《稅收征管法修訂草案(征求意見稿)》的總體評價及進階路徑

敖玉芳

(1.廈門大學 法學院，福建 廈門 361000； 2.貴州師范大學 法學院，貴州 貴陽 550001)

《稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征管法》)從2001年第一次修訂至今近十五年，科技的進步、經(jīng)濟生活的巨大變化以及新的經(jīng)濟交易模式對傳統(tǒng)稅收征管方式提出了新的挑戰(zhàn)，經(jīng)濟全球化也要求我國的稅收征管機制和征管模式必須與國際接軌。[1]納稅人的權利保護意識不斷增強，《稅收征管法》因征納雙方地位的不平等愈發(fā)遭受質(zhì)疑。《稅收征管法》的修訂工作已屢次納入全國人大常委會的立法規(guī)劃之中，因種種原因至今仍未完成。2015年1月，國務院法制辦公室公布《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》(以下簡稱《征求意見稿》)，并征求社會各界的意見?！墩髑笠庖姼濉吩趦?nèi)容和體系上已趨于成熟和完善，并貫穿《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》和《中共中央關于制定國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十三個五年規(guī)劃的建議》對稅制改革的新要求，初步實現(xiàn)了2013年12月全國稅務工作會議[2]重要精神(以下簡稱“全國稅務工作會議精神”)倡導建立“優(yōu)質(zhì)便捷的服務體系、科學嚴密的征管體系、穩(wěn)固強大的信息體系”目標，預計《稅收征管法》的修訂最遲將在2016年完成。本文主要以《征求意見稿》為基礎對其做出整體評價，并結合存在的問題提出進一步的完善建議。

一、《征求意見稿》的總體評價

(一)立法宗旨更加科學化

立法宗旨即立法本身欲實現(xiàn)的目的和追求的價值目標，體現(xiàn)了國家和人民的意志，并以法的理念為基礎，受法的理念指引。立法宗旨的變化往往與立法理念的變化交織在一起，反映了法的理念的變遷。與《稅收征管法》由管理之法轉(zhuǎn)變?yōu)榉罩ㄏ嘟y(tǒng)一，并與“全國稅務工作會議精神”的重要內(nèi)容相契合，《征求意見稿》的立法宗旨也發(fā)生了相應變化。第1條明確表達了其立法宗旨在于“為了規(guī)范稅收征收和繳納行為，加強稅收征收管理，保障國家稅收收入，保護納稅人合法權益，推進稅收治理現(xiàn)代化，促進經(jīng)濟和社會發(fā)展”。其中，將“規(guī)范稅收征收和繳納行為”與“加強稅收征收管理”二者在現(xiàn)行《稅收征管法》當中表述的先后順序予以調(diào)換，在某種程度上弱化了該法主要作為“征稅之法”的定位，相應地強化了該法主要用來規(guī)范征納行為的定位；此外，增加“推進稅收治理現(xiàn)代化”作為立法宗旨之一，正是《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》所提出的“國家治理體系與治理能力現(xiàn)代化”的改革總目標在稅收和稅法領域的直接體現(xiàn)。

(二)進一步加強對稅法基本原則的貫徹和落實

作為稅收征管的基本程序法，《征求意見稿》更加凸顯了稅法的基本原則，并與“全國稅務工作會議精神”所概括的“優(yōu)質(zhì)便捷的服務體系、科學嚴密的征管體系、穩(wěn)固強大的信息體系”目標有機結合。以稅收效率原則為例，稅收征管效率的影響因素中，稅收制度起著根本性的作用。稅收制度對稅收總量及稅收的來源和組織方式起著決定性作用，稅制的構成模式和繁簡程度、稅種、稅率以及征管環(huán)節(jié)等因素又直接影響著稅收成本。[3]過去我國以票管稅的征管模式較為落后，為適應現(xiàn)代科技的快速發(fā)展，利用網(wǎng)絡資源和強大的信息資源，實現(xiàn)電子征稅，可為納稅人提供快捷便利的納稅服務；利用網(wǎng)絡平臺與第三方的合作，建立穩(wěn)固強大的信息體系，將為大大降低稅收征管成本、提高征管水平提供重要的保障作用，同時還將有力地推進稅收治理的現(xiàn)代化。圍繞稅收效率原則，《征求意見稿》明確了稅務機關應當遵循便捷、效率原則，“建立、健全涉稅信息提供機制”，各有關部門和單位應及時向稅務機關提供涉稅信息，增加納稅人及納稅相關的第三方向稅務機關提供涉稅信息，擴大了提供涉稅信息的主體范圍，同時，明確了相關法律責任；增加了納稅人識別號制度；規(guī)定納稅人、扣繳義務人使用征納雙方認可的電子憑證，可作為記賬核算、計算應納稅額的依據(jù)；納稅人、扣繳義務人使用征納雙方都認可的電子簽名報送的各類電子資料，與紙質(zhì)資料具有同等的法律效力；明確稅務機關可對定期、定額繳納稅款的納稅人實行簡易申報、簡并征期等。此外，《征求意見稿》明確稅務機關應遵循公平、公正原則；國家建立、健全稅收誠信體系，褒揚誠信，懲戒失信；明確納稅人、扣繳義務人以及其他當事人的合法權益享受同等的法律保護；增加修正申報制度；增加分期繳納制度；明確納稅人與關聯(lián)方之間的業(yè)務往來不符合公平交易時的納稅調(diào)整，擴大了關聯(lián)交易納稅調(diào)整的主體范圍；新增了連帶納稅人及效力，這些內(nèi)容都較為充分地體現(xiàn)了稅收公平原則。

