文/黃虎

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BOT模式下垃圾處理企業(yè)會計(jì)核算存在的難點(diǎn)問題及對策分析

文/黃虎

摘要：BOT模式下，垃圾處理企業(yè)會計(jì)核算存在諸多難點(diǎn)問題。由于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2 號》（以下簡稱為解釋2號）中某些規(guī)定較為簡單，界限比較模糊，很多方面無明確規(guī)定或無操作細(xì)則，導(dǎo)致企業(yè)對解釋2號規(guī)定的理解不同，就會帶來不同的會計(jì)處理，使得會計(jì)核算規(guī)范較為困難。文章在分析會計(jì)核算難點(diǎn)問題的同時(shí)，針對規(guī)則不嚴(yán)謹(jǐn)方面，提出出臺BOT項(xiàng)目會計(jì)核算實(shí)施細(xì)則，規(guī)范會計(jì)核算方式的對策。

關(guān)鍵詞：BOT模式；垃圾處理企業(yè)；會計(jì)核算；對策分析

隨著城鎮(zhèn)化進(jìn)程不斷推進(jìn)，生活垃圾激增，影響了城市生態(tài)環(huán)境和可持續(xù)發(fā)展，由此生活垃圾處理設(shè)施建設(shè)成為較長時(shí)間內(nèi)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的重點(diǎn)工作之一。而BOT（建設(shè)——運(yùn)營——移交）特許權(quán)運(yùn)營作為一種新型的項(xiàng)目融資方式，正被我國垃圾處理企業(yè)廣泛運(yùn)用。然而由于BOT項(xiàng)目法律關(guān)系復(fù)雜、特許權(quán)期限長，相關(guān)規(guī)定不夠明確，導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)人員在會計(jì)核算中存在不規(guī)范。雖然財(cái)政部在2008年發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號》，專門針對采用BOT參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)如何會計(jì)核算進(jìn)行規(guī)定，在一定程度上規(guī)范了BOT項(xiàng)目的會計(jì)核算，但在實(shí)務(wù)操作中仍遇到一些問題。下面筆者就所在單位垃圾處理企業(yè)實(shí)務(wù)操作中常常遇到幾個(gè)問題進(jìn)行分析并提出了一些改進(jìn)建議。

一、BOT模式下垃圾處理企業(yè)會計(jì)核算存在的難點(diǎn)問題

（一）建造期毛利率的確定存在主觀判斷

毛利率作為財(cái)務(wù)報(bào)表分析中一個(gè)重要指標(biāo)，通常能夠反映企業(yè)某一方面的經(jīng)營狀況。毛利率越高則說明企業(yè)的盈利能力越高，控制成本的能力越強(qiáng)。由于解釋2號對建造期毛利率確認(rèn)的方法和標(biāo)準(zhǔn)沒有明確規(guī)定，公司主要是根據(jù)內(nèi)部專業(yè)人員對建設(shè)期間的分析、測算來確認(rèn)毛利率，存在較大主觀判斷，所以該毛利率的確定是否可以真實(shí)反映業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)存在疑問。

（二）資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)模糊不清

從理論上講，無形資產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)應(yīng)該是試運(yùn)行期結(jié)束且政府批準(zhǔn)正式商業(yè)運(yùn)行取得收費(fèi)權(quán)的時(shí)點(diǎn)，但該時(shí)點(diǎn)在會計(jì)實(shí)踐中以什么為標(biāo)志難以判斷。除此之外，解釋2號并未對BOT項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)做出明確規(guī)定，且政府正式批準(zhǔn)文件往往滯后，故此公司實(shí)際操作中一般是在聯(lián)動實(shí)驗(yàn)結(jié)束后試運(yùn)行3-6個(gè)月，就標(biāo)志著資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，并以此時(shí)點(diǎn)確認(rèn)無形資產(chǎn)。

（三）預(yù)計(jì)負(fù)債難以合理計(jì)量

解釋2號規(guī)定，企業(yè)將基礎(chǔ)設(shè)施移交給授予方前，需要對其進(jìn)行法定義務(wù)的改造，使其保持一定的質(zhì)量或使用狀態(tài)，在運(yùn)營期間發(fā)生的必要的修理、維護(hù)費(fèi)用，應(yīng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13 號——或有事項(xiàng)》的規(guī)定處理。由于解釋2號并沒有對此提出明確的計(jì)量方法和標(biāo)準(zhǔn)，加上BOT項(xiàng)目年限較長，未來支出不確定性，導(dǎo)致部分企業(yè)出于自身利潤考慮，利用預(yù)計(jì)負(fù)債的可操作性少確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債來調(diào)節(jié)利潤，甚至部分企業(yè)以不能可靠計(jì)量為由而不確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。

