上海大學(xué)管理學(xué)院 毛麗娟 江培培

政府補助“當(dāng)期確認(rèn)法”與“遞延確認(rèn)法”影響分析

上海大學(xué)管理學(xué)院 毛麗娟 江培培

根據(jù)我國會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)對所獲得的政府補助可以根據(jù)情況采用當(dāng)期確認(rèn)法計入“營業(yè)外收入”科目，或者采用遞延確認(rèn)法計入“遞延收益”科目。本文分析了政府補助不同會計處理方法對于公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及補助經(jīng)濟效果所產(chǎn)生的不同影響，探討了企業(yè)通過會計政策選擇可能進(jìn)行的盈余管理行為，最后本文針對政府補助的會計處理方法提出改進(jìn)建議。

政府補助 當(dāng)期確認(rèn)法 遞延確認(rèn)法 盈余管理

一、引言

為了鼓勵或扶持特定行業(yè)、地區(qū)或領(lǐng)域的發(fā)展，體現(xiàn)國家的經(jīng)濟扶持政策，很多國家政府往往會制定特定的政策法規(guī)來對有關(guān)企業(yè)給予經(jīng)濟支持，常用的手段包括無償撥款、注入資本、擔(dān)保、提供貨物或者服務(wù)、購買貨物、減免稅費等。其中，政府直接或間接向微觀經(jīng)濟活動主體（企業(yè)和個人）提供的無償轉(zhuǎn)移被稱為"政府補助"，其屬于政府轉(zhuǎn)移支付范疇。當(dāng)前我國正處于從計劃經(jīng)濟體制向市場經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)型的過程中，政府對企業(yè)進(jìn)行各類補助的現(xiàn)象普遍存在。以上市公司為例，近年來每年有超過8成的公司收到中央或者地方政府的補助，且補助金額呈逐年上升的趨勢。

我國財政部于2006年2月和10月分別發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號—政府補助》（下文簡稱“《政府補助》準(zhǔn)則”）及其應(yīng)用指南，對政府補助相關(guān)會計處理予以規(guī)范，對于政府補助的定義、分類、確認(rèn)和計量等會計處理做出了具體規(guī)定。根據(jù)《政府補助》準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)對所獲得的政府補助可以根據(jù)情況采用當(dāng)期確認(rèn)法計入“營業(yè)外收入”科目，或者采用遞延確認(rèn)法計入“遞延收益”科目，前者是直接進(jìn)行收益化處理，后者則是進(jìn)行資本化處理。兩種賬務(wù)處理方法對于公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及政府補助的財政效果會產(chǎn)生的不同影響。本文將在簡述政府補助會計處理的基礎(chǔ)上，對兩種方法的財務(wù)效果和經(jīng)濟后果進(jìn)行分析，并進(jìn)一步探討企業(yè)利用政府補助會計政策的選擇可能進(jìn)行的盈余管理行為，最后提出改進(jìn)政府補助會計處理方法的相關(guān)建議，以求從制度層面上完善政府補助的會計處理，抑制企業(yè)進(jìn)行盈余管理的行為。

二、政府補助的會計處理及其財務(wù)影響

（一）政府補助會計處理方法我國企業(yè)會計準(zhǔn)則將政府補助定義為：“企業(yè)從政府無償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本”。準(zhǔn)則將政府補助按照會計處理方法的差異，分為“與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助”和“與收益相關(guān)的政府補助”。資產(chǎn)性的政府補助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助。資產(chǎn)類的政府補助在實際操作中主要有兩種形式：一是以銀行轉(zhuǎn)賬的方式撥付，如政府對企業(yè)用于建造固定資產(chǎn)的相關(guān)貸款給予的財政貼息、政府撥付的用于企業(yè)購買無形資產(chǎn)的財政撥款等；二是政府向企業(yè)無償劃撥長期非貨幣性資產(chǎn)。收益性的政府補助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助之外的政府補助，通常以銀行轉(zhuǎn)賬的方式撥付。

