浙江旅游職業(yè)學(xué)院　陳滿依

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在中小企業(yè)業(yè)務(wù)承接中的風(fēng)險(xiǎn)防范*

浙江旅游職業(yè)學(xué)院陳滿依

隨著國(guó)家政策對(duì)中小企業(yè)發(fā)展的鼓勵(lì)和支持，中小企業(yè)已經(jīng)成為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的支柱，社會(huì)審計(jì)也因中小企業(yè)快速發(fā)展有了更多的服務(wù)空間。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師在中小企業(yè)業(yè)務(wù)承接過(guò)程中，由于企業(yè)的相關(guān)人員會(huì)計(jì)知識(shí)不夠、財(cái)務(wù)制度不規(guī)范、內(nèi)部控制水平不完善以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身水平的缺乏等，導(dǎo)致服務(wù)質(zhì)量降低從而增加了服務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何加強(qiáng)中小企業(yè)業(yè)務(wù)承接過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)成為亟待解決的問(wèn)題。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師 承接業(yè)務(wù) 風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，中小企業(yè)凸顯越來(lái)越重要的地位。中小企業(yè)數(shù)量多、發(fā)展速度快，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承接業(yè)務(wù)過(guò)程中小企業(yè)的比重占了相當(dāng)大部分，譬如傳統(tǒng)的審計(jì)模式主要是制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)，這種審計(jì)忽略了企業(yè)發(fā)展過(guò)程中的外部環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)。

一、對(duì)中小企業(yè)實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向服務(wù)的意義

（一）新的經(jīng)營(yíng)環(huán)境要求企業(yè)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估 在經(jīng)濟(jì)全球化背景下，中小企業(yè)業(yè)務(wù)越來(lái)越豐富多彩，經(jīng)營(yíng)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)手段越來(lái)越復(fù)雜，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)也增大，市場(chǎng)化大環(huán)境下企業(yè)管理人員追求小團(tuán)體利益最大化的現(xiàn)象日益凸顯，管理層財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)大大增加，這給注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接業(yè)務(wù)帶來(lái)了較大麻煩，單純依賴(lài)傳統(tǒng)業(yè)務(wù)方法難以有效把握企業(yè)實(shí)際財(cái)務(wù)情況。而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向工作要求從了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)出發(fā)，先行評(píng)估與企業(yè)經(jīng)營(yíng)密切相關(guān)的外部風(fēng)險(xiǎn)因素，根據(jù)評(píng)估出來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)再實(shí)施具體的服務(wù)工作。

（二）適應(yīng)現(xiàn)代服務(wù)目標(biāo)多樣化的需要中小企業(yè)傳統(tǒng)賬項(xiàng)基礎(chǔ)的目的在于查錯(cuò)防弊，重點(diǎn)集中在檢驗(yàn)會(huì)計(jì)報(bào)表的錯(cuò)漏及其公允性，而并不針對(duì)員工特別是管理層員工的主觀舞弊，因此對(duì)于賬項(xiàng)范圍之外的非財(cái)務(wù)信息披露是否適當(dāng)并不納入審計(jì)范疇。而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不僅將賬項(xiàng)審計(jì)視為基礎(chǔ)審計(jì)功能，還將中小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大舞弊視為審計(jì)重要內(nèi)容，重點(diǎn)針對(duì)管理層主觀舞弊情況進(jìn)行審計(jì)。

（三）主動(dòng)控制風(fēng)險(xiǎn)，合理分配服務(wù)資源中小企業(yè)中傳統(tǒng)服務(wù)手段和方法單一，對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)大多被動(dòng)接受，整個(gè)服務(wù)過(guò)程中無(wú)法按照風(fēng)險(xiǎn)大小合理分配審計(jì)資源?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則運(yùn)用新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，審計(jì)程序上始終遵照風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)為主，一旦發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，便進(jìn)行系統(tǒng)分析與評(píng)估，在服務(wù)資源的分配上實(shí)行將主要資源分配到高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的原則，大大提高服務(wù)質(zhì)量與效率。