(三)建立科學嚴密的征管體系

現(xiàn)行《稅收征管法》分為總則、稅務管理、稅收征收、稅務稽查、法律責任和附則六章，其中稅務管理一章包括稅務登記、賬簿、憑證管理、納稅申報?！墩髑笠庖姼濉方梃b了國際上關于稅收征管的先進立法經(jīng)驗，在專業(yè)術語、結構安排、內(nèi)容和制度設計等方面均予以了改進。增強了專業(yè)術語表達的準確性，將原“稅款征收”修訂為“稅款追征”，原“納稅申報”修訂為“申報納稅”。為進一步強化稅收征管制度，突出稅務登記、憑證管理、申報納稅在稅收征管體系中的地位和作用，將三者從原第二章稅務管理下的第一、二、三節(jié)提升至章，分別為第二章、第三章和第五章，取代原第二章“稅務管理”。為增強稅務機關獲取涉稅信息的能力，第四章增設“信息披露”。同時，突出稅額確認和爭議處理的地位，在第六章和第十章中增加相關內(nèi)容?！墩髑笠庖姼濉氛{(diào)整后的結構除第一章總則、第八章稅務檢查、第九章法律責任、第十一章附則保留了原章名外，第二章至第七章以及第十章的結構和章名均有所調(diào)整。在內(nèi)容上增加了國際通行的制度，如稅收保障受償權制度、納稅人識別號制度，規(guī)范稅收征收管理的基本程序和時效，強化納稅人自行申報制度的基礎性地位，將稅收保全和強制措施擴大適用于自然人，增強稅務機關涉稅信息獲取能力，強化對新興業(yè)態(tài)的稅收治理能力?？梢哉f，《征求意見稿》的結構和相關內(nèi)容已從制度上構筑起一個科學嚴密的稅收征管體系。

(四)建立穩(wěn)固強大的信息體系

基于稅收無對待給付的公法債務的特點，納稅人多有規(guī)避和逃漏的心理。[4]加之納稅憑證等涉稅資料大多被納稅人掌握或控制，為納稅人逃避稅收提供了有利條件。為有效防范納稅人逃避稅款，保障國家主要財政來源，并實現(xiàn)納稅人之間稅收的平等負擔和公平競爭，世界大多數(shù)國家和地區(qū)除在硬件設施建設上做出努力外，還在立法制度等“軟件”上對征納雙方掌握涉稅信息的先天不對稱進行矯正，賦予納稅人和第三方相應的協(xié)助義務，其中的一項重要內(nèi)容就是由納稅人和相關第三方向稅務機關提供涉稅信息。通過這種制度設置，增強稅務機關獲取涉稅信息的能力，從而實現(xiàn)對稅源的有效管控，防止稅款的偷逃和流失。順應這種立法潮流，《征求意見稿》在第一章總則部分進一步強化政府有關部門和機構提供與征稅有關信息的義務，例如第5條明確規(guī)定地方各級人民政府建立、健全涉稅信息提供機制，各有關部門和單位及時向稅務機關提供涉稅信息。此外，增設第四章“信息披露”，以專章形式規(guī)定稅務機關對涉稅信息的獲取。除規(guī)定納稅人提交涉稅信息外，增加規(guī)定與納稅相關的第三方向稅務機關提交涉稅信息的義務，明確銀行和其他金融機構的信息報送義務，并結合不斷興起和日漸繁榮的電子商務交易實踐，規(guī)定網(wǎng)絡交易平臺提供電子商務交易者的登記注冊信息的義務。同時，為防止相關涉稅信息被泄露和濫用，從而造成對納稅人等相關主體權利的侵害，規(guī)定稅務機關對涉稅信息的保密義務。為進一步落實上述義務，預防相關條文形同虛設，在第九章“法律責任”中對相關義務違反明確了相應的法律責任。例如，第94條第(5)項新增納稅人未按規(guī)定向稅務機關報送涉稅信息的具體法律責任；第111條規(guī)定了負有協(xié)助義務的當事人未按規(guī)定履行協(xié)助義務時的具體法律責任。