根據(jù)政府補助會計準(zhǔn)則的規(guī)定，按照政府補助給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益或者彌補相關(guān)成本或費用的不同形式，將政府補助的會計處理方法分為兩種，即當(dāng)期確認(rèn)法和遞延確認(rèn)法。相應(yīng)地，準(zhǔn)則應(yīng)用指南中要求通過“營業(yè)外收入”或“遞延收益”等科目進(jìn)行核算，對應(yīng)科目則根據(jù)補助內(nèi)容計入“銀行存款”、“其他應(yīng)收款”、“固定資產(chǎn)”等科目。

第一，當(dāng)期確認(rèn)法。企業(yè)取得用于補償已發(fā)生的費用或損失且與收益相關(guān)的政府補助時，應(yīng)在取得補助期間直接計入營業(yè)外收入；此外，對于企業(yè)取得的非貨幣性資產(chǎn)補助，如果無法取得其公允價值，則以1元的名義金額直接計入當(dāng)期損益。當(dāng)期確認(rèn)法處理政府補助的會計分錄為：

借：銀行存款（或其他應(yīng)收款、固定資產(chǎn)等）

貸：營業(yè)外收入——政府補助

第二，遞延確認(rèn)法。采用遞延確認(rèn)法的政府補助有兩種情況：第一種情況，對于企業(yè)取得的與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，應(yīng)先確認(rèn)為遞延收益，然后自相關(guān)資產(chǎn)可供使用時起，隨著相關(guān)資產(chǎn)的使用、在資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)逐漸計入以后各期的損益；第二種情況，對于用于補償以后期間費用或損失的且與收益相關(guān)的政府補助，在取得補助期間確認(rèn)為遞延收益，并在以后確認(rèn)相關(guān)費用的期間，計入以后各期的損益。遞延確認(rèn)法處理政府補助的會計分錄為：

在取得補助的當(dāng)期，確認(rèn)遞延收益：

借：銀行存款（或其他應(yīng)收款等）

貸：遞延收益

在資產(chǎn)使用期或費用（損失）發(fā)生期，確認(rèn)為各期收益：

借：遞延收益

貸：營業(yè)外收入——政府補助（二）政府補助不同賬務(wù)處理方法的財務(wù)影響根據(jù)《政府補助》會計準(zhǔn)則，政府為企業(yè)提供補助，企業(yè)可以根據(jù)補助類型及補助所對應(yīng)的費用發(fā)生期間等具體情況來選擇采用“當(dāng)期確認(rèn)法”還是“遞延確認(rèn)法”對政府補助進(jìn)行確認(rèn)和計量，而對同一事項采用不同的會計處理方法會對公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果產(chǎn)生不同的影響，進(jìn)而影響信息使用者的最終決策，由此為公司進(jìn)行盈余管理提供了操作空間。

第一，在當(dāng)期確認(rèn)法下，企業(yè)直接將當(dāng)期取得的政府補助全額計入當(dāng)期損益。由于政府補助屬于企業(yè)的非正常生產(chǎn)經(jīng)營活動范疇的收入，因此作為利得列入營業(yè)外收入，故政府補助的入賬并不影響企業(yè)當(dāng)期的營業(yè)利潤，而是通過直接計入“營業(yè)外收入”科目而增加當(dāng)期利潤總額，進(jìn)而增加當(dāng)期應(yīng)交所得稅（免稅的政府補助除外）和當(dāng)期凈利潤。從財務(wù)指標(biāo)上看，當(dāng)期確認(rèn)法下，企業(yè)將獲得的政府補助計入當(dāng)期損益，企業(yè)當(dāng)年的凈利率、每股凈收益、凈資產(chǎn)收益率等盈利能力指標(biāo)將會明顯增加。

