于添堯

（大連民族大學(xué) 國(guó)際商學(xué)院，遼寧大連 116650）

自然資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量探討
——以岫巖玉石資源為例

于添堯

（大連民族大學(xué) 國(guó)際商學(xué)院，遼寧大連 116650）

會(huì)計(jì)計(jì)量方式多種多樣，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性分為實(shí)物量和價(jià)值量?jī)煞N。本文以岫巖滿族自治縣的玉石資源為例，具體探討了計(jì)量的相關(guān)問(wèn)題，認(rèn)為自然資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量應(yīng)以價(jià)值量為主，計(jì)量自然資源的內(nèi)在價(jià)值，實(shí)物量為輔助手段來(lái)反映自然資源數(shù)量上的變化，可將兩者結(jié)合成一個(gè)能夠體現(xiàn)綜合價(jià)值的基本框架。

玉石資源；自然資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量；實(shí)物量；價(jià)值量；自然資源資產(chǎn)負(fù)債表

十八屆三中全會(huì)上通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》，提出了“加快建立國(guó)家統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)核算制度，編制全國(guó)和地方資產(chǎn)負(fù)債表”、“健全自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度和用途管制制度。健全國(guó)家自然資源資產(chǎn)管理體制，統(tǒng)一行使全民所有自然資源資產(chǎn)所有者職責(zé)?！币约啊疤剿骶幹谱匀毁Y源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)。建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制?！痹摏Q定從多角度、多層面對(duì)我國(guó)國(guó)家資產(chǎn)核算提出了新的要求。

自然資源是一個(gè)龐大的體系，分支眾多，加之目前國(guó)內(nèi)外尚沒(méi)有完全成熟的自然資源核算體系，因而，對(duì)自然資源的會(huì)計(jì)核算會(huì)比較復(fù)雜，核算過(guò)程中也出現(xiàn)了一些亟需解決的問(wèn)題，其中之一就是自然資源計(jì)量屬性的問(wèn)題。當(dāng)下，以實(shí)物量和價(jià)值量相結(jié)合的計(jì)量方式成為許多學(xué)者所廣泛探討的方法。

一、自然資源會(huì)計(jì)計(jì)量概述

1、自然資源的概念及特性

資源是指人類以土地、森林、水域、礦藏等作為勞動(dòng)對(duì)象的自然資源和由自然資源派生的生態(tài)資源。資源性資產(chǎn)是自然界長(zhǎng)期自身運(yùn)動(dòng)所形成的資產(chǎn)，因此應(yīng)把它界定為一個(gè)動(dòng)態(tài)的概念，它是人類賴以生存的物質(zhì)條件和經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)。自然資源不但具有稀缺性，還具有增值性，以岫巖玉石為例，其生成時(shí)間長(zhǎng)，經(jīng)濟(jì)壽命同樣很長(zhǎng)。自然資源的分布特征呈現(xiàn)顯著的區(qū)域性、地帶性、集中性。

2、自然資源會(huì)計(jì)核算的背景

十八屆三中全會(huì)上通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》，提出了“加快建立國(guó)家統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)核算制度，編制全國(guó)和地方資產(chǎn)負(fù)債表”以及“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)。建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制?！碧剿骱途幹谱匀毁Y源資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)于生態(tài)治理和環(huán)境改善有著至關(guān)重要的意義。在國(guó)際上與自然資源會(huì)計(jì)計(jì)量相關(guān)的規(guī)范出現(xiàn)在SEEA（System of Integrated Environment and Economic Accounting）中，是由聯(lián)合國(guó)于1993年首次公布的環(huán)境與經(jīng)濟(jì)綜合核算體系。對(duì)于一些開始建立自然資源核算體系的發(fā)達(dá)國(guó)家，如美國(guó)、日本等均按照SEEA的思路，對(duì)本國(guó)地下資源進(jìn)行了核算，編制出較為完整的綜合環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系實(shí)例。

綜上所述，想要完善我國(guó)的自然資源管理體系，便于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，同時(shí)像其他發(fā)達(dá)國(guó)家一樣完善國(guó)民賬戶體系，就需要對(duì)自然資源進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算和計(jì)量。

3、確定自然資源計(jì)量屬性的必要性

在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量中，“真實(shí)、可靠”是一個(gè)不變的信條。但玉石資源資產(chǎn)計(jì)量的創(chuàng)新要求摒棄了傳統(tǒng)的束縛，更強(qiáng)調(diào)相關(guān)性。對(duì)于玉石資源而言，其不確定性大，存量和增量確定的準(zhǔn)確度受到一定時(shí)期勘探、開發(fā)等技術(shù)條件的制約。如美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在1994年的一份報(bào)告中指出：“信息需求者從歷史信息轉(zhuǎn)向?qū)ξ磥?lái)信息的關(guān)注，要求提供有關(guān)企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和有助于預(yù)測(cè)、評(píng)價(jià)企業(yè)未來(lái)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)和相關(guān)信息。”使用者已將相關(guān)性放到了首要位置。