（四）特許經(jīng)營權(quán)協(xié)議對移交資產(chǎn)范圍界定不清

大多數(shù)特許經(jīng)營協(xié)議僅約定特許期滿移交保證垃圾處理企業(yè)正常運(yùn)行的資產(chǎn)，卻無約定具體資產(chǎn)范圍，如對營運(yùn)期間增加的辦公設(shè)備、車輛、食堂建筑等后勤設(shè)施以及功能性設(shè)備是否移交沒有做出明確規(guī)定，直接影響了財(cái)務(wù)人員會計(jì)政策的選擇與判斷。公司現(xiàn)行主要是根據(jù)增加的設(shè)備是否直接提高生產(chǎn)效率判斷，能直接提高生產(chǎn)效率的設(shè)備作為無形資產(chǎn)納入資產(chǎn)移交范圍，不能直接提高生產(chǎn)效率的設(shè)備則作為自身的固定資產(chǎn)管理。

（五）遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)困難

到目前為止，國家稅務(wù)局對BOT業(yè)務(wù)尚未出臺具體的稅收規(guī)定，使得遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)困難；也沒有明確規(guī)定項(xiàng)目公司如何確定BOT資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，造成因資產(chǎn)的賬面價(jià)值與資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異的確認(rèn)缺乏充分的稅法依據(jù)，導(dǎo)致對資產(chǎn)的會計(jì)處理和稅務(wù)處理方法不一致?，F(xiàn)在項(xiàng)目公司都是將以前按原方法計(jì)算的折舊費(fèi)作為稅法認(rèn)可的扣除額，原折舊費(fèi)差異與按新會計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的資產(chǎn)攤銷費(fèi)一般形成未來應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，該差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間較長，由此形成的遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)缺乏充分的稅法依據(jù)。

二、關(guān)于解決會計(jì)核算難點(diǎn)的對策探析

針對以上筆者所分析的BOT模式下垃圾處理企業(yè)會計(jì)核算存在的難點(diǎn)問題，筆者提出了以下幾點(diǎn)探索性建議，希望有助于相關(guān)會計(jì)核算的規(guī)范。

（一）對建造期毛利率確認(rèn)的方法進(jìn)行明確規(guī)定或給與方向性指導(dǎo)

毛利率（Profit margin）是衡量盈利能力的一個(gè)指標(biāo)，建造期毛利率有一個(gè)清晰統(tǒng)一的確認(rèn)方法對改善會計(jì)核算困難方面有重大意義。所以急需對BOT模式下建造期毛利率確認(rèn)的方法進(jìn)行統(tǒng)一明確規(guī)定，并給與方向性指導(dǎo)，防止企業(yè)因控制項(xiàng)目的毛利率而達(dá)到自己的財(cái)務(wù)目的。筆者建議可以統(tǒng)一規(guī)定根據(jù)近年來行業(yè)毛利率水平的中間值結(jié)合建造期間的工作量占比來確認(rèn)BOT模式下垃圾處理企業(yè)建造期間的毛利率，增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)上相似的項(xiàng)目之間的財(cái)務(wù)可比性。

（二）盡快出臺BOT項(xiàng)目會計(jì)核算實(shí)施細(xì)則，明確資產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

目前解釋2號不夠具體詳細(xì)，導(dǎo)致會計(jì)處理意見不一。這里筆者建議應(yīng)盡快出臺實(shí)施細(xì)則，明確規(guī)定資產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。在簽訂合同之日確認(rèn)資產(chǎn)情況，會有高估資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)，不符合謹(jǐn)慎性原則；由于BOT項(xiàng)目通常有一個(gè)比較長的建設(shè)期，分期確認(rèn)資產(chǎn)，同樣存在在項(xiàng)目完工之前提前確認(rèn)資產(chǎn)的情況，也不符合謹(jǐn)慎性原則。筆者認(rèn)為資產(chǎn)應(yīng)在基礎(chǔ)設(shè)施建成并驗(yàn)收合格后，可以無條件獲得確定金額的貨幣資金的權(quán)利時(shí)確認(rèn)，但不以取得的法律形式如政府下達(dá)的商業(yè)運(yùn)營通知書為依據(jù)，而應(yīng)注重權(quán)利取得的實(shí)質(zhì)。

