作業(yè)成本法下高?？蒲许椖咳杀竞怂隳Ｊ綐?gòu)建研究

吳曉晴

（湖南農(nóng)業(yè)大學(xué) 公共管理與法學(xué)學(xué)院，長沙 410128）

作業(yè)成本法下高?？蒲许椖咳杀竞怂隳Ｊ綐?gòu)建研究

吳曉晴

（湖南農(nóng)業(yè)大學(xué) 公共管理與法學(xué)學(xué)院，長沙 410128）

目前我國關(guān)于科研項目全成本核算并沒有統(tǒng)一的核算模式，高校的成本核算研究大多都集中在高校費用核算問題上，對科研的成本核算研究不多。本文通過對高?？蒲许椖咳杀竞怂愕谋匾耘c可行性的分析，提出建立基于作業(yè)成本法的高?？蒲许椖咳杀竞怂泱w系，總結(jié)了作業(yè)成本法運行過程中應(yīng)注意的問題，并提出相關(guān)建議。

高校；科研項目；作業(yè)成本法；全成本核算

隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，國家對于科研經(jīng)費的投入逐年增加，2009年，我國在科研領(lǐng)域的投入是1 257億美元，僅次于美國。大量的科研費用投入，使科研經(jīng)費核算中存在的問題也日益顯現(xiàn)。一方面，由于缺乏科學(xué)系統(tǒng)的經(jīng)費核算方法，目前中國高?？蒲薪?jīng)費核算只是簡單將直接成本作為項目成本，并沒有將間接成本分攤到具體的項目之中，對于間接費用的支出并沒有計入科研成本；另一方面，科研項目不對固定資產(chǎn)計提折舊，而從高校的事業(yè)經(jīng)費中支出，不能全面反映科研項目組成員的人員經(jīng)費。這會導(dǎo)致科研經(jīng)費和事業(yè)經(jīng)費的分配不合理，前者結(jié)余，后者虧空。因此建立一套全新的高校科研全成本核算迫在眉睫，也能為高校科研項目的科學(xué)化管理提供了一定的參考。作業(yè)成本法的出現(xiàn)及其發(fā)展為高校科研項目全成本核算模式的構(gòu)建提供了可能。與傳統(tǒng)成本計算法的優(yōu)勢所不同的是，作業(yè)成本按照資源動因和成本動因分配間接資源耗費，使成本分配結(jié)果更趨于合理，從而為成本控制和管理決策創(chuàng)造了條件。

1　高?？蒲许椖咳杀竞怂愕谋匾?/h2>

對科研項目進行全成本核算首先是由國家科技部和財政部提出來的，卻由于受一些客觀原因的限制，以及科研項目本身的缺陷，使大多數(shù)高校忽視項目成本核算。宋小利認為目前高校的科研成本核算僅涉及課題組發(fā)生的部分直接費用，對于間接費用和期間費用幾乎沒有分攤，因此必須重視間接費用在成本核算里所占用的比例，盡快實現(xiàn)科研項目全成本核算，合理計算應(yīng)計而未計入科研成本的間接成本。鄧敏、韓玉啟利用“課題制”對科研經(jīng)費進行全成本核算，有利于真實反映科研經(jīng)費的實際支出，加強對科研經(jīng)費的核算與管理。黃永林，李茂峰針對目前高?？蒲许椖拷?jīng)費管理中存在的問題，認為必須規(guī)范間接費用的成本核算，建立課題組勞務(wù)補償機制，從而改進現(xiàn)有的成本核算管理，實行動態(tài)分類的科學(xué)成本核算管理。王瑩認為我國高等院?？蒲许椖砍杀竞怂愕碾y點在于高?，F(xiàn)行會計核算系統(tǒng)中無法直接取得詳細的間接成本的數(shù)據(jù)，也無法明確區(qū)分科研活動消耗的資源與教學(xué)活動的支出，而間接成本在成本核算中占的比例又比較大，核算結(jié)果不是很科學(xué)合理。