本文擬以玉石資源資產(chǎn)為例，具體探討計(jì)量的相關(guān)問(wèn)題，玉石資源資產(chǎn)增量和變量的變化雖然難以用貨幣量度進(jìn)行確定，但若將其建立于可計(jì)量性假設(shè)的基礎(chǔ)上，對(duì)其結(jié)果就可作出合乎邏輯的解釋。因此，采用貨幣核算理論上更可行，但是付諸實(shí)踐，有相當(dāng)大的困難。

二、自然資源計(jì)量屬性概述

1、實(shí)物量計(jì)量的定義及特點(diǎn)

（1）定義。所謂實(shí)物量核算，又稱數(shù)量核算，是指在國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算框架基礎(chǔ)上，運(yùn)用實(shí)物單位（物理量單位）建立不同層次的實(shí)物量賬戶，廣泛應(yīng)用于環(huán)境會(huì)計(jì)中，描述與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)應(yīng)的各類污染物的產(chǎn)生量、去除量（處理量）、排放量等。這種方法不僅可以反映出自然資源數(shù)量的增加或減少，而且可以反映出社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)自然資源的需求狀況以及下一周期自然資源的供需矛盾。

（2）特點(diǎn)。一是操作性強(qiáng)。實(shí)物量核算僅與會(huì)計(jì)對(duì)象的數(shù)量有關(guān)，類似自然資產(chǎn)這類交易性弱且數(shù)量龐大的會(huì)計(jì)對(duì)象，使用實(shí)物量核算更具操作性。二是難度低。因?yàn)槲锢韱挝缓怂銉H僅考慮核算對(duì)象的數(shù)量，其與市場(chǎng)利率的變化無(wú)關(guān)，因此可以更清晰明了地反映出存量的變化情況，對(duì)于使用者在會(huì)計(jì)素養(yǎng)上要求相對(duì)較低，方便宏觀政策的制定者能更好地閱讀和使用報(bào)表。

2、價(jià)值量計(jì)量的定義及特點(diǎn)

（1）定義。價(jià)值量計(jì)量與實(shí)物量計(jì)量不同，其主要是估算各種環(huán)境污染和生態(tài)破壞造成的貨幣價(jià)值損失，現(xiàn)多用于對(duì)環(huán)境污染物的核算。主要包括以下方面：各地區(qū)的水污染價(jià)值量核算、大氣污染價(jià)值量核算、工業(yè)固體廢物污染價(jià)值量核算、城市生活垃圾污染價(jià)值量核算和污染事故經(jīng)濟(jì)損失核算。

（2）特點(diǎn)。一是以貨幣為計(jì)量單位，與現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致。無(wú)論是在日常核算還是報(bào)表列報(bào)中均采用貨幣單位反映。與市場(chǎng)利率變動(dòng)息息相關(guān)，在一定的條件下，對(duì)其價(jià)值的估量便于市場(chǎng)交易。二是價(jià)值量計(jì)量更全面。價(jià)值量計(jì)量能對(duì)一些因?yàn)樽匀毁Y源產(chǎn)生的費(fèi)用進(jìn)行核算，對(duì)于可再生資源，價(jià)值量計(jì)量可將某些樹木達(dá)到可出售狀態(tài)前的各種成本納入核算（幼苗購(gòu)買費(fèi)、肥料消耗費(fèi)、人工投入的費(fèi)用等）。對(duì)于不可再生資源，這些資源被開發(fā)利用之后，造成的損失，也可以以一定的價(jià)值尺度對(duì)其進(jìn)行核算。

鑒于兩種計(jì)量屬性都各有優(yōu)缺點(diǎn)，因此我們嘗試應(yīng)用兩種方法分別對(duì)岫巖玉石資源進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量，以期模擬出一個(gè)適用于玉石資源的計(jì)量體系。

三、岫巖玉石資源會(huì)計(jì)計(jì)量應(yīng)用

1、岫巖玉石資源簡(jiǎn)介

岫巖是我國(guó)最大的玉石產(chǎn)地，儲(chǔ)量豐富，保有儲(chǔ)量308.77萬(wàn)噸。岫巖玉以質(zhì)地溫潤(rùn)、晶瑩、細(xì)膩、堅(jiān)韌，透明度好，顏色上乘而成為理想的玉雕材料。