（四）促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師掌握新知識(shí)與新技能，提高自身專(zhuān)業(yè)水平加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受委托之前就要對(duì)被服務(wù)單位的內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，對(duì)可能產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的各個(gè)步驟進(jìn)行系統(tǒng)分析，在每個(gè)可能產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)節(jié)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師高度警惕，擁有足夠的責(zé)任心。這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的學(xué)識(shí)增加了不少要求，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要有扎實(shí)的會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理、審計(jì)等專(zhuān)業(yè)基礎(chǔ)知識(shí)，還要學(xué)會(huì)運(yùn)用數(shù)學(xué)、統(tǒng)計(jì)、法律、計(jì)算機(jī)等相關(guān)學(xué)科等綜合知識(shí)來(lái)加以防范，這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的素質(zhì)和知識(shí)結(jié)構(gòu)提出了比較高的要求。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在中小企業(yè)業(yè)務(wù)承接中缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的成因分析

（一）中小企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制不健全，客觀上對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向服務(wù)增加了難度很多中小企業(yè)屬于民營(yíng)企業(yè)，由于歷史原因，普遍存在產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明晰、甚至“一人獨(dú)大”的現(xiàn)象。名義上雖然有嚴(yán)密的企業(yè)管理制度，但實(shí)際往往是企業(yè)管理層說(shuō)了算，制度停留在形式上，造成所有者與經(jīng)營(yíng)者未分離的局面。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向服務(wù)的起點(diǎn)是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，重點(diǎn)關(guān)注重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。中小企業(yè)內(nèi)部管理薄弱，內(nèi)部控制很大程度上決定了重大錯(cuò)漏報(bào)的可能性，因此也在一定程度上要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承接業(yè)務(wù)過(guò)程中對(duì)風(fēng)險(xiǎn)防范與管理的有足夠的力度。

另外，公司管理層與部分員工由于自身素質(zhì)不高，在外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)服務(wù)過(guò)程中往往用一種疏遠(yuǎn)甚至敵對(duì)的態(tài)度，在具體服務(wù)事項(xiàng)上不能友好溝通，大大影響了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向服務(wù)的應(yīng)用效果，對(duì)資源造成極大的浪費(fèi)，增加了不必要的審計(jì)環(huán)節(jié)，從而影響了服務(wù)效率。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身素質(zhì)與知識(shí)水平受限實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序在形式上通常被認(rèn)為可以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)賬簿內(nèi)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)或舞弊均大多可以通過(guò)實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序及時(shí)發(fā)現(xiàn)。通過(guò)監(jiān)盤(pán)、函證等取證的方式來(lái)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是用分析性測(cè)試程序作為主要的獲取審計(jì)證據(jù)手段,這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身素質(zhì)和良好的相關(guān)知識(shí)技能提出了較高的要求。盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師在與會(huì)計(jì)相關(guān)的領(lǐng)域知識(shí)有所拓寬，但在數(shù)理統(tǒng)計(jì)、計(jì)算機(jī)、經(jīng)濟(jì)學(xué)方面的知識(shí)尚不夠深入與全面。

（三）開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向服務(wù)勢(shì)必增加服務(wù)成本在審計(jì)計(jì)劃階段和執(zhí)行控制測(cè)試階段中注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)證據(jù)收集的范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要花費(fèi)較長(zhǎng)多時(shí)間和精力去收集和整理證據(jù)，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師增加了不少的時(shí)間成本。另外由于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備更多專(zhuān)業(yè)以外的知識(shí)，譬如數(shù)理統(tǒng)計(jì)、計(jì)算機(jī)、市場(chǎng)學(xué)等方面的知識(shí)與才能，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身知識(shí)受限，勢(shì)必尋求“圈”外專(zhuān)業(yè)人士幫助，一起搜集、整理分析資料，這會(huì)導(dǎo)致人力成本增加，也會(huì)相應(yīng)地增加審計(jì)的總成本。

