■林嘉陽 熊雯

會計師事務(wù)所承接國家審計任務(wù)的SWOT分析

■林嘉陽 熊雯

當前，我國會計師事務(wù)所已經(jīng)開始承接國家審計任務(wù)。本文旨在對會計師事務(wù)所承接國家審計任務(wù)進行SWOT分析。首先，通過中外國家或地區(qū)國家審計業(yè)務(wù)類型的對比，歸納出國家審計的典型業(yè)務(wù)；其次，利用SWOT模型分析會計師事務(wù)所承接國家審計業(yè)務(wù)的優(yōu)劣勢以及機會、威脅；最后，分析了其運行保障條件。

國家審計任務(wù)；會計師事務(wù)所；SWOT分析；運行保障條件

一、國家審計的業(yè)務(wù)類型分析

表1 中外國家或地區(qū)國家審計業(yè)務(wù)類型

如表1所示，中外國家或地區(qū)開展的典型業(yè)務(wù)均涉及財務(wù)審計和績效審計，具體可以細分為財務(wù)與真實性審計、財務(wù)與合規(guī)性審計和績效審計（宋夏云，2006）。與其他國家相比，我國還開展了經(jīng)濟責任審計，其最終目的在于將責任落實到個人。

由于我國國家審計業(yè)務(wù)的復(fù)雜化與內(nèi)容的細化，其審計業(yè)務(wù)量不斷增加，審計機關(guān)在審計活動中所扮演的角色需要逐步調(diào)整，并借鑒國外成功經(jīng)驗，引入會計師事務(wù)所等社會審計力量，建立良好的合作關(guān)系，以緩解國家審計繁重任務(wù)的壓力。

二、會計師事務(wù)所承接國家審計任務(wù)的SWOT分析

（一）會計師事務(wù)所承接國家審計任務(wù)的優(yōu)勢分析（S）

1.審計獨立性高。

會計師事務(wù)所作為獨立的第三方，不受行政部門等約束管理，在各個審計業(yè)務(wù)執(zhí)行中均能保持較高的審計獨立性。

2.財務(wù)與真實性審計經(jīng)驗豐富。

會計師事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)主要是財務(wù)與真實性審計。因此對于國家審計中的真實性審計業(yè)務(wù)經(jīng)驗豐富。能夠利用自身的優(yōu)勢，對審計對象進行審計時能高效綜合使用抽樣審計、復(fù)核性分析等現(xiàn)代審計方法。

3.審計力量強。

會計師事務(wù)所的審計人員具有完備的專業(yè)知識和實操能力，擁有專業(yè)技術(shù)資質(zhì)。整個會計師事務(wù)從業(yè)人員眾多，人員的專業(yè)領(lǐng)域覆蓋面廣，涉及會計、審計、法律、金融、信息技術(shù)以及管理等方面。

（二）會計師事務(wù)所承接國家審計任務(wù)的劣勢分析（W）

1.存在社會審計舞弊的風險。

以盈利為主要目的的會計師事務(wù)所存在趨利性，容易產(chǎn)生舞弊行為。例如與被審計單位串通勾結(jié)，隱瞞審計過程中發(fā)現(xiàn)的財務(wù)問題、漏洞等；從被審計單位獲取不當利益；違反保密原則，泄露國家機密等。這些舞弊行為會造成極大的審計風險。

2.業(yè)務(wù)量大導(dǎo)致對國家審計業(yè)務(wù)敷衍。

會計師事務(wù)所主要關(guān)注時間與成本，當事務(wù)所承接的業(yè)務(wù)量過多時，可能會以犧牲審計質(zhì)量來完成任務(wù)。因此，這嚴重影響國家審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量。

3.會計師事務(wù)所難以把握合規(guī)性審計、績效審計等業(yè)務(wù)。

合規(guī)性審計涉及到國家政策法規(guī)，比較靈活，致使會計師事務(wù)所在執(zhí)行過程中出現(xiàn)信息不及時、不準確，整體流程難以把握等問題?？冃徲嬛芷陂L，缺乏統(tǒng)一的評價標準，同樣不利于會計師事務(wù)所承接。而經(jīng)濟責任審計屬于綜合審計，需要多個部門的協(xié)調(diào)溝通，而且內(nèi)部數(shù)據(jù)需要保密，由會計師事務(wù)所開展此項業(yè)務(wù)會引發(fā)一系列的問題。

4.績效審計、合規(guī)性審計等業(yè)務(wù)缺乏經(jīng)驗。

以績效審計為例，其范圍廣泛，運用的審計方法也是多樣化的。單純依靠一般的審計方法是無法完成績效審計業(yè)務(wù)的。會計師事務(wù)所在這一方面欠缺經(jīng)驗，實操能力不強。