(五)建立更加優(yōu)質(zhì)便捷的服務體系

包括《稅收征管法》在內(nèi)的行政法，在傳統(tǒng)的管理理念中，行政主體是行政法律制度的核心和制度安排的起點。[5]在該理念的指引下，稅務機關與納稅人在法律地位上是不平等的。但從征稅與納稅的邏輯關系看，征稅權作為一種國家權力，來源于納稅人對自身權利的部分讓渡，即納稅人權利是課稅權力產(chǎn)生的根源，只有在人民同意納稅并授權的前提下，國家才能征稅，故人民同意納稅的意志是國家征稅意志的前提和基礎。[6]因此，《稅收征管法》理應屬于稅務機關向納稅人提供服務，并以保障納稅人權利為目的的服務之法和權利之法?！墩髑笠庖姼濉吩诹⒎ɡ砟钌习l(fā)生了根本性的轉(zhuǎn)變，強化了納稅人在征納雙方法律關系中的權利主體地位，并以此為基礎，進行一系列具體制度的構建和完善，進一步完善納稅人權益保護體系，有效貫徹落實“全國稅務工作會議精神”中的“優(yōu)質(zhì)便捷的服務體系”目標。隨著改革開放的步伐不斷向前，民主、法治、權利意識不斷增強，納稅人權利保護意識被喚醒，其保護水平不斷得到提高。人們將目光投到發(fā)達國家稅收征管制度的基本理念，立足于保護納稅人權利，改進納稅服務以及稅收國家以人為本的服務型政府理念[7]31-32，對我國《稅收征管法》的原有理念形成了較大的沖擊?！墩髑笠庖姼濉返牧⒎ɡ砟钜仓鸩接伞肮芾怼毕颉胺铡边^渡，豐富了納稅人的權利，納稅人有權獲得優(yōu)質(zhì)、高效的納稅服務。例如《征求意見稿》在第一章總則部分第6條把便捷、效率原則作為稅務機關征收管理的基本原則。第46條新增“預約裁定制度”，明確預約裁定制度的適用條件和法律效力，為納稅人就未來相關事項適用稅法問題做出合理預期，為其更好地安排自己的經(jīng)濟活動提供了制度保障，從而營造了良好的商業(yè)投資環(huán)境。該制度提高了稅法適用的確定性，提高了稅法的透明度，有利于避免納稅人的稅收風險，可謂是對納稅人利益保護的重大舉措。此外，增加規(guī)定“納稅人依法享有稅收法律、行政法規(guī)和規(guī)章制定、修改的參與權”；新增修正申報制度；明確納稅人、扣繳義務人使用征納雙方認可的電子資料，與紙質(zhì)資料具有同等效力；對補繳稅款能力不足的納稅人引入分期繳稅制度；規(guī)定行政復議機關不得做出對申請人更為不利的行政復議決定；規(guī)定行政復議期間可以停止執(zhí)行的情形等?？梢钥闯觯墩髑笠庖姼濉氛谥鸩接伞傲x務之法”轉(zhuǎn)變?yōu)椤皺嗬ā?，由“管理之法”轉(zhuǎn)變?yōu)椤胺罩ā?，由“征稅之法”轉(zhuǎn)變?yōu)椤袄鎱f(xié)調(diào)之法”，使征納雙方權利和義務關系進一步明晰，納稅人權益保障機制更加健全，這對于構建平等和諧的稅收征納關系具有重要意義。

(六)注重與其他法律的協(xié)調(diào)

《征求意見稿》注重與其他法律的有效銜接，以保持法律體系的有機統(tǒng)一。例如在現(xiàn)行《稅收征管法》第3條增加“國家稅收的基本制度由法律規(guī)定”，與新修訂的《立法法》第8條第6項銜接。將《稅收征管法》第63條規(guī)定的“偷稅”行為修改為“逃避繳納稅款”行為，與現(xiàn)行《刑法》第201條保持一致。與《行政強制法》銜接，將“滯納金”修改為“稅收利息”，并規(guī)定其利率授權國務院結合人民幣貸款基準利率和市場借貸利率的合理水平綜合確定。與《行政處罰法》相銜接，增加從輕、減輕、免予行政處罰等規(guī)定。與《預算法》相銜接，在第3條中規(guī)定“除法律、行政法規(guī)和國務院規(guī)定外，任何單位不得突破國家統(tǒng)一稅收制度規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策”。與《繼承法》相銜接，第80條增加未繳清稅款的納稅人的財產(chǎn)發(fā)生贈與或繼承的，受贈人或繼承人以受贈或繼承的財產(chǎn)為限承擔繳納稅款的法律責任。與《公司法》相銜接，第82條增加規(guī)定公司解散且未清繳稅款時，原有限責任股東和股份有限公司控股股東等以出資額為限承擔繳納公司所欠稅款的法律責任。此外，還與《行政復議法》和《婚姻法》等法律相銜接，在立法水平和立法技術上得到提升。