（四）業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)激烈，迫使服務(wù)程序縮水由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展，每年對(duì)外服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師從絕對(duì)數(shù)量上也是出現(xiàn)增長(zhǎng)的趨勢(shì)，這種僧多粥少的現(xiàn)象使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所只能以較低的收費(fèi)來(lái)攬取業(yè)務(wù)，低價(jià)取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。因?yàn)槭召M(fèi)過(guò)低，造成服務(wù)成本相對(duì)過(guò)高，致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能實(shí)施有限的服務(wù)程序。在分析企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，檢驗(yàn)中小企業(yè)內(nèi)控執(zhí)行方面的程序就會(huì)縮水，大大增加風(fēng)險(xiǎn)。

三、加強(qiáng)中小企業(yè)業(yè)務(wù)承接風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的建議

（一）樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向服務(wù)的理念，積極建設(shè)良好的內(nèi)部控制制度風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是制度基礎(chǔ)審計(jì)的發(fā)展，較之過(guò)去的制度基礎(chǔ)審計(jì)有很大的進(jìn)步。實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)必須要客觀評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境和管理制度，這就要在企業(yè)管理層中樹(shù)立起風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，取得企業(yè)員工的理解和支持，積極建設(shè)良好的內(nèi)部控制制度。企業(yè)通過(guò)內(nèi)部控制制度的建設(shè)，一方面規(guī)范了企業(yè)行為，另一方面也便于企業(yè)管理人員與注冊(cè)會(huì)計(jì)師有效溝通，促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作順利開(kāi)展。

（二）充分學(xué)習(xí)，努力提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身素質(zhì)與知識(shí)技能 注冊(cè)會(huì)計(jì)在對(duì)中小企業(yè)提供服務(wù)的過(guò)程中，由于企業(yè)規(guī)模不大，制度相對(duì)不規(guī)范，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要花費(fèi)更多的精力去了解行業(yè)特點(diǎn)，各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)，因此在整個(gè)復(fù)雜服務(wù)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要充分的知識(shí)技能，才能提高審計(jì)質(zhì)量與效率。作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師，在鞏固專(zhuān)業(yè)知識(shí)的基礎(chǔ)上橫向加強(qiáng)統(tǒng)計(jì)學(xué)、管理學(xué)、計(jì)算機(jī)等各方面知識(shí)，加強(qiáng)與社會(huì)的信息共享,建立龐大的數(shù)據(jù)庫(kù),分類(lèi)別、行業(yè)來(lái)收集、存儲(chǔ)資料信息，充分利用先進(jìn)的科技手段來(lái)輔助工作，盡量避免求助“圈”外人士以期節(jié)約服務(wù)成本，

（三）強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)懷疑精神，提高職業(yè)判斷能力 職業(yè)判斷是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在服務(wù)過(guò)程中通過(guò)運(yùn)用專(zhuān)業(yè)知識(shí)技能和自身經(jīng)驗(yàn)對(duì)被服務(wù)對(duì)象的評(píng)價(jià)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷是服務(wù)工作的關(guān)鍵因素，并對(duì)服務(wù)質(zhì)量產(chǎn)生重要影響，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷能力應(yīng)在自身思想上增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，業(yè)務(wù)上通過(guò)繼續(xù)教育、培訓(xùn)、兄弟事務(wù)所之間互相學(xué)習(xí)等方式，從而降低服務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，提高服務(wù)效率，降低事務(wù)所的對(duì)外承接業(yè)務(wù)的成本。

（四）嚴(yán)格按照要求，結(jié)合企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)防范及管理程序項(xiàng)目經(jīng)理（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）是執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向服務(wù)工作的第一執(zhí)行人，也是承擔(dān)服務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的主要責(zé)任人之一。譬如對(duì)于中小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)來(lái)說(shuō)，為了將服務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的程序，執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序是的主要程序：