5.審計人員的綜合素質(zhì)不高。

會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)主要針對真實性審計，合規(guī)性審計、績效審計等業(yè)務(wù)對審計人員來說是不熟悉的，審計人員缺乏充分的知識、技能，勝任能力不足。會計師事務(wù)所出于成本角度，可能不會對相關(guān)審計人員進行充分的審計業(yè)務(wù)的培訓(xùn)，因此審計人員在這些領(lǐng)域?qū)徲嫎I(yè)務(wù)操作能力低。

（三）會計師事務(wù)所承接國家審計任務(wù)的機會（O）

1.國家審計任務(wù)引入社會審計力量是大趨勢。

當前，我國國家審計機關(guān)因為多方原因，致使審計質(zhì)量下降。為緩解國家審計機關(guān)的審計壓力，提高審計結(jié)果的質(zhì)量，國家審計正逐漸引入社會審計力量，允許會計師事務(wù)所承接國家審計業(yè)務(wù)。

《審計署聘請外部人員參與審計工作管理辦法》規(guī)定，外部機構(gòu)可以承接的國家審計業(yè)務(wù)范圍：固定資產(chǎn)投資審計；企業(yè)和金融機構(gòu)資產(chǎn)、負債、損益及其主要負責人任期經(jīng)濟責任審計；事業(yè)單位、社會團體和其他社會組織財務(wù)收支及其主要負責人任期經(jīng)濟責任審計；資源環(huán)境項目審計；社會保障項目審計；國外貸援款項目審計；其他需要聘請外部人員參與的審計。

2.國家審計機關(guān)的劣勢。

國家審計機關(guān)的劣勢主要表現(xiàn)在真實性審計。真實性是指反映財政收支、財務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟活動的信息與實際情況相符合的程度。國家審計機關(guān)在實務(wù)操作中對真實性審計的認識容易產(chǎn)生偏差。在進行真實性審計時，過度注重審計財務(wù)數(shù)據(jù)、會計資料與相應(yīng)的法規(guī)準則之間一致性，而忽視了資料與審計對象真實的經(jīng)濟活動的一致性問題，導(dǎo)致真實性審計的工作失誤。

此外，國家審計任務(wù)繁重，審計人員不足且整體專業(yè)素質(zhì)不高，獨立性等因素均不利于國家審計機關(guān)高效地開展審計業(yè)務(wù)。

（四）會計師事務(wù)所承接國家審計任務(wù)的威脅（T）

1.缺乏相關(guān)法律法規(guī)保障。

根據(jù)《中華人民共和國審計法實施條例》規(guī)定：審計機關(guān)根據(jù)工作需要，可以聘請具有與審計事項相關(guān)專業(yè)知識的人員參與審計工作。除此之外，并沒有針對會計師事務(wù)所等社會審計機構(gòu)提出進一步具體詳盡的規(guī)定。法律法規(guī)的不完善制約了會計師事務(wù)所參與國家審計任務(wù)。

2.參照的標準未規(guī)范化。

針對不同類型的審計工作，由于參照的標準沒有明確規(guī)定，會計師事務(wù)所及其具體參與審計工作的人員會混淆國家審計準則和注冊會計師協(xié)會制定的審計準則。而參照的標準不同會直接影響審計的目標、計劃以及結(jié)果等，這將加劇審計質(zhì)量風險。

3.業(yè)務(wù)范圍以及承接形式的局限性。

許多國家審計業(yè)務(wù)涉及國家機密與核心政府職能，尤其是績效審計部分。因此出于保護角度，造成事務(wù)所承接業(yè)務(wù)受到限制。此外，會計師事務(wù)所承接國家審計任務(wù)的形式不同，影響審計質(zhì)量和審計責任歸屬。

4.審計質(zhì)量監(jiān)督機制不完善。

會計師事務(wù)所不同于國家審計機關(guān)，主要目的是盈利。因此在完成承接的國家審計業(yè)務(wù)過程中，可能因為趨利性，發(fā)生舞弊等行為，大大降低審計質(zhì)量。對此，國家審計機關(guān)如何評價監(jiān)督會計師事務(wù)所的審計結(jié)果成為一大難題。

如前所述，會計師事務(wù)所開展的業(yè)務(wù)主要是標準化的審計業(yè)務(wù)。因此在承接國家審計業(yè)務(wù)過程中，其主要優(yōu)勢領(lǐng)域在于真實性審計。劣勢主要表現(xiàn)在靈活而缺乏標準化操作體系的績效審計和經(jīng)濟責任審計等業(yè)務(wù)方面。另外，當合規(guī)性審計在評價標準可以獲取的情況下，也將成為會計師事務(wù)所可以承接的業(yè)務(wù)。

三、會計師事務(wù)所承接國家審計任務(wù)的保障條件

（一）明確完善相應(yīng)的審計準則，確定審計標準

政府應(yīng)就會計師事務(wù)所承接國家審計任務(wù)這一塊內(nèi)容明確其所需遵循的審計準則，制定出審計標準。為會計師事務(wù)所能順利有序開展國家審計任務(wù)提供制度保障，確保審計工作順利實施。一方面能保障會計師事務(wù)所的權(quán)利，另一方是對事務(wù)所受托實行國家權(quán)利的行為約束。