2　高?？蒲许椖咳杀竞怂愕目尚行?/h2>

鄭易、趙冰、于文清系統(tǒng)闡釋了科研項目成本的內(nèi)涵及成本核算的作用，明確了科研項目成本核算的基礎(chǔ)工作，并系統(tǒng)論述了科研項目成本核算的對象、科研項目成本計算期及成本核算應(yīng)注意的原則。湛毅青認為高?？蒲许椖康耐耆杀居砂蒲腥斯ぴ趦?nèi)的直接成本以及分攤的科研間接成本構(gòu)成。顧全對中英兩國政府科研項目實行的全成本核算管理內(nèi)容進行了對比研究，提出了我國現(xiàn)行科研項目全成本核算方法的完備性、核定計算標(biāo)準(zhǔn)的合理性和市場匹配性較差，必須實行新的科研項目全成本核算的辦法。吳靜瑜 認為完善高?？蒲许椖砍杀竞怂悖环矫姹仨毻菩腥珖y(tǒng)一的科研經(jīng)費管理制度，通過統(tǒng)一的制度規(guī)范科研成本核算的范圍、科研間接成本分配依據(jù)，為科研成本核算的確認、計量工作提供現(xiàn)實保障；另一方面適當(dāng)運用權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)進行科研成本核算。

由此可見，大部分的學(xué)者都將科研項目全成本核算作為改進科研項目管理的一項重要措施，但并沒有提出一套系統(tǒng)的具有針對性的成本核算方法。且對于全成本核算中的間接費用具體核算方法缺少詳盡的研究，高校的科研項目全成本核算依然存在問題。

3　作業(yè)成本視角下的高?？蒲许椖咳杀竞怂?/h2>

3.1高校的科研項目全成本核算

科研項目的全成本核算以整個科研項目實行過程中的所有消耗為基礎(chǔ)，不僅包括與科研項目直接相關(guān)的費用，也包括高校在科研項目運行過程中發(fā)生的與科研項目相關(guān)的其他費用，如管理費。因此，高?？蒲许椖康娜砍杀举M用由三部分組成：固定成本、變動成本、間接費用分攤。固定成本是指與科研項目相關(guān)的直接人員費用、儀器設(shè)備費用與房屋使用費用等；變動成本是指在運行科研項目時所產(chǎn)生的業(yè)務(wù)費、材料費、公共支出等費用；間接成本分攤是指將以前不計入成本核算的人力資本、固定資產(chǎn)折舊和管理成本等費用均分攤計入科研項目。可見全成本核算可以使成本核算數(shù)據(jù)更為完整、準(zhǔn)確、及時，更能真實地反映高?？蒲许椖咳亢馁M的情況，為費用補償與成本控制提高更準(zhǔn)確的依據(jù)。

3.2作業(yè)成本法的優(yōu)勢分析

作業(yè)成本法（ABC法），于20世紀(jì)80年代由美國哈佛大學(xué)的Robert S.Kaplan和Robin Cooper兩位會計學(xué)大師提出，是一種以“作業(yè)”為基礎(chǔ)，確認和計量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，然后選擇成本動因，將所有的間接費用按照不同的間接費用分配率來分配給成本計算對象的一種計算方法。作業(yè)成本法在成本計算方法上突破了傳統(tǒng)成本法的束縛，使成本核算借助“作業(yè)”來完成，彌補了傳統(tǒng)的以產(chǎn)品為核心的成本核算所帶來的不足，為數(shù)據(jù)的使用者提供了更加真實的成本信息，也能給成本管理營造更為有利的條件。究其原因，作業(yè)成本法所運用的理論基礎(chǔ)是成本驅(qū)動因素，且其核算用三步程序分配間接費用，依據(jù)資源動因，將費用分配到作業(yè)，以作業(yè)作為歸集成本的成本庫，然后再依據(jù)多種作業(yè)動因，將作業(yè)成本分配到最終產(chǎn)品上去。正因為如此，管理者不得不尋求間接成本產(chǎn)生的動因，從成本動因上改進成本控制，消除非增值作業(yè)，提高增值作業(yè)的效率，持續(xù)降低成本、消除浪費。3.3基于作業(yè)成本法的高?？蒲许椖咳杀竞怂?/p>