第二，在遞延確認(rèn)法下，企業(yè)本期所取得的政府補助并不計入本期損益，而是首先全部計入“遞延收益”項目，且本期不進(jìn)行分?jǐn)偅虼似髽I(yè)本期所取得的政府補助對公司當(dāng)期利潤表項目不會產(chǎn)生任何影響；在以后期間，隨著政府補助利益的逐步實現(xiàn)，企業(yè)后期的“營業(yè)外收入”將增加，進(jìn)而增加后期應(yīng)交所得稅和凈利潤。在遞延確認(rèn)法下，由于政府補助在收到時作為負(fù)債計入遞延收益，將增加企業(yè)的本期負(fù)債，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債率提高，將會加大企業(yè)當(dāng)期的財務(wù)風(fēng)險；但在資產(chǎn)自可使用期起或者在后期費用（或損失）發(fā)生期間將遞延收益逐漸轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入，從而可增加以后期間的利潤、每股收益和凈資產(chǎn)收益率。因此，獲得政府補助的上市公司，在收到政府補助初期資產(chǎn)負(fù)債率居高，后逐漸呈下降趨勢，且每股凈資產(chǎn)和凈資產(chǎn)收益率在后期會有明顯的增加，使得上市公司的財務(wù)指標(biāo)具有一定程度的彈性。此外，從政府補助對企業(yè)現(xiàn)金流量的影響來分析，無論是采用當(dāng)期確認(rèn)法還是遞延確認(rèn)法，企業(yè)在實際取得政府補助收入的當(dāng)期就應(yīng)當(dāng)將政府補助金額反映在企業(yè)現(xiàn)金流量表中，增加企業(yè)的現(xiàn)金流入量，從而增加企業(yè)當(dāng)期的現(xiàn)金凈流量，但對以后期間現(xiàn)金流量沒有影響。

三、政府補助會計處理的經(jīng)濟后果與企業(yè)盈余管理

（一）政府補助不同會計處理的經(jīng)濟后果分析會計準(zhǔn)則的制定有“技術(shù)觀”和“經(jīng)濟后果觀”兩種觀點。盡管會計準(zhǔn)則的“經(jīng)濟后果觀”在近幾十年不斷受到重視，但會計準(zhǔn)則作為一項規(guī)范會計實務(wù)的通用標(biāo)準(zhǔn)，其技術(shù)性依然是制定一項準(zhǔn)則時首要被考慮的。政府補助的“遞延確認(rèn)法”首先將政府補助確認(rèn)為遞延收益，對于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，該遞延收益在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)進(jìn)行分配，計入各期損益；對于與收益相關(guān)的政府補助，該遞延收益在確認(rèn)相關(guān)費用的期間，計入以后各期損益。從技術(shù)角度分析，采用“遞延確認(rèn)法”是將政府補助的確認(rèn)與其實際的受益期間（即“資產(chǎn)的使用壽命”或者“相關(guān)費用的發(fā)生期間”）對應(yīng)起來，這樣使得政府補助的收益與資產(chǎn)的折舊費用或者政府補助項目實際發(fā)生的費用實現(xiàn)合理配比，這樣的處理符合會計的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。然而，我國會計準(zhǔn)則對政府補助確認(rèn)的處理同時保留了“遞延確認(rèn)法”和“當(dāng)期確認(rèn)法”兩種可供選擇的會計方法，這有可能是基于會計準(zhǔn)則經(jīng)濟后果的考慮。會計準(zhǔn)則作為一種具有經(jīng)濟后果的制度，其制定已經(jīng)由早期的技術(shù)上的考慮演化成當(dāng)前的政治過程，因此一定程度上而言，會計準(zhǔn)則的制定是各方利益集團相互博弈的結(jié)果。

自黨的十一屆三中全會以來，我國的會計改革配合財政、稅收、財務(wù)等改革，為經(jīng)濟體制改革和對外開放的需要作了大量的工作。我國的會計發(fā)展是在不斷吸收國外先進(jìn)理念的同時充分考慮本國國情下的國際趨同過程。在我國財政分權(quán)的制度背景下，地方政府為提高自身政績，與上市公司構(gòu)建了頗為微妙的政企合作關(guān)系。地方政府通過對本地公司尤其是上市公司的扶持來提高自身政績競爭力，上市公司通過接受地方政府補助實現(xiàn)增長、扭虧、“摘帽”、配股等目的，可見，政府補助是實現(xiàn)政府與上市公司“雙贏”局面的有力工具。因此，我國證券市場中上市公司接受地方財政補助的現(xiàn)象普遍存在，補貼金額也十分可觀。從會計處理的角度分析，政府對企業(yè)的財政補助直接計入當(dāng)期損益對企業(yè)的扶持效果最“顯著”也最“及時”，而“遞延確認(rèn)法”由于損益確認(rèn)時間上的延遲，會使政府補助效果大打折扣，使得政府補助對企業(yè)尤其是上市公司“及時雨”的作用大打折扣。因此，不管是政府還是上市公司都傾向于采用“當(dāng)期確認(rèn)法”來對政府補助進(jìn)行會計處理。作為會計準(zhǔn)則的制定者，財政部定然考慮到了《政府補助》會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果，在準(zhǔn)則制定過程中也可能受到來自政府、企業(yè)等多方的壓力和集團游說，故此也就不難理解為何準(zhǔn)則中不僅提供了符合會計權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的“遞延確認(rèn)法”，也同時提供了有助于顯示政府補助經(jīng)濟效果的“當(dāng)期確認(rèn)法”供會計執(zhí)行者進(jìn)行選擇。這與美國歷史上會計原則委員會（APB）1962年通過的第2號意見書對投資貸項同時保留了“遞延法”和“流盡法”的案例如出一轍。