綜上六個方面，《征求意見稿》不論在立法宗旨、對稅法基本原則的落實和有效貫徹“全國稅務工作會議精神”稅收改革的總目標，還是在立法技術和立法水平等方面均有顯著的進步，較現(xiàn)行《稅收征管法》更具科學性，同時也反映了納稅人的普遍愿望，總體上值得肯定。

二、《征求意見稿》的進階路徑

雖然《征求意見稿》較現(xiàn)行《稅收征管法》有了重大進步，但其中涉及到新制度、新理念的引入和變革，立法經(jīng)驗不足，還有待進一步完善。

(一)深化服務理念并進一步完善納稅人權利保護體系

《征求意見稿》第1條有關各立法宗旨的列舉中，“保護納稅人合法權益”的排序順位居于第四位，還不足以顯示出對納稅人權利的保障力度。從征稅權的來源和稅款的支配考察，國家的征稅權建立在納稅人同意的基礎之上，由納稅人通過代議機構賦予該權力，且國家所征之稅最終將用于為納稅人提供公共服務。因此，從征納雙方在法律關系中所處的地位看，納稅人始終居于主導地位，有必要將納稅人的權利保障提升為立法宗旨之首，強調(diào)《稅收征管法》的首要立法宗旨乃為保障納稅人的基本權利。

從宏觀上看，保護納稅人權利以及改進納稅服務已成為發(fā)達國家稅收征管立法最突出的兩大理念，前者是從納稅人的角度出發(fā)，后者是從稅務機關的角度出發(fā)，二者相結合，反映了稅收國家“人本”服務型政府的理念，彰顯了稅收征管法的精神氣質(zhì)。[7]31-32以此為基礎，結合域外納稅人的權利保護不斷向縱深發(fā)展的立法經(jīng)驗，建議在納稅人權利保護的內(nèi)容方面進一步豐富和完善納稅人權利的內(nèi)容。在世界范圍內(nèi)，很多國家、地區(qū)、國際組織就納稅人權利的保護采取相應的立法保護等措施，如美國早在1988年就頒布了《納稅人權利法案》，并經(jīng)過1994年和1996年兩次修改完善； 1985年加拿大公布了《納稅人權利宣言》；英國于1986年公布了《納稅人權利憲章》；OECD制定了其成員國適用的《納稅人宣言》范本。它們雖然在形式和內(nèi)容上有所差異，但一般都規(guī)定了納稅人的誠實推定權、依法納稅權、人格尊嚴權、陳述申辯權等基本權利。[8]我國不太可能在短期內(nèi)制定《納稅人權利保護法》，但可在《征求意見稿》中進一步完善納稅人的權利體系。其中，應明確納稅人的“誠實納稅推定權”，即納稅人有權被認為誠實地履行了納稅義務，除非稅務機關舉出相反的證據(jù)證明納稅人存在違法行為。根據(jù)誠實推定權，稅務機關在無證據(jù)證明某一稅務違法事實或行為存在的情況下，應首先認定納稅人是誠實可信的，并且是無過錯的，直到有足夠證據(jù)推翻這一認定，即沒有證據(jù)并經(jīng)法定程序，稅務機關不得推定納稅人不誠實。此外，還可規(guī)定納稅人的合法節(jié)稅權、隱私權和聽證權、平等納稅權[9]、知情權和禮遇權等。