作業(yè)成本法的基本原理是：“產(chǎn)品（成本對象）消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的發(fā)生”。

作業(yè)成本法下的高校科研項目全成本核算模式構(gòu)建 ：首先，將科研項目成本費用依照資源動因分攤進入作業(yè)中心；然后，將作業(yè)中心歸集到的成本費用依照作業(yè)動因分攤進入成本對象（具體的科研項目）。其中，資源是指為了完成本次科研項目，產(chǎn)出作業(yè)所耗用的所有費用；作業(yè)是指操作消耗資源的具體過程。作業(yè)成本法將成本動因分為資源動因和作業(yè)動因兩類。資源動因是指各個作業(yè)中心間接成本所消耗成本費用的情況，是成本分攤計入作業(yè)中心的分攤標(biāo)準(zhǔn)。例如：勞務(wù)費的資源動因是人數(shù)數(shù)量，機器設(shè)備折舊的資源動因是使用年限，材料費的資源動因是材料數(shù)量。作業(yè)動因是對各個作業(yè)中心的消耗方式的分析，通常一般選擇可以量化的因素，例如：高?？蒲泄芾硖幹饕窃诮M織申報過程中產(chǎn)生管理費用，其作業(yè)動因就可以為申報的項目數(shù)量?？蒲械某杀举M用可以直接從會計明細賬中得到與之相關(guān)的數(shù)據(jù)，但是固定資產(chǎn)則需要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，按照折舊支出計入成本費用。高校職能部門偏多，有的作業(yè)多部門完成，有的部門要進行多個作業(yè)。按其服務(wù)的性質(zhì)劃分，可以簡單地將高校與科研相關(guān)的部門分為四大作業(yè)中心：業(yè)務(wù)活動作業(yè)中心（各院系實驗室）、設(shè)備資源管理作業(yè)中心（實驗室、后勤處）、信息輔助作業(yè)中心（網(wǎng)絡(luò)技術(shù)中心、檔案室、圖書館）、行政管理作業(yè)中心（科技處、財務(wù)處、人事處）。每一個科研項目即為成本核算對象。

作業(yè)成本法下的高?？蒲许椖咳杀竞怂愕暮怂懔鞒蹋阂浴案咝．a(chǎn)出形態(tài)—成本動因—成本歸集—間接成本分攤—單位成本（生均成本和項目科研成本）”為成本核算路徑，以高校產(chǎn)出形態(tài)為出發(fā)點，產(chǎn)出特點作為成本計算對象的劃分依據(jù)。根據(jù)不同的成本對象確認其直接成本和間接成本。其中直接成本直接計入成本核算對象，對于間接成本不能直接計入的，則利用作業(yè)成本法進行分攤計入，從而取得準(zhǔn)確的科研項目全成本。直接費用主要由勞務(wù)費、材料費、設(shè)備費組成；間接費用由固定資產(chǎn)的折舊費、圖書館的輔助支出以及院系管理部門的行政支出所組成。成本分配的計算方法是：利用作業(yè)中心歸集的總成本除以作業(yè)動因量得到成本動因分配率；然后根據(jù)具體科研項目所消耗的作業(yè)動因量乘以該分配率，得出該科研項目的某項作業(yè)的成本，再將此項目所有作業(yè)上的成本進行匯總，得出該科研項目的全成本。

