●楊煥云

基于實質(zhì)重于形式原則的售后回購業(yè)務(wù)會計核算

●楊煥云

2015年12月7日財政部公布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（修訂）》（征求意見稿），相對于原收入準(zhǔn)則，對售后回購業(yè)務(wù)的會計核算作了更具體規(guī)定，也更好地體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則，本文結(jié)合案例分析說明四種不同情況的售后回購業(yè)務(wù)的會計核算。

售后回購 實質(zhì)重于形式 融資租賃

2015年12月7日財政部公布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（修訂）》（征求意見稿）（以下簡稱《征求意見稿》）中界定，售后回購是指企業(yè)銷售商品的同時承諾或有權(quán)選擇日后再將該商品（包括相同或極其類似的商品，或以該商品作為組成部分的商品）購回的銷售方式。在《征求意見稿》中將此類業(yè)務(wù)分為回購價格小于出售價格、回購價格等于出售價格和回購價格高于出售價格三種情況，但在實際經(jīng)濟(jì)生活中還可能會出現(xiàn)回購價格根據(jù)回購時市價為基礎(chǔ)確定的情況，因此售后回購業(yè)務(wù)共可分為四種情況。由于此類業(yè)務(wù)比較復(fù)雜，在《征求意見稿》出臺之前，企業(yè)會計準(zhǔn)則講解中也未做各種不同情況的處理說明，各種會計實務(wù)指導(dǎo)書、理論界對此說法不一，實際工作中會計人員對該類業(yè)務(wù)的處理有較大的隨意性，導(dǎo)致無法真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，影響了企業(yè)會計信息的可靠性和可比性。《征求意見稿》的規(guī)定更好地體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的原則，但是只是在種類上給了會計處理的規(guī)定，由于目前還處于征求意見階段，具體處理還沒有權(quán)威的指南，真正實施后，會計人員對此類業(yè)務(wù)的處理就會變得更百花齊放了。為此筆者對此類業(yè)務(wù)在實質(zhì)重于形式原則的基礎(chǔ)上進(jìn)行梳理，并通過案例的形式給予具體會計核算說明，以期對實務(wù)界有所幫助。

一、回購價格低于出售價格

目前，售后回購一般都被看成是一種融資業(yè)務(wù)，這是因為大多售后回購的回購價格都高于出售價格，兩者之間的差額被看成是使用資金的成本，需要在融資期間分期計入“財務(wù)費(fèi)用”中。在商業(yè)模式不斷創(chuàng)新的今天，經(jīng)濟(jì)生活中出現(xiàn)了回購價格低于出售價格的售后回購業(yè)務(wù)，分析其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)可以看出，出售價格其實是預(yù)收的租金和押金，而回購價格是押金的返還，兩者之間的差額應(yīng)該就是租金，需要在租賃期內(nèi)分期確認(rèn)為租賃收入?！墩髑笠庖姼濉返谖逭碌谌邨l規(guī)定回購價格低于原售價的，應(yīng)視為租賃交易，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。銷售商品時收到的款項不滿足收入的確認(rèn)條件，按照會計科目的核算范圍，預(yù)收租金應(yīng)計入“預(yù)收賬款”，收取押金應(yīng)計入“其他應(yīng)付款”，為了簡化會計核算，建議將其一并計入“預(yù)收賬款”中。

例1：菲達(dá)公司（非專業(yè)租賃公司）采用售后回購銷售方式出售一批商品。該批商品賬面成本160萬元，增值稅專用發(fā)票列明售價200萬元，增值稅額34萬元，款項共計234萬元，已收存銀行?；刭弲f(xié)議規(guī)定，商品售出去5個月后購回，回購價180萬元，增值稅額30.6萬元。

該項業(yè)務(wù)對于菲達(dá)公司而言，實質(zhì)上通過售后回購將此商品租賃出去，租賃期為5個月?；刭弮r格低于出售價格的金額是租賃收入性質(zhì)。此時，購買方并未取得相關(guān)商品的控制權(quán)，因此不滿足收入確認(rèn)條件，此商品仍屬于菲達(dá)公司所有，只是由庫存商品變成了發(fā)出商品。另外，由于回購價格低于出售價格會導(dǎo)致企業(yè)為此增加城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。對這兩種稅費(fèi)的處理有兩種觀點(diǎn)：一是，增值稅是價外稅，商品售后回購業(yè)務(wù)發(fā)生的城建稅和教育費(fèi)附加應(yīng)該在期末和其他生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)一起處理，計入“營業(yè)稅金及附加”；二是，商品售后回購業(yè)務(wù)發(fā)生的城建稅和教育費(fèi)附加要單獨(dú)處理。我們知道只有確認(rèn)銷售收入，其進(jìn)項稅額才能抵扣銷項稅額，然后才可以根據(jù)抵扣后的“應(yīng)交增值稅”計算應(yīng)交城建稅和教育費(fèi)附加。如果將此部分稅費(fèi)計入“營業(yè)稅金及附加”，實質(zhì)上是把售后回購的銷售收入看成是已實現(xiàn)收入，這顯然不符合實際。根據(jù)前文分析，此類售后回購業(yè)務(wù)的形式是銷售，實質(zhì)是租賃，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，應(yīng)將售后回購作為租賃對待。由于回購價格低于出售價格導(dǎo)致的城建稅和教育費(fèi)附加的增加應(yīng)調(diào)減租賃收入。因此會計處理如下：

