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的確認

關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的確認在我國的新會計準則中有明確的規(guī)定，“企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策中，如一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，?yīng)將其視為關(guān)聯(lián)方；如兩方或多方同受一方控制，也應(yīng)該將其視為關(guān)聯(lián)方?！逼渲小耙环健笔侵钙髽I(yè)、行政事業(yè)單位和個人。而“控制”則是指對企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有決定權(quán)，并以此為方式和依據(jù)從企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中謀取利益?？刂浦饕袃煞N方式，一是以所有權(quán)的方式進行壓制實現(xiàn)控制的目的，二是以絕對優(yōu)勢的表決權(quán)比重實現(xiàn)控制。控制主要有直接控制、間接控制及直接和間接控制三種情況，因此判斷關(guān)聯(lián)方關(guān)系可以將控制作為衡量標準，充分體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則。

三、運用實質(zhì)重于形式原則應(yīng)用過程中存在的問題

經(jīng)濟的發(fā)展對會計行業(yè)的要求日益提高，“實質(zhì)重于形式原則”在實際應(yīng)用過程中仍存在一定的問題。尤其是在已售產(chǎn)品售后回租，代銷、委托代銷商品業(yè)務(wù)、融資租入固定資產(chǎn)等方面面臨挑戰(zhàn)，突出的問題有以下三個方面：

（一）會計從業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)良莠不齊

會計人員的專業(yè)素質(zhì)是在會計核算過程中更好的開展和實施實質(zhì)重于形式原則的基礎(chǔ)條件。會計的專業(yè)素質(zhì)重點表現(xiàn)在兩方面，一方面是會計人員的基本職業(yè)道德留，另一方面是會計人員的工作能力。會計人員的專業(yè)素質(zhì)在得到這兩方面的保障下，將會給會計信息的統(tǒng)計分析，會計核算過程帶來更大的發(fā)展空間。實質(zhì)重于形式原則以經(jīng)濟實質(zhì)作為主題，而不是將事項或交易的法律形式作為依據(jù)，這就導(dǎo)致應(yīng)用實質(zhì)重于形式原則的會計核算過程中留下了一定的判斷空間和回旋余地，同時也意味著會計人員的自主空間和能動空間較大。而會計人員作為會計核算和會計信息總結(jié)篩選的直接參與者，在“實質(zhì)”的處理上難免會被個人因素而左右。會計人員工作能力和經(jīng)驗上的欠缺會導(dǎo)致在對“實質(zhì)”判斷問題存在一定的偏差，而會計人員的職業(yè)道德素質(zhì)如果沒有得到保障將會導(dǎo)致會計人員為實現(xiàn)個人利益，進行暗箱操作以權(quán)謀私。而當下由于會計人員的專業(yè)素質(zhì)良莠不齊導(dǎo)致實質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用中存在紕漏。

（二）實質(zhì)重于形式原則與其他會計原則的應(yīng)用選擇

國內(nèi)經(jīng)濟的發(fā)展腳步逐漸加快，市場競爭激烈的背景下，企業(yè)的業(yè)務(wù)類別趨于復(fù)雜性。實質(zhì)重于形式原則并非完全適用于會計核算過程，因此如何處理好會計原則的選擇問題成為當下的思考方向。實質(zhì)重于形式原則具有排它性，與歷史成本、權(quán)責(zé)發(fā)生制、一貫性、及時性等其他會計原則間存在較大的差異。目前大多數(shù)企業(yè)以“一貫性”原則為基礎(chǔ)的相對傳統(tǒng)的直線法計提折舊來統(tǒng)計固定資產(chǎn)，卻不能客觀真實具有針對性的反映企業(yè)的經(jīng)濟實質(zhì)，而加速折舊法的應(yīng)用能很大程度的克服這一難題。因此如何協(xié)調(diào)實質(zhì)重于形式原則和其他會計原則之間做出選擇至關(guān)重要。

（三）“實質(zhì)重于形式”原則應(yīng)用過度

實質(zhì)重于形式原則雖然能更具有針對性的對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進行反饋。然而實質(zhì)重于形式原則本身也存在一定的局限性，并非適用于企業(yè)所有的會計核算過程。為了更好的披露會計信息，選擇正確的會計準則才是關(guān)鍵。而目前部分企業(yè)將“實質(zhì)重于形式”原則當做萬能公式，導(dǎo)致實質(zhì)重于形式原則應(yīng)用過度。比如上市公司固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、委托貸款的四項減值準備是應(yīng)會計準則的要求下增設(shè)的，也是對“實質(zhì)重于形式”原則的具體實踐過程。然而上市公司的減值準備完全依據(jù)其會計人員的專業(yè)素質(zhì)和歷來的經(jīng)驗性來決定來決定。因此當業(yè)績好的年度多計提，支出也相對增加，導(dǎo)致凈利潤壓縮；而當業(yè)績不佳時通過回轉(zhuǎn)方式，改善經(jīng)營業(yè)績來操作利潤。