4　高?？蒲许椖咳杀竞怂愕乃伎寂c建議

作業(yè)成本法在我國高校科研成本核算中的應(yīng)用研究不僅取得一定的理論成果，而且對于推進國家科研經(jīng)費管理制度改革以及高?？蒲薪?jīng)費管理工作均發(fā)揮了重要的指導(dǎo)作用。作業(yè)成本法是一項比較系統(tǒng)性的成本計算方法，其實施過程需要各部門、各個方面的全力配合，需要人力、物力、財力的全方位投入。根據(jù)高校自身的特點，在進行高?？蒲许椖咳杀竞怂銜r，關(guān)于作業(yè)成本法的運用提出三點思考：第一，對于如何劃分科研和教學(xué)之間的界限，一定要找到一個合理、科學(xué)的劃分標(biāo)準(zhǔn)；第二，對于不同科研項目之間的界限，例如折舊費、場地維護費等，可以利用項目所占面積作為劃分界限，但是對于比較復(fù)雜的情況，例如高壓電源一類的設(shè)備，簡單的劃分標(biāo)準(zhǔn)就不再合理了，是否可以采用強度、時間等標(biāo)準(zhǔn)需要在實踐中得到結(jié)論；第三，對于成本動因的選擇存在一定的主觀因素，會計人員因主觀好惡而采用的某種不符合實際的成本動因進行成本核算，必然會影響成本核算的準(zhǔn)確性，這種情況也并不少見。

因此，對于完善作業(yè)成本法在高校的運用，首先需要完善制度化建設(shè)。科研項目全成本核算的順利開展，需要科研經(jīng)費管理制度的保障，這便要求國家和學(xué)校兩方面共同對科研經(jīng)費管理制度進行完善。對于高校而言，制定相關(guān)的成本控制政策與獎懲制度。其次，大力加強高校科研項目成本核算的信息化建設(shè)。資源的歸集與處理、間接費用的多分配標(biāo)準(zhǔn)、成本核算的復(fù)雜化都必須有先進的信息處理技術(shù)與管理制度才能完成。最后，成立部門機構(gòu)，建立完善的成本監(jiān)督系統(tǒng)，完成對高?？蒲许椖亢怂銛?shù)據(jù)的收集，核定資源動因與作業(yè)動因，對于科研項目全成本核算的運行狀況進行全程監(jiān)管。

主要參考文獻

［1］宋小利.高等院?？蒲薪?jīng)費核算存在的問題及對策［J］.現(xiàn)代審計與經(jīng)濟，2002（3）.

［2］鄧敏，韓玉啟.基于課題制對高等學(xué)?？蒲薪?jīng)費全成本核算的問題研究［J］.南京理工大學(xué)學(xué)報：社會科學(xué)版，2007（2）.

［3］黃永林，李茂峰.我國高?？蒲薪?jīng)費管理政策與制度存在的主要問題及其對策建議［J］.教育與經(jīng)濟，2013（3）.

［4］王瑩.論高校科研項目成本核算［J］.時代金融，2014（32）.

［5］鄭易，趙冰，于文清.試論科技研究項目成本核算［J］.黃河水利職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報，2002（4）.

［6］湛毅青，歐陽花，劉愛東.高?？蒲许椖客耆杀狙a償問題研究［J］.科學(xué)學(xué)研究，2010（3）.

［7］顧全.科研項目經(jīng)費管理：中英比較研究［J］.科研管理，2012（1）.

［8］吳靜瑜.完善高校科研經(jīng)費成本核算的思考［J］.合作經(jīng)濟與科技，2015（12）.

［9］李淑霞，劉志新.高?？蒲腥杀竞怂阊芯浚跩］.中國財政，2009（10）.

［10］張海蘭，李淑霞.作業(yè)成本法在高校成本核算中的應(yīng)用［J］.財務(wù)與會計，2008（13）.

［11］劉霞玲.運用作業(yè)成本法構(gòu)建高校全成本核算體系［J］.財會月刊，2014（1）.

［12］王平心.作業(yè)成本計算理論與應(yīng)用研究［M］.大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2001.

10.3969/j.issn.1673 - 0194.2016.20.001

G647.5

A

1673-0194（2016）20-0004-02

2016-09-02