文/蔡樂(lè)敏

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行存在的利潤(rùn)粉飾可能性分析

文/蔡樂(lè)敏

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行在很大程度上規(guī)范了會(huì)計(jì)行為，提升了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。但是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施也為企業(yè)管理者利潤(rùn)粉飾提供了新的手段和空間。本文圍繞新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中的利潤(rùn)粉飾，分析了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)利潤(rùn)粉飾的空間壓縮，并分析了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下利潤(rùn)粉飾的新手段。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；利潤(rùn)粉飾

一、相關(guān)概述

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)于進(jìn)一步增強(qiáng)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，規(guī)范會(huì)計(jì)行為和會(huì)計(jì)工作秩序都具有重要的積極作用。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行能夠在很大程度上對(duì)企業(yè)原有的利潤(rùn)操縱空間進(jìn)行壓縮和削減，能夠?qū)崿F(xiàn)在更大程度上對(duì)人為利潤(rùn)操縱的管控，確保企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)跟賬面業(yè)績(jī)相一致，進(jìn)而在此基礎(chǔ)上更好地滿足信息使用者的信息需求，維護(hù)社會(huì)公眾利益。從這個(gè)角度上講，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施在較大程度上壓縮了企業(yè)利潤(rùn)操縱的空間，有助于提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。但是，需要注意的是，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在壓縮原有利潤(rùn)操縱空間的同時(shí)也為企業(yè)管理者進(jìn)行利潤(rùn)操縱和粉飾提供了新的空間和途徑。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則壓縮企業(yè)利潤(rùn)粉飾空間的途經(jīng)分析

第一，同一控制下的企業(yè)合并按照賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理依據(jù)。對(duì)于當(dāng)前的大多數(shù)企業(yè)合并，基本上都是屬于同一控制下的企業(yè)合并，在這一合并模式下盡管在合并計(jì)價(jià)上市按照公允價(jià)值來(lái)計(jì)量，但是合并價(jià)格本身并不是雙方都認(rèn)可的價(jià)格，這一公允價(jià)格本身盡管也需要評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估，但是其中往往包含了較多的人為因素，公允性有待于進(jìn)一步提升。一些上市公司往往就會(huì)采用企業(yè)合并的方式提升自身經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)粉飾。在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，同一控制下的企業(yè)合并明確要求按照賬面價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，這在很大程度上提升了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，也規(guī)范了企業(yè)的盈余管理行為，對(duì)于壓縮企業(yè)管理者的利潤(rùn)操縱空間具有積極作用。

第二，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)則不得轉(zhuǎn)回。在原先的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，一些企業(yè)管理者往往依靠計(jì)提資產(chǎn)減值損失并沖回的手段對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)進(jìn)行人為操縱。在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，這一利潤(rùn)操縱手段被禁止采用。按照新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，則在后續(xù)的會(huì)計(jì)期間內(nèi)不得轉(zhuǎn)回。這一新的會(huì)計(jì)要求斬?cái)嗔似髽I(yè)管理者依靠資產(chǎn)減值損失計(jì)提和轉(zhuǎn)回對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行操縱、粉飾的途徑。

第三，擴(kuò)大了合并報(bào)表的范圍。在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，合并報(bào)表從原先的注重母公司向注重實(shí)體理論發(fā)展，在報(bào)表合并范圍上重視實(shí)質(zhì)性控制，對(duì)于母公司都能夠?qū)崿F(xiàn)有效控制的子公司都需要在合并報(bào)表中進(jìn)行反映。這一新的會(huì)計(jì)處理要求也在很大程度上阻斷了企業(yè)管理者依靠降低持股比例、分離子公司來(lái)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)進(jìn)行粉飾的可能性，也減少了母公司依靠關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)整的空間。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)粉飾的手段分析

在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，公允價(jià)值計(jì)量屬性被廣泛引入，這一會(huì)計(jì)計(jì)量手段的變化進(jìn)一步加大了企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量的自主權(quán)，在增強(qiáng)了企業(yè)財(cái)務(wù)制度規(guī)范性的同時(shí)也給企業(yè)自主選擇會(huì)計(jì)政策更大的空間。在此情況下，一些企業(yè)會(huì)利用其中的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)利潤(rùn)進(jìn)行分粉飾和操縱。具體來(lái)講，企業(yè)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)程中會(huì)通過(guò)以下幾種手段對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行粉飾和操縱：