（三）以支出的現(xiàn)值計(jì)入“預(yù)計(jì)負(fù)債”，使設(shè)備修理費(fèi)用明朗

預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)和可靠計(jì)量是確保垃圾處理項(xiàng)目會計(jì)核算規(guī)范的重要內(nèi)容。應(yīng)盡量準(zhǔn)確可靠的計(jì)量預(yù)計(jì)負(fù)債，這里筆者建議：首先，在簽訂合同時(shí)，必須規(guī)范預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)的事項(xiàng)。移交前更新改造的具體范圍是什么，日常維修的程度和具體費(fèi)用為多少，定期大修理的費(fèi)用定位是多少等都應(yīng)有明確的規(guī)定。其次，對預(yù)計(jì)發(fā)生的支出計(jì)量進(jìn)行規(guī)范。因?yàn)锽OT項(xiàng)目一般年限較長，所以企業(yè)對未來設(shè)備的維護(hù)和修理費(fèi)用不能準(zhǔn)確的做出估計(jì)。但是獲得未來支出的現(xiàn)價(jià)還是比較容易的，于是這里可以將支出的現(xiàn)價(jià)值當(dāng)做未來可能的支出進(jìn)行計(jì)量，并在資產(chǎn)負(fù)債表日對未來支出的最佳估計(jì)數(shù)以該日時(shí)點(diǎn)的現(xiàn)價(jià)反復(fù)復(fù)核，使設(shè)備修理費(fèi)用明朗，“預(yù)計(jì)負(fù)債”的計(jì)量更簡單準(zhǔn)確，防范人為操作性。

（四）出臺BOT協(xié)議外的指導(dǎo)意見，具體規(guī)定移交資產(chǎn)范圍

由于特許經(jīng)營權(quán)協(xié)議對經(jīng)營期滿無償移交資產(chǎn)范圍界定不清，導(dǎo)致財(cái)務(wù)核算不規(guī)范。所以筆者認(rèn)為應(yīng)盡快出臺對特許經(jīng)營權(quán)協(xié)議外增加資產(chǎn)的指導(dǎo)意見，對現(xiàn)有政策的漏洞進(jìn)行修正，具體規(guī)定未來無償移交資產(chǎn)的范圍，明確規(guī)定對不影響未來運(yùn)營的資產(chǎn)是否屬于移交范圍。文章認(rèn)為可以參考初始價(jià)格，計(jì)算所使用的總投資概算中包括的資產(chǎn)與特許權(quán)協(xié)議中規(guī)定大修和更新后的資產(chǎn)。對于項(xiàng)目公司因管理需求購置的辦公用資產(chǎn)則不包括在內(nèi)。規(guī)范資產(chǎn)的所有權(quán)與使用權(quán)，同時(shí)也規(guī)范財(cái)務(wù)對增加資產(chǎn)的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量與資產(chǎn)報(bào)廢等會計(jì)處理問題。

（五）細(xì)化稅法與會計(jì)存在的差異問題，使計(jì)稅基礎(chǔ)更為詳細(xì)

面對遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)困難的現(xiàn)象，國家稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)盡快出臺相應(yīng)的配套稅務(wù)規(guī)定，細(xì)化稅法與會計(jì)的差異，即細(xì)化特許經(jīng)營資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和稅前扣除等規(guī)定。根據(jù)解釋2號盡快出臺相應(yīng)的實(shí)施指南、配套的稅收政策和特許經(jīng)營權(quán)協(xié)議的法律政策，為規(guī)范會計(jì)核算提供必要的法律依據(jù)。筆者認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在出臺稅務(wù)規(guī)定細(xì)則前留一個(gè)緩沖期（比如五年），在緩沖期內(nèi)按原方法計(jì)算的折舊費(fèi)作為稅法認(rèn)可的扣除額，同時(shí)其他應(yīng)納稅金額（如資產(chǎn)攤銷費(fèi)）均按原方法計(jì)算，緩沖期后的所有稅務(wù)事宜按新規(guī)定執(zhí)行。