(二)進一步加強與其他法律的協(xié)調(diào)或銜接

第一，與擬制定的《行政程序法》的協(xié)調(diào)。制定《行政程序法》已列入《第十屆全國人大常委會立法規(guī)劃》，全國人大常委會法工委已經(jīng)開始征求意見，進行立法調(diào)研。[10]《稅收征管法》與《行政程序法》都屬于規(guī)范行政權力行使的程序性法律，但稅收具有無償性、侵益性、強制性等特點，加之納稅資料絕大多數(shù)由納稅人掌握和控制，致使稅收征管不同于一般的行政行為，因此，應設置更加嚴格的程序性規(guī)定，以保障納稅人的權利。盡管我國尚未制定《行政程序法》，但《稅收征管法》可以為《行政程序法》的制定提供立法經(jīng)驗、立法草案等方面的前期基礎。這一點在我國臺灣地區(qū)和德國已有先例可循。德國早在1919年就頒布施行了《租稅通則》，而其《行政程序法》于1976年5月25日才完成立法程序，并于1977年1月1日施行；為配合《行政程序法》的公布施行，德國對此前的《租稅通則》做了大幅度的修正，于1976年與《行政程序法》同步頒布施行，其中很多條文和《行政程序法》一致，除少數(shù)條文因應稅法大量行政和其他特性外，通常比《行政程序法》適用相同或更加嚴格之程序。[11]4臺灣地區(qū)的情形類似，其《稅捐稽征法》早在1976年頒行，而《行政程序法》于2001年才開始施行。借鑒德國與我國臺灣地區(qū)的立法實踐經(jīng)驗，在《稅收征管法》修訂過程中，應當充分考慮到與即將出臺的《行政程序法》相銜接，總體上應當與行政程序的一般規(guī)則相一致，同時又要體現(xiàn)稅收征管程序的特點?？紤]到征稅權的行使直接涉及納稅人的財產(chǎn)，為維護納稅人的權利，應對征稅權的行使做出更為嚴格的限制性規(guī)定。[12]同時，在立法過程中，需注意在《稅收征管法》與《行政程序法》的相關規(guī)定發(fā)生競合時如何適用法律的問題。根據(jù)“完整規(guī)定除外說”，《稅收征管法》的程序規(guī)定，須為完全或完整的規(guī)定才能排除《行政程序法》的適用；否則《行政程序法》的規(guī)定仍有補充適用的余地；二者發(fā)生競合時，應當從立法目的進行分別判斷何者優(yōu)先適用。[11]15根據(jù)“程序保障說”，《行政程序法》與《稅收征管法》是一般法與特別法的關系，除法律另有規(guī)定外，一般應適用《行政程序法》的規(guī)定。而“法律另有規(guī)定”則是指比較《行政程序法》而言，《稅收征管法》另有更加嚴格的程序規(guī)定。[11]15-16

第二，與《行政訴訟法》和《行政復議法》的銜接。鑒于修訂后的《行政訴訟法》擴大了人民法院行政訴訟的受案范圍，例如公民、法人或者其他組織認為行政機關和行政機關工作人員的行政行為侵犯其合法權益，有權提起訴訟，因此，應當考慮《征求意見稿》是否需要對《行政訴訟法》新修訂的內(nèi)容加以回應，以便與《行政訴訟法》相協(xié)調(diào)。另外，鑒于《行政復議法》的修訂已納入《第十二屆全國人大常委會立法規(guī)劃》，其中涉及的行政復議范圍等內(nèi)容的變化，將會對《征求意見稿》產(chǎn)生影響，如果《行政復議法》的修訂在《稅收征管法》的修訂之前完成，則《征求意見稿》也必須注意其有關內(nèi)容與修訂后的《行政復議法》之間的銜接問題，以保持二者的協(xié)調(diào)。同時在具體制度方面，應遵循保護納稅人權益原則、司法最終原則以及高效便捷性原則。[13]

第三，與《物權法》的銜接?？紤]到《征求意見稿》新增第72條規(guī)定：“對需要經(jīng)有關部門依法登記才發(fā)生效力或者對抗第三人的動產(chǎn)或者不動產(chǎn)物權的設立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，登記機構應當查驗納稅人提供的與該動產(chǎn)或不動產(chǎn)物權交易相關的完稅憑證或者稅收證明；對于未提供相關完稅憑證或者稅收證明的，不得辦理登記”，建議在《物權法》中體現(xiàn)相關內(nèi)容，即“未提供完稅憑證不得辦理物權的登記”，方便與《稅收征管法》相銜接，以有力保障國家的稅收利益。