第一，改變存貨計(jì)價(jià)方法。在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)在對(duì)發(fā)出存貨進(jìn)行實(shí)際成本計(jì)量時(shí)應(yīng)當(dāng)按照加權(quán)平均法、先進(jìn)先出法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法來(lái)進(jìn)行，并對(duì)原有的移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法進(jìn)行了取消，盡管新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)原先的存貨計(jì)價(jià)方法變更空間進(jìn)行了縮減，這有助于降低企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)操縱的空間，但是依然存在著三種存貨計(jì)價(jià)方法，企業(yè)管理者依然能夠通過(guò)變更存貨計(jì)價(jià)方法來(lái)實(shí)現(xiàn)粉飾和操縱企業(yè)利潤(rùn)。

第二，應(yīng)用公允價(jià)值。公允價(jià)值運(yùn)用是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要?jiǎng)?chuàng)新點(diǎn)，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在企業(yè)合并以及金融業(yè)等領(lǐng)域都對(duì)公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行了全面的引入。同時(shí)，在非貨幣性交易以及債務(wù)重組中也重新啟用了公允價(jià)值計(jì)量。但是公允價(jià)值計(jì)量在其他的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中則予以了回避，這就導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間存在著邏輯關(guān)系不一致的情況，極易導(dǎo)致企業(yè)管理者利用公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行利潤(rùn)操縱和粉飾。在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入公允價(jià)值計(jì)量屬性在很大程度上增加了企業(yè)管理者進(jìn)行利潤(rùn)操縱的空間，很容易出現(xiàn)管理者圍繞自身管理需求選擇具體準(zhǔn)則的行為，導(dǎo)致其成為管理者利潤(rùn)操縱的工具和手段。在需要進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量時(shí)選擇符合該條件的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而在需要進(jìn)行歷史成本計(jì)量時(shí)則將其操縱為另外一種經(jīng)濟(jì)行為。除此之外，當(dāng)前對(duì)于企業(yè)資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量還是依賴于資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)來(lái)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估。但是由于我國(guó)現(xiàn)階段缺少健全完善的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)，不同的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)在資產(chǎn)評(píng)估上做法和結(jié)果都有著比較大的差異，這些都使得企業(yè)管理者很可能利用公允價(jià)值的評(píng)估來(lái)對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行粉飾和操縱。

第三、長(zhǎng)期股權(quán)投資存在較大的利潤(rùn)粉飾可能。企業(yè)對(duì)外進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算也可作為利潤(rùn)操縱的手段。當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。但事實(shí)上，一些企業(yè)卻肆意變更投資收益核算方法，以達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。將長(zhǎng)期投資收益核算方法由成本法改為權(quán)益法，投資企業(yè)就可以按照占被投資企業(yè)股權(quán)份額核算投資收益。同時(shí)，所得稅法則是根據(jù)投資企業(yè)是否從被投資企業(yè)分得紅利及紅利多少來(lái)征稅的。因此，在被投資企業(yè)盈利的情況下，將投資收益核算方法由成本法改為權(quán)益法，一方面可以虛增當(dāng)期利潤(rùn)，另一方面卻無(wú)須為這些增加的利潤(rùn)繳納所得稅。

除此之外，投資方全部處置權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，原權(quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)全部計(jì)入投資收益；投資方部分處置權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，剩余股權(quán)仍采用權(quán)益法核算的，原權(quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益按比例結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入投資收益。但由于被投資方重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動(dòng)而產(chǎn)生的其他綜合收益除外，將導(dǎo)致企業(yè)利用“成本法”與“權(quán)益法”的漏洞，存在處置部分長(zhǎng)期股權(quán)投資虛增利潤(rùn)的可能。企業(yè)通過(guò)增持被投資公司股權(quán)份額，將原有的以“可供出售金融資產(chǎn)”轉(zhuǎn)為“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，原計(jì)入“可供出售金融資產(chǎn)”之“其他綜合收益”轉(zhuǎn)入“投資收益”。存在利潤(rùn)認(rèn)為控制的可能。