（二）政府補助與企業(yè)盈余管理關(guān)系分析《政府補助》準(zhǔn)則對政府補助的會計處理保留了“當(dāng)期確認(rèn)法”和“遞延確認(rèn)法”，但缺少對政府補助確認(rèn)和計量等細(xì)節(jié)方面的明確規(guī)定，將政府補助的會計政策選擇權(quán)留給了企業(yè)，從而為企業(yè)利用政府補助會計處理進(jìn)行盈余管理提供了較大操作空間。

（1）界定與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助及與收益相關(guān)的政府補助。依據(jù)我國會計準(zhǔn)則規(guī)定，“與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助；與收益相關(guān)的政府補助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助之外的政府補助”。一方面，相關(guān)政府補助條例對于政府補助的用途只是籠統(tǒng)地對加以概括，并未明確補助對象；另一方面，一項政府補助形式上可能是與資產(chǎn)相關(guān)的，實質(zhì)上卻是與收益相關(guān)的，反之亦然。而兩種類型政府補助的會計處理卻是完全不同的：對于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，準(zhǔn)則規(guī)定在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配計入損益，對于與收益相關(guān)的政府補助，準(zhǔn)則規(guī)定了兩種操作方式：一是用于補償企業(yè)將來費用或損失的政府補助，在收到時計入遞延收益，并在費用和損失發(fā)生期間計入損益；二是用于補償企業(yè)過去相關(guān)費用或損失的，直接計入當(dāng)期損益。因此，企業(yè)在界定政府補助的分類時會比較困難，容易導(dǎo)致會計處理不真實、不可比。

例如，河池化工2014年報顯示，該公司于2013年因“河池市工業(yè)和信息化委員會支付節(jié)能減排扶持資金”及“2013年企業(yè)技術(shù)改造及節(jié)能減排項目扶持資金”收到政府補助600000元，將該項政府補助認(rèn)定為與收益相關(guān)的政府補助，即將600000元確認(rèn)為當(dāng)期的“營業(yè)外收入”。而與該公司處于同一行業(yè)的江山化工2013年年報披露，收到政府補助用于“甲酰酰胺二塔余熱利用節(jié)能技改項目”260000元，并在本年攤銷35632.05元，即將收到的節(jié)能補助確認(rèn)為與資產(chǎn)有關(guān)的政府補助，并按資產(chǎn)使用年限進(jìn)行攤銷計入企業(yè)損益。名目相似的政府補助，在不同的企業(yè)卻采用不同的會計處理方法，這樣的現(xiàn)象比比皆是。