(三)細化特別納稅調(diào)整制度的內(nèi)容

特別納稅調(diào)整是稅務機關對納稅人不具有合理商業(yè)目的而減少應納稅收入或所得額的安排，基于實施反避稅目的，就特定納稅事項進行的稅務調(diào)整。雖然《稅收征管法》第36條規(guī)定了特別納稅調(diào)整制度中的獨立交易原則，《稅收征管法實施細則》第51～56條也對關聯(lián)企業(yè)的界定、調(diào)整方法、調(diào)整情形等做了解釋性規(guī)定。但上述規(guī)定顯然已經(jīng)過時，尤其是我國自2008年以來通過《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實施條例》和《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》(國稅發(fā)〔2009〕2號)、《一般反避稅管理辦法(試行)》(國家稅務總局令2014年第32號)等一系列法律法規(guī)和規(guī)章，搭建了企業(yè)所得稅領域內(nèi)較為全面和完整的特別納稅調(diào)整制度規(guī)則體系之后，將這一規(guī)則體系推廣至其他稅種法就成了當務之急。因為納稅人的避稅安排并不僅限于企業(yè)所得稅領域，甚至也不限于所得稅領域。為此，《征求意見稿》第51條在現(xiàn)有立法基礎上，擴大了特別納稅調(diào)整的適用主體范圍，將原適用范圍業(yè)務往來的主體“企業(yè)或者外國企業(yè)在中國設立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構、場所與其關聯(lián)企業(yè)之間”修訂為“納稅人與關聯(lián)方之間”，增加了反避稅的力度。與該條規(guī)定的修訂相結合，需在《稅收征管法實施細則》中，結合現(xiàn)有企業(yè)所得稅法領域的立法和實踐經(jīng)驗，對擴大范圍后的“特別納稅調(diào)整”條款做進一步細化規(guī)定。特別值得注意的是，2015年10月5日，OECD在整合2014年9月發(fā)布的BEPS項目首批七項產(chǎn)出成果的基礎上，發(fā)布了包括《制定有效受控外國公司規(guī)則》、《對利用利息扣除和其他款項支付實現(xiàn)的稅基侵蝕予以限制》和《無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價指南》等在內(nèi)的BEPS項目全部十五項產(chǎn)出成果。這些成果和一攬子措施的出臺，標志著百年來國際稅收體系的第一次根本性變革取得了重大成功。[14]在此項國際稅改中，我國以OECD合作伙伴身份平等參與BEPS行動計劃，與OECD國家享有同等權利和義務，理應推進BEPS各項成果在我國的實施，在立法上與其保持一致。具體在《稅收征管法》的修訂中，應當反映出BEPS行動計劃的相應變化，尤其對轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化、受控外國企業(yè)、成本分攤協(xié)議的特別納稅調(diào)整進行規(guī)制和完善。總體而言，在程序稅法上確立預約定價制度，擴大避稅主體和避稅行為的適用范圍，明確反避稅執(zhí)法主體、程序和要件，類型化界定避稅行為及其法律責任。[15]

此外，還應在《稅收征管法》修訂時增加有關一般反避稅條款的規(guī)定，作為特別納稅調(diào)整制度的核心。從一些國家的經(jīng)驗來看，由于一般反避稅條款的缺失，大大影響了稅務和司法機關按照稅收公平原則處理反避稅案件。一般反避稅條款在法律價值上具有對避稅行為進行規(guī)制的宣示效力。規(guī)定一般反避稅條款的立法意義在于為司法機關和稅務機關提供合法性依據(jù)和運行基準框架，借助一般反避稅條款的認定思路及適用標準或程序，使得反避稅更加明確，增強可操作性，避免權力濫用，以此保障納稅人的信賴利益。[16]以美德為代表的發(fā)達國家都設立了一般反避稅規(guī)則，并在反避稅實踐中發(fā)揮了極為重要的作用。以美國為例，一般反避稅規(guī)則包括實質(zhì)重于形式、分步交易、商業(yè)目的、虛假交易和經(jīng)濟實質(zhì)。[17]160其中，經(jīng)濟實質(zhì)原則是指，如果一項交易缺乏經(jīng)濟實質(zhì)，則在聯(lián)邦稅收上不予認可；分步交易原則要求在稅收上合并看待涉及多個關聯(lián)步驟的交易，忽略無意義的中間步驟；實質(zhì)重于形式原則是指忽視交易的法律形式，肯認其背后隱藏的經(jīng)濟實質(zhì)。[17]163-170德國在其《租稅通則》第42條對法律形成可能性之濫用進行規(guī)制，規(guī)定稅法不因濫用法律的形成可能性受到規(guī)避。個別稅法設有防堵租稅規(guī)避之規(guī)定者，于其構成要件實現(xiàn)時，依該規(guī)定的法律效果。存在濫用法律形成時，依與經(jīng)濟事件相當之法律形成成立租稅請求權。選擇不相當之法律形成致使納稅義務人或第三人，比較相當之法律形成，獲有法律未預見之稅收利益時存在濫用。納稅義務人能夠證明所選擇之形成，具有在整體關聯(lián)上有重大的非稅利益理由的除外。[18]65《征求意見稿》第51條僅體現(xiàn)了獨立交易原則，其對避稅行為的調(diào)整作用非常有限，因此亟需引入一般反避稅條款。2015年2月1日起施行的《一般反避稅管理辦法(試行)》進一步規(guī)范和明確了稅務機關采取一般反避稅措施的適用范圍、判斷方法、調(diào)整方法、工作程序、爭議處理等相關問題，旨在為一般反避稅條款提供詳細的程序操作指引，建立更加透明、統(tǒng)一和公平的一般反避稅機制。[19]該辦法的出臺標志著我國在一般反避稅立法上的重大進步。但其不足之處在于適用范圍的有限性，僅適用于稅務機關按照《企業(yè)所得稅法》第47條及《企業(yè)所得稅法實施條例》第120條規(guī)定，對企業(yè)實施不具有合理商業(yè)目的而獲得稅收利益的避稅安排所實施的特別納稅調(diào)整，不能適用于所有的反避稅情形。隨著一般反避稅案件處理經(jīng)驗的積累，未來一般反避稅條款應從企業(yè)所得稅法領域擴大到整個稅法領域，建構起經(jīng)受司法檢驗的一般反避稅條款的適用方法。[20]同時考慮到一般反避稅條款可能對納稅人私法行為造成的重度干預，有必要在更高的立法層面，即《稅收征管法》中規(guī)定一般反避稅條款，以達到在特殊反避稅條款外規(guī)制稅法各領域的避稅行為，保護我國的稅收權益，保障公平競爭的經(jīng)濟秩序。借鑒美國、澳大利亞、加拿大和我國香港地區(qū)關于一般反避稅條款的經(jīng)驗，我國一般反避稅條款的內(nèi)容設計可考慮包括定義、處罰規(guī)定、稅收后果、例外規(guī)定、上訴、處罰、文件制作和披露的要求等；對于一般反避稅條款的立法內(nèi)容，應當盡量細化、完善，防止稅務機關濫用自由裁量權侵害納稅人合法權益。[21]