第四，變更無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化以及相應(yīng)的攤銷方法。在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)可以劃分為研究以及開(kāi)發(fā)兩個(gè)階段，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)性支出可以進(jìn)行資本化操作，將相關(guān)的開(kāi)發(fā)支出在無(wú)形資產(chǎn)中進(jìn)行定期攤銷。盡管新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)研究和開(kāi)發(fā)兩個(gè)階段進(jìn)行了定義和區(qū)分，但是在實(shí)際管理中很難對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的研究和開(kāi)發(fā)階段進(jìn)行準(zhǔn)確的界定和劃分，這主要是由于無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)過(guò)程本身就具有很大的復(fù)雜性，費(fèi)用之類也比較多。這也在很大程度上增加了企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用計(jì)量的難度，也在一定程度上導(dǎo)致企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)管理帶有隨意性。企業(yè)管理者要想提高單位經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)，可以采用人為減少無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的方式對(duì)其進(jìn)行資本化處理，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)操縱。除此之外，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的攤銷也不再局限于直線法，并且對(duì)于攤銷的年限也沒(méi)有固定限制，這種情況下企業(yè)管理者可以采用延遲攤銷或者增加攤銷年限的方式提高單位利潤(rùn)，進(jìn)行利潤(rùn)粉飾。

第五，變更企業(yè)債務(wù)重組方法。在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，當(dāng)債務(wù)人采用現(xiàn)金償還的方式進(jìn)行債務(wù)清償時(shí)，應(yīng)當(dāng)將實(shí)際支付現(xiàn)金額跟重組債務(wù)的賬面價(jià)值之間的差額認(rèn)定為債務(wù)重組利得，并將其確認(rèn)為企業(yè)的當(dāng)期損益。對(duì)于將企業(yè)債務(wù)轉(zhuǎn)化為資本的情況，企業(yè)債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將其所獲得的企業(yè)股權(quán)面值總額確認(rèn)為企業(yè)的股本，并將股本跟股份公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為企業(yè)的資本公積，股份公允價(jià)值跟債務(wù)重組賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為企業(yè)的當(dāng)期損益進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量。在這一新的會(huì)計(jì)計(jì)量要求下，對(duì)于那些不能夠及時(shí)償還債務(wù)的企業(yè)來(lái)講，當(dāng)期獲得部分或者全部債務(wù)減免時(shí)，就會(huì)將其中的收益計(jì)入到企業(yè)的利潤(rùn)表中進(jìn)行反映，這樣會(huì)提升企業(yè)的每股收益和利潤(rùn)總額，企業(yè)管理者就會(huì)依靠這一方式對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)進(jìn)行粉飾和操縱。

總的來(lái)講，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施有助于進(jìn)一步提升會(huì)計(jì)處理方法的科學(xué)性和合理性，但同時(shí)也在某些方面擴(kuò)大了企業(yè)管理者進(jìn)行利潤(rùn)粉飾和操縱的空間和手段，應(yīng)當(dāng)引起足夠重視。

［1］梁麗明.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)利潤(rùn)影響的探析［J］.中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2013（01）.

［2］閆飛雪.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)上市公司利潤(rùn)操縱的影響［J］.會(huì)計(jì)師，2012（07）.

［3］李珩.淺談企業(yè)利潤(rùn)空間受新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響［J］.現(xiàn)代商業(yè)，2008（14）.

（作者單位：福建納川管材科技股份有限公司）

上接（第100頁(yè)）

（一）樹(shù)立科學(xué)的成本意識(shí)理念

成本控制理念是指導(dǎo)醫(yī)院落實(shí)財(cái)務(wù)管理措施的基礎(chǔ)，因此，在新醫(yī)院財(cái)務(wù)制度的條件下，醫(yī)院應(yīng)該先從思想上進(jìn)行革新，并樹(shù)立科學(xué)的成本控制理念，例如醫(yī)院的管理者應(yīng)該從醫(yī)院的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展考慮，樹(shù)立戰(zhàn)略成本理念，綜合考察當(dāng)前市場(chǎng)對(duì)于醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)質(zhì)量的需求，并利用成本預(yù)算等措施提高醫(yī)療成本控制的力度；除此之外醫(yī)院還要利用績(jī)效考核、教育宣傳等手段，強(qiáng)化全體工作人員的成本控制意識(shí)，并通過(guò)責(zé)任的落實(shí)，將成本控制覆蓋到醫(yī)院管理的每一個(gè)環(huán)節(jié)之中。