（1）評(píng)估企業(yè)管理層的誠(chéng)信問(wèn)題。在承接業(yè)務(wù)過(guò)程中，注重對(duì)管理層是否誠(chéng)信進(jìn)行評(píng)估。在承接業(yè)務(wù)時(shí)，通過(guò)溝通、交流、調(diào)查等方式，如果發(fā)現(xiàn)管理層缺乏誠(chéng)信，說(shuō)明這家企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表存在著具有重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)可能，就不能承接這種沒(méi)有誠(chéng)信的業(yè)務(wù)。在審計(jì)實(shí)施過(guò)種中，通與基層、中層人員溝通交流等若發(fā)現(xiàn)管理層缺乏誠(chéng)信，必須引起重大注意，必要時(shí)向企業(yè)股東進(jìn)行報(bào)告并終止余下審計(jì)程序。

（2）充分了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況及經(jīng)營(yíng)環(huán)境。在承接業(yè)務(wù)之后、實(shí)施實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序之前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師從對(duì)所負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的企業(yè)有充分的了解，主要包括：企業(yè)的經(jīng)營(yíng)范圍、主要產(chǎn)品、客戶、供應(yīng)商以及企業(yè)的主要競(jìng)爭(zhēng)者的情況、企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、人員、管理層的薪水情況、所處的行業(yè)狀況等，了解企業(yè)要求提供服務(wù)的目的和用途，以識(shí)別出導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)的可能。

（3）評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能。識(shí)別出財(cái)務(wù)報(bào)表重大交易項(xiàng)目，通過(guò)與企業(yè)相關(guān)人員的詢問(wèn)、溝通，評(píng)估是否存在導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能。這樣可以根據(jù)評(píng)估的結(jié)果設(shè)計(jì)控制測(cè)試程序、實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，既可以節(jié)省實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序、時(shí)間以及成本，同時(shí)有針對(duì)性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來(lái)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。

（五）事務(wù)所要轉(zhuǎn)變觀念，強(qiáng)化質(zhì)量復(fù)核制度目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，一般來(lái)說(shuō)，規(guī)模較大的事務(wù)所能承接到足夠的業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)對(duì)象主要是規(guī)模較大的企業(yè)單位，而規(guī)模較小的事務(wù)所承接的業(yè)務(wù)相對(duì)有限，這就導(dǎo)致小規(guī)模的事務(wù)所為了完成業(yè)務(wù)量，創(chuàng)造事務(wù)所效益，會(huì)承接較多的中小企業(yè)的業(yè)務(wù)。在業(yè)務(wù)承接過(guò)程中，對(duì)于一些有較大潛在風(fēng)險(xiǎn)的小企業(yè)業(yè)務(wù)中，事務(wù)所為了增加業(yè)務(wù)收入而習(xí)慣冒一定的風(fēng)險(xiǎn)。多數(shù)中小事務(wù)所合伙人、主要負(fù)責(zé)人、審計(jì)質(zhì)量控制人員等相關(guān)人員，在主觀上并未重視風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，從而導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)施起來(lái)比較困難。事務(wù)所轉(zhuǎn)變這種觀念，積極提高自身的素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平，強(qiáng)化質(zhì)量是生命線的觀念，提倡創(chuàng)建品牌效益。積極引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師項(xiàng)目組執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序，同時(shí)強(qiáng)化質(zhì)量復(fù)核制度，確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師不低于審計(jì)準(zhǔn)則要求執(zhí)行中小企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)，嚴(yán)格執(zhí)行三級(jí)復(fù)核制度，一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)必須經(jīng)過(guò)事務(wù)所項(xiàng)目負(fù)責(zé)人、主任會(huì)計(jì)師和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)具體項(xiàng)目工作底稿逐級(jí)審查,最后簽發(fā)審計(jì)報(bào)告。建立三級(jí)復(fù)核制度是發(fā)展的必然，對(duì)于中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所尤其要注意執(zhí)行此制度。

*本文系浙江旅游職業(yè)學(xué)院2016年院級(jí)科研項(xiàng)目“注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)中小企業(yè)缺乏風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的成因及對(duì)策研究”（項(xiàng)目編號(hào)：2016YB14）階段性研究成果。

［1］鈕月蓉：《中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何轉(zhuǎn)型》，《審計(jì)與理財(cái)》2015年第1期。

（編輯 杜昌）