(四)細化預約裁定制度的內(nèi)容并增強其實用性和操作性

《征求意見稿》規(guī)定了預約裁定制度的適用條件及法律效力，對于稅務機關掌握納稅人詳實的交易信息并提高征管效能、形成良好的稅企合作關系將發(fā)揮重要作用。但是《征求意見稿》對預約裁定制度的規(guī)定還很籠統(tǒng)、抽象，操作性不夠，可能引發(fā)程序上的糾紛，有必要借鑒國外的立法經(jīng)驗予以完善。

國外預約裁定制度的內(nèi)容主要包括適用范圍、費用、處理時限、是否可提起復議和訴訟、公布、約束力、撤回和撤銷等方面。關于適用范圍，大多數(shù)國家規(guī)定預約裁定只適用于預期未來發(fā)生但未發(fā)生的交易及活動，并用反列舉的方式來明確不能適用的具體事項；在是否收費的問題上，少數(shù)國家實行收費且收費標準懸殊，例如瑞典按成本部分回收原則設計收費，加拿大遵循成本完全回收的原則，新西蘭的收費標準則依照裁定所需的時間或事項復雜程度；在處理時限上，新西蘭、美國、澳大利亞均規(guī)定了相應的措施以保證及時發(fā)布預約裁定，對處理時限起到一定的約束作用；對于預約裁定是否被允許提起復議和訴訟，采取行政模式的絕大多數(shù)國家未賦予納稅人對預約裁定能夠申請復議或提起訴訟的權利，但澳大利亞除外；大多數(shù)國家還規(guī)定了預約裁定的公布，只是公布的方式有所差異，例如澳大利亞采用的是在稅務局網(wǎng)站上建立預先裁定數(shù)據(jù)庫的方式發(fā)布裁定，新西蘭則將重要的預約裁定結果改為公共裁定后進行公布；關于預約裁定的約束力，通常認為對稅務機關有法律約束力，但納稅人則可選擇是否適用預約裁定；關于預約裁定的撤銷，一般認為裁定存在錯誤時可以撤銷，但是基于對納稅人利益的保護，瑞士和英國規(guī)定對納稅人有利的錯誤裁定不予撤銷；對預約裁定申請的撤回，大多數(shù)國家允許納稅人在預約裁定簽發(fā)以前可以撤回申請。[22]通過比較和借鑒國外的經(jīng)驗，結合我國的具體國情，建議我國對預約裁定的主要內(nèi)容做進一步的規(guī)定，以增強實踐操作性并提高預約裁定處理的效率。例如，在適用條件上，將納稅人的誠信守法作為適用稅收預約裁定的必要條件，要求具備一定納稅信譽等級以上的納稅人才享有申請資格；對納稅人有利的錯誤裁定不應允許撤銷或變更時發(fā)生的爭議，可以通過行政復議與行政訴訟獲得救濟；實施預約裁定制度不收取費用等內(nèi)容[23]；在約束力上，考慮預約裁定針對特定納稅人特定事項做出相關裁定以后，如果出現(xiàn)與在先的申請人申請預約裁定事項相同或類似情形，是否可以直接適用已做出的預約裁定，還是另行申請單獨做出裁定，是考慮效率還是注重程序？另外還需要充分考慮該制度面臨的相應風險。例如，由于預約裁定要求申請人向裁定機構提供相關事項的全部信息，這有可能涉及申請人的商業(yè)秘密，即納稅人將面臨信息披露風險；稅務機關可能出于保護國家稅收利益而過度從緊掌握稅收政策，也可能出于吸引外資等目的而利用預約裁定給予申請人不合法的稅收優(yōu)惠待遇，破壞公平競爭環(huán)境，導致國家稅收流失。如何有效防范上述風險，需在制度設計上進一步考慮，并在《稅收征管法實施細則》中進一步明確具體操作規(guī)則，以便于統(tǒng)一執(zhí)行。