（二）健全內(nèi)部控制體系

所謂內(nèi)部控制，是指一個(gè)單位為了實(shí)現(xiàn)其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，保證經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的有效性而在單位內(nèi)部采取的自我調(diào)整、約束、規(guī)劃、評(píng)價(jià)和控制的一系列措施的總稱。而在新醫(yī)院制度下，醫(yī)院應(yīng)努力細(xì)化內(nèi)部控制的環(huán)節(jié)、健全內(nèi)部控制體系，例如在人力資源控制方面，醫(yī)院根據(jù)各科室工作量大小核定工作崗位，并制定其應(yīng)承擔(dān)的工作及工作量，同時(shí)將工作量與個(gè)人績(jī)效掛鉤，實(shí)行“因事設(shè)崗、以崗定員、逐級(jí)聘用、優(yōu)化組合、競(jìng)爭(zhēng)上崗”的人事制度從而合并壓縮一些功能重疊的科室，以達(dá)到減員增效的目的。

（三）提升員工的綜合素質(zhì)

醫(yī)院作為一個(gè)綜合性的社會(huì)組織，其內(nèi)部人員非常復(fù)雜，因此，通過(guò)有效的手段對(duì)各部門的人員進(jìn)行有效管理，提高員工的綜合素質(zhì)對(duì)于醫(yī)院的成本控制非常重要，例如醫(yī)院可以通過(guò)規(guī)范的進(jìn)修制度，不斷提高醫(yī)護(hù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，從而達(dá)到減少醫(yī)療糾紛，控制成本的目的；醫(yī)院還可以通過(guò)定期的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，對(duì)財(cái)會(huì)人員的業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道德水平進(jìn)行規(guī)范，從而保證醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的公開(kāi)透明，并為管理層的決策提供充足的數(shù)據(jù)。

（四）加強(qiáng)日常工作的監(jiān)督，降低運(yùn)營(yíng)成本

有效的監(jiān)督是保證成本本控制的重要手段，在新醫(yī)院財(cái)務(wù)制度下，醫(yī)院應(yīng)該將監(jiān)督貫穿到日常工作的每一個(gè)環(huán)節(jié)，以保證成本控制措施的盡快落實(shí)，例如在衛(wèi)生材料、后勤物資的招投標(biāo)采購(gòu)中，監(jiān)督部門要對(duì)物資采購(gòu)質(zhì)量和采購(gòu)價(jià)格進(jìn)行多方比較，力爭(zhēng)實(shí)現(xiàn)物資的質(zhì)優(yōu)價(jià)廉；醫(yī)院在進(jìn)行固定資產(chǎn)成本消耗的控制中，要按照上一年度實(shí)際耗材金額對(duì)材料定額消耗表進(jìn)行適當(dāng)修改，從而提高醫(yī)院監(jiān)督工作的預(yù)見(jiàn)性。

四、結(jié)論

總之，良好的成本控制可以提高醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理的工作效率、節(jié)約衛(wèi)生資源、降低醫(yī)療成本、提高醫(yī)療質(zhì)量，因此，在新醫(yī)院制度下，醫(yī)院應(yīng)該積極面對(duì)其成本控制中存在的各種問(wèn)題，并通過(guò)樹(shù)立成本控制理念、建立成本控制機(jī)制、強(qiáng)化成本控制監(jiān)督等手段提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，并最大限度地滿足社會(huì)的醫(yī)療衛(wèi)生需求。

參考文獻(xiàn)：

［1］鄭園.新醫(yī)院財(cái)務(wù)制度下醫(yī)院成本控制策略探究［J］.會(huì)計(jì)師，2016，01：62-63.

［2］桑社芹.基于新醫(yī)院財(cái)務(wù)制度下醫(yī)院成本控制的分析［J］.財(cái)經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2015，04：142+176.

［3］武慧卿.基于新醫(yī)院財(cái)務(wù)制度的成本控制探究［J］.中國(guó)總會(huì)計(jì)師，2015，10：138-139.

（作者單位：景德鎮(zhèn)市第一人民醫(yī)院財(cái)務(wù)科）