（1）銷售商品時

（2）上述商品應(yīng)交納7%的城建稅2 380元[（340 000-306 000）×7%]和3%的教育費(fèi)附加1 020元[（340 000-306 000）×3%]。

（3）對于回購價格小于出售價格的200 000元在扣減因此業(yè)務(wù)增加的城建稅與教育費(fèi)附加3 400元后，應(yīng)視作租賃收入，菲達(dá)公司應(yīng)在回購商品之前的5個月中，按月確認(rèn)租賃收入，每月確認(rèn)金額=（200 000-3 400）100/5=39 320元。

二、回購價格等于出售價格

企業(yè)是以獲利為目的的經(jīng)濟(jì)主體，購進(jìn)商品一般是為了出售或者加工后出售獲利，而非以原價回售給原銷售方。如果企業(yè)與客戶簽有售后回購合同且約定回購價格等于出售價格，說明雖然企業(yè)負(fù)有應(yīng)客戶要求回購商品義務(wù)的，但是客戶不具有行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動因。根據(jù)《征求意見稿》第五章第三十七條規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為附有銷售退回條件的銷售交易進(jìn)行會計處理。

在初始銷售時由于客戶已經(jīng)具有了控制權(quán)，滿足了收入確認(rèn)的條件，因此其處理和正常的銷售行為完全相同?；刭彆r雖視作銷售退回處理，但與一般的銷售退回不同的是，此時由原購買方開具了增值稅專用發(fā)票，而非由原銷售方開具紅字發(fā)票。因此在會計處理上對增值稅的處理與一般的銷售退回不同。

例2：菲達(dá)公司采用銷售并購回的銷售方式售出一件商品。該件商品賬面成本160萬元，售價200萬元，計收增值稅34萬元，當(dāng)即收到全部款項234萬元?；刭弲f(xié)議規(guī)定，商品售出去5個月內(nèi)客戶有權(quán)利要求以原銷售價格200萬元（不含增值稅）購回。

此時由于回購價格等于出售價格，所以此售后回購業(yè)務(wù)不會單獨(dú)產(chǎn)生城建稅和教育費(fèi)附加，此處不涉及其處理，并且在等待期內(nèi)也無需做其他處理。會計處理如下：

三、回購價格高于出售價格

根據(jù)《征求意見稿》第五章第三十七條規(guī)定回購價格高于原售價的，應(yīng)視為融資交易處理，同樣不滿足收入確認(rèn)條件，收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，計入“其他應(yīng)付款”中，同時將庫存商品轉(zhuǎn)為發(fā)出商品；回購價大于原售價的差額應(yīng)在等待期間（即融資期間）作為融資費(fèi)用按期計提，計入財務(wù)費(fèi)用；由于回購價格高于出售價格導(dǎo)致的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加的減少亦應(yīng)單獨(dú)處理，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則應(yīng)將其調(diào)減融資費(fèi)用。

例3：菲達(dá)公司采用銷售回購的銷售方式售出一批商品。該批商品賬面成本160萬元，售價200萬元，計收增值稅額34萬元，當(dāng)即收款234萬元。回購協(xié)議規(guī)定，商品售出去5個月后購回，回購價210萬元，增值稅額35.7萬元。

（3）對于回購價格大于出售價格的100 000元扣減掉減少的城建稅與教育費(fèi)附加1 700元后，應(yīng)視作融資費(fèi)用，菲達(dá)公司應(yīng)在售出商品的5個月中，按月計入利息費(fèi)用中，每月確認(rèn)金額=（100 000-1 700）/5= 19 660元。

四、回購價以回購日市場價為基礎(chǔ)確定

如果售后回購協(xié)議中約定銷售方有回購選擇權(quán)或者購買方有要求銷售方回購的選擇權(quán)，且明確約定回購商品的價格以回購日市場價為基礎(chǔ)確定。這表明，該商品因增值而獲得的收益歸購買方所有，因貶值而造成的損失由購買方承擔(dān)，買方能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，即買方取得了相關(guān)商品的控制權(quán)，滿足了賣方確認(rèn)收入的條件。這種類型的售后回購銷售方發(fā)出商品時應(yīng)按售價確認(rèn)收入，同時按結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，回購商品時按正常購進(jìn)商品處理，此處不再舉例贅述。

隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷深入，商業(yè)模式在不斷地創(chuàng)新，在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中每一個參與者與其在其中起到的作用，以及每一個參與者的潛在利益和相應(yīng)的收益來源、方式等都在不斷發(fā)生變化。售后回購的表現(xiàn)形式、種類會越來越多，會計人員在進(jìn)行會計處理時，不能僅關(guān)注交易形式，更應(yīng)該按照交易性質(zhì)、實質(zhì)和結(jié)果，進(jìn)行判斷和處理。只有這樣，才能真實反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，提供真實可靠的會計信息?！?/p>

（本文受山東省高等學(xué)校人文社科研究項目〈J14WG79〉及聊城大學(xué)社科類科研基金〈321021410〉支持）

（作者單位：聊城大學(xué)會計系）

1.財政部.2006.企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社。

2.財政部會計司.2010.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010[M].北京：人民出版社。

3.張宜雷.2014.附有售后回購協(xié)議業(yè)務(wù)的核算[J].財務(wù)與會計，7。