(五)增加第三方涉稅信息提供的例外情形

基于信息管稅和更加準確地確認納稅人的應納稅額，保護國家稅收利益，稅法賦予納稅人和第三方提供涉稅信息的協(xié)助義務。從國際經(jīng)驗看，第三方涉稅信息的提供也有例外情形，對此各國的規(guī)定有所不同。應注意法治國家的法律和道德基礎，特別是對人民基本權的保護。如果履行協(xié)助義務導致利益沖突，則不符合法制國家期待可能性的要求，可以通過拒絕協(xié)助權之規(guī)定，緩解利益沖突產(chǎn)生的緊張關系。[18]185-190例如，《德國租稅通則》第101～103條規(guī)定，基于以下情形，協(xié)助義務人可以拒絕陳述、提供相關資料：第三人系當事人的親屬；保護特定職業(yè)秘密；因犯罪行為或違規(guī)行為存在被追訴的危險。[18]美國、德國、荷蘭等國規(guī)定，律師、稅務顧問依法有權拒絕提供第三方信息，體現(xiàn)了國家公權力與納稅人私權利之間的平衡。[7]33

(六)增加“境外納稅義務申報”等國際稅收規(guī)則

伴隨著經(jīng)濟全球化的不斷發(fā)展，納稅人從事跨國勞務、境外財產(chǎn)經(jīng)營和轉(zhuǎn)讓、對外股權投資等跨國經(jīng)濟活動呈現(xiàn)出上升趨勢。居民納稅人的境外財產(chǎn)申報，對于我國稅務機關有效、及時獲取相關稅收信息，積極履行我國對外簽訂的稅收協(xié)定義務，避免國際雙重征稅、打擊國際逃避稅行為、準確計算納稅人的應納稅額有著十分重要的意義。國外許多國家都在稅法上建立了納稅人的境外納稅義務申報制度，例如美國在其《國內(nèi)稅收法典》第61章“信息和申報”第6012節(jié)中規(guī)定了某些國外收入和銷售收入的申報。建議在我國《稅收征管法》修訂時，應增加居民納稅人境外納稅義務的申報規(guī)定，要求居民納稅人就其境外不動產(chǎn)所得、營業(yè)利潤、股息、利息、特許權使用費、財產(chǎn)收益、個人勞務所得等境外應稅事項，向我國稅務機關履行申報納稅義務。

三、結 論

總體而言，《征求意見稿》結合新的治國理念，順應現(xiàn)代化科技的發(fā)展，借鑒其他國家先進的立法制度和經(jīng)驗，從立法宗旨、理念、結構體系、內(nèi)容和制度設計等方面對《稅收征管法》做了全面修訂，立法技術和立法水平趨于成熟，注重法律體系相關立法的銜接和協(xié)調(diào)，加大了對納稅人的權利保護，征管制度的設置更加現(xiàn)代化。《征求意見稿》在總體上是值得肯定的，可以預期，《稅收征管法》的修訂最遲在2016年能夠完成。但是，《征求意見稿》還存在不足之處，為保障《稅收征管法》修訂的科學立法，仍需圍繞以下幾個方面對《征求意見稿》進行完善：第一，深化服務理念，進一步完善納稅人權利保護體系，將“保護納稅人合法權益”在立法宗旨中的排位從第四位提升至首位，并進一步在《稅收征管法》中明確納稅人的誠實納稅推定權、合法節(jié)稅權、隱私權等納稅人權利的內(nèi)容。第二，與最新修訂的《行政訴訟法》、即將修訂的《行政復議法》，以及未來擬制定的《行政程序法》相銜接，完善《稅收征管法》的有關內(nèi)容。并根據(jù)修訂后的《稅收征管法》，對《物權法》做出相應修改，保持其他法律與《稅收征管法》的銜接。第三，在《稅收征管法實施細則》中進一步細化特別納稅調(diào)整制度、預約裁定制度，增強實用性和操作性。第四，進一步完善稅收管轄的內(nèi)容，增加境外納稅義務申報等國際稅收規(guī)則以及第三方涉稅信息提供的例外情形。

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