（2）政府補助計入損益的會計期間取決于企業(yè)選擇不論是當(dāng)期確認(rèn)法還是遞延確認(rèn)法，其最終都會將所獲得的政府補助計入營業(yè)外收入，但是，企業(yè)能夠選擇所計入收益的會計期間。首先，對于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，準(zhǔn)則規(guī)定可以按照相關(guān)資產(chǎn)使用壽命，平均分配計入損益。但是準(zhǔn)則對于資產(chǎn)的使用壽命卻沒有明確的規(guī)定，現(xiàn)實操作中，企業(yè)可以自行判斷估計，也可以按照法律的規(guī)定年限或者按照二者孰短的原則來確定。其次，對于與收益相關(guān)的政府補助，準(zhǔn)則規(guī)定了兩種會計處理方法：一是用于補償企業(yè)將來費用或損失的政府補助，在收到時計入遞延收益，并在未來費用和損失發(fā)生期間計入營業(yè)外收入；二是用于補償企業(yè)過去相關(guān)費用或損失的，直接計入營業(yè)外收入。在這里，"過去"和"將來"是兩個不同的時態(tài)，直接關(guān)系到政府補助的確認(rèn)期間及當(dāng)期利潤實現(xiàn)程度。然而，企業(yè)的費用和損失本身具有一定的延續(xù)性、相關(guān)性，企業(yè)所獲得的政府補助到底是補償"過去的"還是"將來的"費用和損失，準(zhǔn)則無形中給企業(yè)留下了很大的選擇空間，企業(yè)可以根據(jù)自身需要來選擇政府補助的確認(rèn)時期。以科研類政府補助為例。企業(yè)進(jìn)行研發(fā)投入的目標(biāo)是為了追求超額的利潤回報，進(jìn)而提高企業(yè)價值，研發(fā)投入最終會一定程度的體現(xiàn)到企業(yè)價值增長上。但是，由于科研創(chuàng)新的滯后性，前期的投入會對企業(yè)未來的財務(wù)業(yè)績產(chǎn)生影響；再加上科研活動的風(fēng)險性，最終研發(fā)能否成功也存在不確定性。如果企業(yè)收到了跟某項研發(fā)活動相關(guān)的政府補助，企業(yè)可將該補助直接計入當(dāng)期損益，原因在于企業(yè)在獲得這類補助前已進(jìn)行了相關(guān)的研發(fā)支出，這樣的處理能夠顯著影響企業(yè)當(dāng)期的財務(wù)業(yè)績；企業(yè)也可將獲得的科研相關(guān)補助計入遞延收益，出發(fā)點是為了補償企業(yè)以后期間的費用、損失以及形成長期資產(chǎn)，這樣的處理更關(guān)注企業(yè)的未來科研活動，因此對企業(yè)未來的財務(wù)業(yè)績具有影響?；诖?，企業(yè)很可能會在效益好的時期選擇遞延政府補助收益，在效益不好時期選擇當(dāng)期確認(rèn)政府補助收益，從而實現(xiàn)在較長時期內(nèi)對企業(yè)收益進(jìn)行“平滑”處理。周俊佑（2013）對浙江省的上市公司2007-2010年的政府補助數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn)，企業(yè)獲得的科研補助更多的是補償企業(yè)已發(fā)生費用或損失，對于補償企業(yè)以后期間費用或損失以及取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助則覆蓋面小得多。即大多數(shù)企業(yè)在獲得政府補助時選擇了“當(dāng)期確認(rèn)法”，但目前財務(wù)報告中對政府補助披露內(nèi)容的不足又讓人無法判斷企業(yè)如此選擇的合理性和公允性。

（3）非貨幣性政府補助的計量方法容易被操縱。我國對于非貨幣性政府補助（如提供土地或其他資源）的計量方法與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)定一致，采用公允價值和名義金額相結(jié)合的方式。對于公允價值金額的確定，準(zhǔn)則規(guī)定了兩種方法：一是如果能通過資產(chǎn)附帶的關(guān)文件、協(xié)議、發(fā)票、報關(guān)單等憑證確定價值的，則以相關(guān)憑據(jù)中注明的價值入賬；二是不存在可確定價值的憑據(jù)或注明價值與公允價值差異較大，但存在活躍交易市場的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)確鑿證據(jù)表明的同類或類似市場交易價格作為公允價值對該資產(chǎn)進(jìn)行計量。但當(dāng)無法根據(jù)憑據(jù)確定價值且沒有活躍交易市場不能可靠取得公允價值時，應(yīng)按照名義金額計量。對于政府補助，采用公允價值計量方法能更好地反映當(dāng)前宏觀經(jīng)濟環(huán)境對企業(yè)個體財務(wù)狀況的影響，更符合實物資本保全的要求。但是，由于2006年公布《政府補助》準(zhǔn)則時，我國并不具備完全采用公允價值的現(xiàn)實條件，準(zhǔn)則中關(guān)于公允價值計量的相關(guān)規(guī)定仍不系統(tǒng)明確，因此，在預(yù)期收益較差時，企業(yè)可能會以無法取得公允價值為由而采用名義金額計量進(jìn)而全額增加當(dāng)期收益，而在預(yù)期收益較好時則以公允價值計量非貨幣性資產(chǎn)，從而將收益分?jǐn)偟揭院蟾髌凇?/p>