岫巖玉產(chǎn)業(yè)日益壯大。目前全縣從事玉石開采、玉器加工和玉器銷售的人員達(dá)10萬(wàn)人，現(xiàn)有玉器加工企業(yè)3115戶，商業(yè)零售企業(yè)5050戶，年創(chuàng)產(chǎn)值25億元，年實(shí)現(xiàn)利稅5億元。玉雕工藝品已發(fā)展到7大系列上千個(gè)品種，遠(yuǎn)銷亞、歐、美三大洲100多個(gè)國(guó)家和地區(qū)。

“十一五”期間，岫巖縣委、縣政府提出要把岫巖建成中國(guó)乃至世界最大的玉雕工藝品銷售集散地、世界最大的巨型玉體開發(fā)旅游勝地、世界最大的玉雕會(huì)展中心的目標(biāo)，屆時(shí)，岫巖將成為世界最大的琢玉賞玉中心。

2、會(huì)計(jì)計(jì)量模擬應(yīng)用

（1）實(shí)物量計(jì)量模擬應(yīng)用。當(dāng)?shù)氐V產(chǎn)資源管理局統(tǒng)計(jì)出2014年岫巖玉石產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目中，對(duì)玉石產(chǎn)量造成影響的，包括礦產(chǎn)建設(shè)、開發(fā)、勘探、山體生態(tài)治理、征用礦地以及各類玉石資源的出產(chǎn)情況。我們以實(shí)物量和價(jià)值量?jī)煞N計(jì)量方法模擬數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

實(shí)物量計(jì)量的優(yōu)點(diǎn)在于編制者只需考慮玉石資源物理量的增減變化?？梢詫⒂袷Y源產(chǎn)量的增加都確定為資產(chǎn)存量的增加，礦場(chǎng)的建設(shè)、開發(fā)增加了玉石開采的規(guī)模，理應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)的增加。相反產(chǎn)量的減少都確定為負(fù)債。以2014年的玉石產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目為基礎(chǔ)，負(fù)債的變化包括：“礦場(chǎng)勘探”、“山體生態(tài)治理”，隨著玉石開采規(guī)模的擴(kuò)大，山體毀損日益嚴(yán)重，對(duì)生態(tài)環(huán)境造成了影響，形成一個(gè)長(zhǎng)期負(fù)債，所以在經(jīng)濟(jì)收益與生態(tài)環(huán)境二者達(dá)到平衡發(fā)展之前，都應(yīng)該調(diào)整成由于治理支出而產(chǎn)生的負(fù)債變化量；“征用礦地”、“山體滑坡”也都直接造成了礦地面積的減少，理應(yīng)確定為現(xiàn)時(shí)負(fù)債。當(dāng)然，征用礦地分臨時(shí)占用和永久占用，對(duì)于臨時(shí)占用的，倘若以后恢復(fù)，再對(duì)其進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整；“商品及自用材料耗材”造成玉石存量的減少，也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為負(fù)債。資產(chǎn)量的變化主要就是各類玉石的開采，在調(diào)整因治理而產(chǎn)生負(fù)債的同時(shí)，應(yīng)該增加或減少相應(yīng)的資產(chǎn)量，因?yàn)檎饔玫V地的同時(shí)使礦地面積得以保存，維持了可持續(xù)發(fā)展。

（2）價(jià)值量計(jì)量模擬應(yīng)用。與實(shí)物量單純計(jì)量物理量的變化不同，價(jià)值量涉及范圍廣，與市場(chǎng)利率變動(dòng)息息相關(guān)，本文嘗試以玉石資源的市場(chǎng)價(jià)值作為其價(jià)值量來(lái)探討價(jià)值量計(jì)量的可行性。價(jià)值量計(jì)量面臨的問(wèn)題之一便是需要確定對(duì)自然資源價(jià)值評(píng)估的方法，凈現(xiàn)值法和市價(jià)法都是科學(xué)而有效的估值方法。玉石資源頻繁地交易于市場(chǎng)，因此最簡(jiǎn)單的方法就是采用市場(chǎng)的價(jià)格。

根據(jù)2014年岫巖玉石產(chǎn)業(yè)相關(guān)項(xiàng)目，以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)來(lái)確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，可以將2014年玉石資源變化按照市場(chǎng)價(jià)格折算的增減變化情況，把主體現(xiàn)時(shí)擁有的，預(yù)期能夠帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益的項(xiàng)目確定為資產(chǎn)；將由于過(guò)去開采、使用、破壞等行為導(dǎo)致的自然資源匱乏或?qū)Νh(huán)境的污染，應(yīng)在將來(lái)承擔(dān)經(jīng)濟(jì)支出的現(xiàn)時(shí)義務(wù)確定為負(fù)債。相比實(shí)物量計(jì)量，價(jià)值量計(jì)量在確認(rèn)變化中多了“開采礦場(chǎng)生活設(shè)施建設(shè)（蓄水）”、“礦場(chǎng)其他項(xiàng)目”和“中低產(chǎn)礦場(chǎng)改造”等項(xiàng)目，因?yàn)閺膬r(jià)值的角度看，這些項(xiàng)目都會(huì)引起和玉石產(chǎn)業(yè)有關(guān)的資金變動(dòng)。