（二）明確責任歸屬

首先，必須明確會計師事務(wù)所以及國家審計機關(guān)雙方的責任。同時應(yīng)強調(diào)最終責任始終歸屬于國家審計機關(guān)。依據(jù)會計師事務(wù)所承接業(yè)務(wù)的參與程度，以及承接形式，劃分不同的具體的責任。

（三）建立國家審計機關(guān)獨立復(fù)核機制

針對會計師事務(wù)所存在的審計質(zhì)量風險，國家審計機關(guān)應(yīng)建立獨立的質(zhì)量復(fù)核制度，尤其是對于重點項目，應(yīng)評估其審計風險，把好審計質(zhì)量關(guān)。

（四）強化行業(yè)管理

一方面，注冊會計師協(xié)會等行業(yè)管理部門應(yīng)該配合國家審計機關(guān)，在行業(yè)中形成國家審計業(yè)務(wù)的規(guī)范和指南；另一方面應(yīng)強化其管理職能，對于新興的國家審計業(yè)務(wù)，建立針對性的監(jiān)管體系，從而形成行業(yè)監(jiān)管長效機制。同時行業(yè)管理部門還要注重人才專業(yè)化培養(yǎng)和從業(yè)人員的職業(yè)道德化教育。

四、研究結(jié)論與啟示

根據(jù)現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢判斷，中國的會計師事務(wù)所將會更廣泛地參與到國家審計任務(wù)中。會計師事務(wù)所應(yīng)協(xié)調(diào)好與國家審計機關(guān)的關(guān)系，抓住機遇，揚長避短，借鑒國外的經(jīng)驗，利用國家相應(yīng)的保障機制，確立自身在國家審計任務(wù)中的位置，彌補國家審計機關(guān)的不足，發(fā)揮出巨大作用。

會計師事務(wù)所承接國家審計任務(wù)，對其發(fā)展具有重大的意義。當前，大部分會計師事務(wù)所主要集中在傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)上，客戶群體也相應(yīng)地集中在企業(yè)方面，競爭壓力較大。對此，事務(wù)所可以利用財務(wù)與真實性審計的業(yè)務(wù)優(yōu)勢，積極參與到相關(guān)國家審計任務(wù)當中，逐步將政府機關(guān)及其相關(guān)部門等納入自身的客戶群，開拓出新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，有利于會計師事務(wù)所自身業(yè)務(wù)多元化的發(fā)展。為做好承接國家審計任務(wù)的準備，首先會計師事務(wù)所需要關(guān)注國家審計業(yè)務(wù)外包的政策制度以及相關(guān)動態(tài)新聞等，制定出長遠的發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃，明確在該領(lǐng)域的發(fā)展目標。其次，做好人力、物力、財力等資源的協(xié)調(diào)配置，加強國家審計業(yè)務(wù)專業(yè)人員的人力資源建設(shè)，避免出現(xiàn)審計人員相關(guān)專業(yè)水平不精、缺乏財物力保障等問題。另外，會計師事務(wù)所不僅要對自身進行調(diào)整以適應(yīng)國家審計任務(wù)的承接，還要注重與國家審計機關(guān)的溝通、交流和合作。要以國家審計機關(guān)為中心，學習國家審計機關(guān)的經(jīng)驗，完善事務(wù)所在開展國家審計業(yè)務(wù)過程中的不足與缺陷。與國家審計機關(guān)合理分工，明確雙方的責任，高效開展國家審計任務(wù)。

［1］賈云潔.澳大利亞政府審計外包及其對我國的啟示［J］.審計研究，2014，（6）：63－71.

［2］李越冬.國家審計機關(guān)聘用審計動因分析［J］.商業(yè)會計，2011，（6）.

［3］宋夏云.國家審計目標及實現(xiàn)機制研究［D］.2006.

［4］徐斐.國家審計機關(guān)外聘審計中介機構(gòu)的動因及效益分析［J］.上海管理科學，2014，（1）.

［5］徐向真.政府審計業(yè)務(wù)外包相關(guān)問題探討［J］.審計月刊，2014，（7）.

（作者單位：浙江財經(jīng)大學會計學院、南昌大學經(jīng)濟與管理學院）

*本文系財政部課題“國家審計的治理功能研究——基于國家治理現(xiàn)代化視角”（2015KJB034）、寧波市軟科學項目“政治關(guān)聯(lián)、多元化戰(zhàn)略與企業(yè)績效——基于寧波地區(qū)上市公司的實證研究”（2013A10006），以及浙江省教育廳項目“高等教育中外合作辦學項目內(nèi)部質(zhì)量保障體系構(gòu)建研究”（Y201432683）的階段性研究成果。