（4）企業(yè)可利用政府補助的返還政策操縱業(yè)績。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則16號-政府補助》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露本期返還的政府補助金額及原因，并且規(guī)定，一是已確認(rèn)的政府補助需要返還的，應(yīng)該分別下列情況處理：存在相關(guān)遞延收益的，沖減相關(guān)遞延收益賬面余額，超出部分計入當(dāng)期損益；二是不存在相關(guān)遞延收益的，直接計入當(dāng)期損益。政府補助返還的會計處理與收到政府補助時所做的處理正好相反，即返還之后企業(yè)達(dá)到的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果應(yīng)該與從未收到該補助時的相一致。在實務(wù)中，由于地方政府與企業(yè)之間的“互贏”發(fā)展模式，政府可能會在企業(yè)經(jīng)營困難或者盈利波動較大時向企業(yè)提供資金，企業(yè)將收到的補助資金計入當(dāng)期的營業(yè)外收入，以滿足短期的資金發(fā)展和“賬面修飾”需要，等到日后企業(yè)資金面較“寬松”或者經(jīng)營狀況達(dá)到穩(wěn)定狀態(tài)時再將資金歸還政府。政府補助的一來一回，表面上不影響企業(yè)最終的財務(wù)狀況，卻能成為企業(yè)調(diào)節(jié)各期賬面成果的一種隱形方式。

例如，亞寶藥業(yè)在其2014年財報中披露，企業(yè)于2013年收到政府補助項目“原料藥cGMP生產(chǎn)線改造項目貼息”2000000元，已計入當(dāng)年營業(yè)外收入，并于2014年返還給政府。經(jīng)分析，亞寶藥業(yè)2013年、2014年營業(yè)利潤分別為90632329.26元、183612982.68元，增長比例達(dá)102.59%，經(jīng)過包括政府補助在內(nèi)的營業(yè)外收入與營業(yè)外支出調(diào)整后，亞寶藥業(yè)2013年、2014年實現(xiàn)凈利潤數(shù)為130142102.72元、190061525.23元，增長比例降為46.04%。

四、政府補助會計處理相關(guān)建議

基于上文分析，本文針對政府補助會計處理的相關(guān)問題提出以下建議：

第一，首先增設(shè)“政府補助收入”一級科目，并且分類別進(jìn)行明細(xì)披露。由于目前政府補助在國內(nèi)是一較普遍現(xiàn)象并且所獲政府補助對企業(yè)業(yè)績影響比較重要，為了更好的確定政府補助的類型和金額，筆者認(rèn)為有必要在實際賬務(wù)處理過程中，增設(shè)“政府補助收入”一級科目，并在一級科目下分別設(shè)置“與資產(chǎn)相關(guān)”和“與收益相關(guān)”的二級科目，這樣政府補助的劃分依據(jù)也更明確。其次，進(jìn)一步完善“政府補助”準(zhǔn)則準(zhǔn)則中對政府補助的披露要求。先按與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助、與收益相關(guān)的政府補助大類劃分，再按財政撥款、財政貼息、稅收返還等補助方式劃分二級分類，然后按具體的工程項目分類列示。再次，要求企業(yè)在報表附注中詳細(xì)披露政府補助的期初余額、本期增加額、本期減少額和期末余額，以便于信息使用者準(zhǔn)確了解企業(yè)當(dāng)期獲得以及返還政府補助的完整情況。此外，還應(yīng)當(dāng)要求審查人員重點審核政府補貼的屬性，以免上市公司混淆兩種補貼類型進(jìn)行盈余管理。