3、兩種計(jì)量屬性綜合模擬應(yīng)用

（1）兩種計(jì)量屬性應(yīng)用分析。這兩種計(jì)量屬性均有其各自的優(yōu)點(diǎn)，但也都存在著不可忽視的不足之處。

首先，核算不完整。以岫巖玉石資源為例，針對(duì)于2014年玉石項(xiàng)目分別采用實(shí)物量和價(jià)值量進(jìn)行資產(chǎn)和負(fù)債的核算。對(duì)比后會(huì)發(fā)現(xiàn)，采用實(shí)物量核算時(shí)，遺漏了一些數(shù)量上沒(méi)有變化但其價(jià)值變動(dòng)較大的項(xiàng)目。如“中低效礦場(chǎng)改造”這一項(xiàng)目，在改造過(guò)程中礦場(chǎng)的規(guī)模是沒(méi)有變化的，但是玉石資源的價(jià)值卻有改變。因而，采用實(shí)物量計(jì)量的不足之一便是可能會(huì)導(dǎo)致核算數(shù)據(jù)失去完整性。

其次，對(duì)應(yīng)關(guān)系被忽略。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，一方賬戶的變動(dòng)會(huì)引起另一方賬戶相應(yīng)變動(dòng)，但無(wú)論是采用實(shí)物量還是價(jià)值量核算，資產(chǎn)類和負(fù)債類的變動(dòng)都是不一致的，也就會(huì)使得資產(chǎn)和負(fù)債雙方變動(dòng)不平衡。

再次，缺乏對(duì)國(guó)家宏觀政策的指導(dǎo)。國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表當(dāng)中的項(xiàng)目都是以貨幣單位來(lái)反映，但自然資源的資產(chǎn)負(fù)債表有其特殊性，以實(shí)物量計(jì)量的數(shù)據(jù)與其他項(xiàng)目的計(jì)量口徑不一致，這樣國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表就無(wú)法進(jìn)行最后的加總合計(jì)，也無(wú)法在各類要素間進(jìn)行橫向的比較。另外，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表能夠?qū)Νh(huán)境政策的制定提供有效的參考意見(jiàn)，而這種“參考”更多地來(lái)自于對(duì)自然資源數(shù)量變化的反映，比如礦產(chǎn)資源的開采量、濕地的消退量、水資源的存量等等，在這樣的情況下，價(jià)值量計(jì)量就無(wú)法提供一個(gè)直觀的數(shù)據(jù)。

（2）兩種計(jì)量屬性綜合應(yīng)用。綜合分析之后，可以看出無(wú)論是單獨(dú)使用實(shí)物量計(jì)量還是價(jià)值量計(jì)量，都會(huì)存在一些缺陷，所以本文的建議是將兩種方法綜合使用，以最大限度地克服其自身存在的不足。

首先，單一地采用實(shí)物量或是價(jià)值量都不能滿足自然資源核算的要求。合理的計(jì)量方法應(yīng)該以核算資源的價(jià)值量為重點(diǎn)，將實(shí)物量作為一個(gè)補(bǔ)充和輔助的手段，來(lái)反映其增減變量，因?yàn)樽匀毁Y源資產(chǎn)最終將進(jìn)入國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表，成為國(guó)家資產(chǎn)的一部分，只有這樣才能完善國(guó)民經(jīng)濟(jì)統(tǒng)一核算的體系。

其次，價(jià)值量核算是將自然資源和生態(tài)治理結(jié)合在一起的關(guān)鍵點(diǎn)，正如前文所說(shuō)，不同的資源對(duì)環(huán)境的貢獻(xiàn)并不相同，所以只用實(shí)物量核算并不能迎合國(guó)家對(duì)生態(tài)治理的號(hào)召。

最后，價(jià)值量核算無(wú)論在資源價(jià)值的估量，還是后續(xù)的計(jì)量都比較復(fù)雜，但仍需將其作為這門學(xué)科探究的一個(gè)目標(biāo)。

［1］朱宇：企業(yè)自然資源資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題探討［J］.新疆財(cái)經(jīng)，2008（3）.

［2］祝素月、夏晶晶：對(duì)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的思考［J］.財(cái)會(huì)研究，2014（5）.

（責(zé)任編輯：張瓊芳）

大連民族大學(xué)“大創(chuàng)計(jì)劃”資助項(xiàng)目，國(guó)家級(jí)創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)項(xiàng)目，東北地區(qū)民族鄉(xiāng)資源稟賦結(jié)構(gòu)及特色產(chǎn)業(yè)發(fā)展調(diào)研與分析，編號(hào)：G201512026033。