三、結(jié)束語

隨著國家政策的導(dǎo)向和我國市場的全面發(fā)展，垃圾處理企業(yè)的 BOT 模式被越來越多地運(yùn)用，因此有必要迅速制定相關(guān)法律法規(guī)以進(jìn)一步明確 BOT項(xiàng)目的具體會計(jì)核算，統(tǒng)一企業(yè)的會計(jì)處理方法。雖然BOT模式下的項(xiàng)目基本都是大型項(xiàng)目，制定準(zhǔn)則可能需要耗費(fèi)很長的時(shí)間，但是隨著業(yè)務(wù)本身的發(fā)展以及會計(jì)理論的進(jìn)步，相信會在不久的將來出臺專門的準(zhǔn)則對此類業(yè)務(wù)的會計(jì)問題加以規(guī)范，推進(jìn)BOT 的進(jìn)一步全面發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

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上接（第98頁）科學(xué)合理的分配。

（二）統(tǒng)籌石油企業(yè)成本預(yù)算安排，優(yōu)化增效點(diǎn)

石油企業(yè)的生產(chǎn)流程主要包括前期的石油勘探、中期的石油開采建設(shè)、后期的石油生產(chǎn)加工以及生產(chǎn)設(shè)備的維護(hù)和保修等工作環(huán)節(jié)，所以，想要提高石油企業(yè)對資源消耗和成本管控管理工作的水平，必須將石油企業(yè)內(nèi)部的各個(gè)部門的工作進(jìn)行統(tǒng)籌規(guī)劃。一方面，還需要運(yùn)用統(tǒng)籌的手段對石油企業(yè)的內(nèi)部資源進(jìn)行科學(xué)合理的分配，最大限度的實(shí)現(xiàn)資源的利用效益［7］。另一方面，石油企業(yè)還要減少一些不必要的耗費(fèi)，節(jié)省資金的投入，將其省下來的資金投入到創(chuàng)新石油生產(chǎn)技術(shù)中去，實(shí)現(xiàn)降低石油生產(chǎn)成本，提高石油資源利用率的發(fā)展目標(biāo)。

（三）強(qiáng)化成本預(yù)算的審核力度

石油企業(yè)的成本預(yù)算受到企業(yè)各部門對資金的利用率和工作效率兩方面因素的影響。而要想有效解決企業(yè)成本管控過程中存在的問題，就必須要加強(qiáng)對企業(yè)各個(gè)部門成本預(yù)算的審核力度，防止貪污腐敗的現(xiàn)象發(fā)生。同時(shí)，石油企業(yè)要在預(yù)算期結(jié)束時(shí)，嚴(yán)格檢測企業(yè)內(nèi)部各個(gè)部門對資金預(yù)算的使用情況，發(fā)現(xiàn)問題及時(shí)的加以改正，有效保證企業(yè)預(yù)算資金的正常使用［8］。此外，加強(qiáng)企業(yè)成本預(yù)算的審核力度，有利于提高企業(yè)內(nèi)部各部門對資金的使用效率和工作效率。并且根據(jù)各個(gè)部門對資金預(yù)算的利用效率進(jìn)行評比，對相關(guān)部門給予一定的獎勵，提高石油企業(yè)各個(gè)部門的工作積極性和熱情，進(jìn)而促進(jìn)企業(yè)工作質(zhì)量的提升。

四、結(jié)論

總而言之，石油企業(yè)的成本控制管理工作是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的重要組成部分，對石油企業(yè)的生存與發(fā)展有著重要的影響。因此，石油企業(yè)應(yīng)該高度重視對成本預(yù)算的管理工作，加強(qiáng)對企業(yè)預(yù)算成本的管控，提高資金的利用率。建立科學(xué)合理的成本管控模式，創(chuàng)新石油企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理體制，最大限度提高石油企業(yè)資源的利用率，提升對企業(yè)內(nèi)部各部門預(yù)算的審核力度，保證資金的正常使用，最終有效提升企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營效益，促進(jìn)石油企業(yè)的可持續(xù)健康發(fā)展。參考文獻(xiàn)：

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作者單位：（重慶市水務(wù)資產(chǎn)經(jīng)營有限公司） （遼河油田錦州采油廠）