四、運用實質(zhì)重于形式原則的對策建議

（一）會計人員專業(yè)素質(zhì)的提高

會計人員專業(yè)素質(zhì)是實施開展會計工作的前提，因此提高會計人員的專業(yè)素質(zhì)至關(guān)重要。企業(yè)要重視對會計人員專業(yè)性的培養(yǎng)，提高員工的工作能力，才能面更好的披露會計信息，同時也能準確的對實質(zhì)重于形式原則的會計核算過程中進行主觀判斷。首先企業(yè)可以優(yōu)化相關(guān)會計人員的對伍結(jié)構(gòu)，本著“寧缺毋濫”的原則優(yōu)化現(xiàn)有的人力資源結(jié)構(gòu)。其次會計人員要注重理論研究，理論研究是工作能力培養(yǎng)的基礎(chǔ)。第三，會計人員要不斷的提高對行業(yè)信息的敏感度，豐富行業(yè)經(jīng)驗，員工豐富的工作經(jīng)驗對會計核算過程而言起到重要作用。第四企業(yè)要重視對員工專業(yè)能力的培養(yǎng)，同時也要對員工進行相應(yīng)的職業(yè)道德培養(yǎng)，堅決杜絕員工做假賬，以權(quán)謀私等現(xiàn)象的發(fā)生，并制定出相應(yīng)的懲罰措施。

（二）加強監(jiān)督力度，完善監(jiān)管制度

實質(zhì)重于形式原則意在提高會計報告質(zhì)量，提高會計信息的真實性和準確性。實質(zhì)重于形式原則在會計核算過程要被合理運用，首先實質(zhì)重于形式原則具有一定的局限性，其存在一定的主觀判斷空間，為部分動機不純的會計人員提供了以權(quán)謀私的可乘之機，為部分動力不純的會計人員提供了主觀臆斷開脫借口，從另一角度而言反而對提高會計信息質(zhì)量起到了負作用。為更好的將“實質(zhì)重于形式”應(yīng)用到會計核算過程中，適度壓縮會計人員自主判斷的空間，加強監(jiān)督力度完善監(jiān)管制度至關(guān)重要。政府方面可以完善現(xiàn)有的法律文件，通過法律的強制性將做假賬，以權(quán)謀私等不良現(xiàn)象扼殺在搖籃之中。企業(yè)方面要加強內(nèi)部審計部門的監(jiān)管力度，同時加強對會計人員的監(jiān)督管理，為實質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用提供良好的環(huán)境。

（三）綜合運用多種會計核算原則

實質(zhì)重于形式原則在具體的實際操作中存在一定的排它性，因此企業(yè)會計在具體核算過程中對實質(zhì)重于形式原則和其他會計原則進行選擇和應(yīng)用，協(xié)調(diào)實質(zhì)重于形式原則和其他原則之間存在的矛盾關(guān)系尤為重要，所以通過對各種會計原則進行深入全面地應(yīng)用，加快會計核算過程中的工作效率成為解決這一局面的突破口。在會計核算原則的選擇上以真實公允的反應(yīng)財務(wù)狀況為主，根據(jù)情況和需求做出選擇和應(yīng)用。當實質(zhì)重于形式與其他會計原則相沖突時，要以提高會計資料的質(zhì)量為主，側(cè)重于對經(jīng)濟實質(zhì)的統(tǒng)計分析。綜合運用多種會計核算原則，根據(jù)需求進行選擇和應(yīng)用，旨在提高會計信息報告質(zhì)量，更好的滿足會計報表使用者的需求，為其提供真實可靠具有針對性的信息，為企業(yè)的經(jīng)營決策提供判斷和參考的依據(jù)。

五、結(jié)論

實質(zhì)重于形式原則提出了當交易或事項的法律形式與經(jīng)濟實質(zhì)之間存在差異時，應(yīng)更側(cè)重于對經(jīng)濟實質(zhì)的披露和統(tǒng)計，在會計核算過程中發(fā)揮著重要的作用。隨著我國的經(jīng)濟發(fā)展和會計人員素質(zhì)逐漸提高，“實質(zhì)重于形式”原則的應(yīng)用空間將會繼續(xù)得到放大。實質(zhì)重于形式原則在一定程度上對規(guī)范我國企業(yè)的會計核算過程起到督促作用，極大的提高了會計信息質(zhì)量，提高了會計報告質(zhì)量的真實性。會計人員在會計核算過程中本著“實質(zhì)重于形式”原則，充分發(fā)揮實質(zhì)重于形式原則的優(yōu)越性，使會計信息去其糟粕留其精華，真實公允的反應(yīng)企業(yè)的生產(chǎn)運營狀況。

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［責(zé)任編輯：潘洪志］

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1009-6043（2016）010-0137-03

2016-10-08