第二，引進(jìn)沉淀資金攤銷法，使政府補助攤銷金額與資金使用情況更好的匹配。在遞延確認(rèn)法下，為了有效防止上市公司主觀隨意地將巨額補助一次性計入當(dāng)期損益來達(dá)到盈余管理的目的，對于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，可以規(guī)定使用壽命按照法律規(guī)定的年限來確定。對于分?jǐn)偙壤_定的問題，一般的固定資產(chǎn)在使用初期具有較強生產(chǎn)能力，而且維修成本與維護成本較低，但隨著使用時間的增加，生產(chǎn)能力會慢慢下降，技術(shù)老化，物理損耗及維護費用卻在增加，這樣一來，平均分配就會造成與事實不符，因此政府補助的分?jǐn)偪梢圆捎贸恋碣Y金折舊方法，即前期少提攤銷額，后期多提攤銷額，這樣將政府補助的攤銷額與資產(chǎn)使用情況聯(lián)系在一起，更能有效反映公司政府補助的利用程度，符合會計信息質(zhì)量要求中的可靠性標(biāo)準(zhǔn)。

第三，采用公允價值會計準(zhǔn)則制定最新成果，更新政府補助公允價值的計量。2014年1月28日，財政部發(fā)布《關(guān)于印發(fā)<企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號—公允價值計量>的通知》（財會[2014]6號），建立了規(guī)范、統(tǒng)一的公允價值計量準(zhǔn)則，也對政府補助公允價值的確定提供了進(jìn)一步的參考和借鑒。對于沒有注明價值且沒有活躍交易市場，不能可靠取得公允價值的，可以借鑒公允價值計量的相關(guān)規(guī)定，采用估值技術(shù)獲得公允價值。鑒于非貨幣性資產(chǎn)（如提供土地或其他資源）的特殊性，交易市場上難以找到相同或可比較資產(chǎn)、負(fù)債或一組資產(chǎn)和負(fù)債，也難以找到現(xiàn)時可以取代某資產(chǎn)服務(wù)能力的資產(chǎn)，因此，僅就非貨幣性資產(chǎn)的政府補助而言，市場法及成本法并不可行。而企業(yè)獲得政府補助的目的是為了實現(xiàn)過去或現(xiàn)在的利益，因此，可以按照收益法，即主體將現(xiàn)金流量或收益及費用等未來金額轉(zhuǎn)換成單一折現(xiàn)值的估值方法，來確定非貨幣性資產(chǎn)的公允價值。如果通過上述方法仍不能合理確定其公允價值，筆者建議先暫時登記在備查賬簿中，等到以后能夠通過估值技術(shù)或其他技術(shù)能夠取得公允價值時再進(jìn)行相應(yīng)會計處理；在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)逐項復(fù)核。

第四，完善企業(yè)政府補助的披露。為使投資者能夠更好的判斷企業(yè)的真實業(yè)績，企業(yè)在財務(wù)報表附注中應(yīng)增加披露企業(yè)當(dāng)年收到的政府補助在當(dāng)年凈利潤中所占的比例、扣除政府補助后的凈利潤余額等信息。對于采用估值技術(shù)確定公允價值的，應(yīng)披露主體在公允價值計量中所使用的方法及輸入變量信息，使報表使用者恰當(dāng)?shù)卦u估這類公允價值計量對于損益或其他綜合收益的影響。

［1］李蘭云、祁悅：《政府補助賬務(wù)處理探析》,《財會通訊》2015年第1期。

［2］劉成民：《政府補助與政府資本性投入比較—兼談完善政府補助準(zhǔn)則的相關(guān)建議》，《財會研究》2011年第7期。

［3］毛麗娟、江培培：《政府補助信息披露：現(xiàn)狀、問題及對策》，《財會通訊》2016年第3期。

［4］田春曉：《關(guān)于我國“政府補助”會計準(zhǔn)則的思考與完善》，《中國管理信息化》2008年第6期。

［5］楊富：《政府補助會計準(zhǔn)則影響因素分析》，《財會通訊》2014年第3期。

［6］林玉亭：《上市公司政府補助現(xiàn)狀及會計反映研究》西南財經(jīng)大學(xué)2011碩士論文。

［7］程根鳴：《政府補助會計研究——基于會計準(zhǔn)則比較、上市公司實務(wù)數(shù)據(jù)的分析》，復(fù)旦大學(xué)2009年碩士論文。

［8］中華人民共和國財政部會計司：《會計準(zhǔn)則講解》，人民出版社2007年版。

［9］中國注冊會計師協(xié)會：《會計》，經(jīng)濟科學(xué)出版社2015年版。

（編輯 周謙）