李薩颯

上市公司會計舞弊問題探析

李薩颯

“會計舞弊”這個詞頻繁的出現(xiàn)在公眾面前。由于會計和錢財?shù)南⑾⑾嚓P，社會對于會計誠信的關注度日益提高，對會計人的職業(yè)道德要求也同步增長。但目前的會計誠信卻是處在嚴重的缺失狀態(tài)。會計不誠信導致企業(yè)生存危機，投資者資金浪費，財務環(huán)境不好。主要緣于會計法律法規(guī)不完善、道德素質不高，上市公司內(nèi)部控制不高等，因此，上市公司應采取相應對策進行治理，保證企業(yè)長足發(fā)展。

會計舞弊；上市公司；職業(yè)道德

隨著我國上市公司規(guī)模的不斷擴大、數(shù)量的急劇增加，使得上市公司對財務舞弊的監(jiān)控、發(fā)現(xiàn)、懲治等手法是近些年來社會持續(xù)關注的問題，但同時這也是中國財務界現(xiàn)如今所存在的十分棘手的難題。嚴重的上市公司會計舞弊，其涉及的金額之大、持續(xù)時間之長、影響范圍之廣，令人觸目驚心。

一、上市公司會計舞弊的危害

上市公司會計舞弊，指的是在上市公司大環(huán)境中，內(nèi)外人員為了獲得經(jīng)濟利益，以自身或唆使、指使相關財務人員運用某些違法違規(guī)手段，來損害或者盜取組織的經(jīng)濟利益的違法行為。上市公司會計舞弊危害的程度嚴重到會損害國家及社會公眾的利益，同時也影響社會團結和社會人對上市公司的信任度。綜觀國內(nèi)外上市公司爆發(fā)的大大小小無數(shù)例舞弊案，我們不難看出，上市公司會計舞弊真實存在于日常生活中，并對日常生活帶來一定的影響。

1.會計舞弊導致企業(yè)生存危機。大部分的上市公司目標無非是利潤的最大化，利潤是支撐公司發(fā)展的頂梁柱，所以要實現(xiàn)這一目標離不開財務的合理管理，財務是公司的心臟，是和管理相互依存的存在，兩者缺一則公司毫無發(fā)展動力。企業(yè)過去一段時間的生產(chǎn)經(jīng)營活動都會被反映到當期或者總結性的財務報表上，企業(yè)將依靠上期或者當期的財務報表制定下一期的發(fā)展計劃或更改當期發(fā)展計劃，使公司向更有利的方向發(fā)展。所以，正確的財務報表有利于企業(yè)歸納總結、預測、決策以及規(guī)劃未來的發(fā)展計劃。那么可想而知，當上市公司的財務報表信息錯誤時，很可能就會引起上市公司管理層的錯誤決斷，給企業(yè)造成不可估計的損失。這種損失或許會毀損商譽，減小公司營業(yè)現(xiàn)金流等；更有甚者，甚至危及到了企業(yè)的生存。在2015年日本東芝公司披露的財務報表中顯示在2015年，東芝公司向外披露的財務報表顯示其股價一夜之間下跌10%，這引起了東芝公司一系列股東的調(diào)查及關注。同年5月，東芝公司受到相關部門審計，審計結果指出，東芝公司市值低于其所披露的金額28億美元。同年，東芝公司會計舞弊事件被揭露——其造假時間長達7年，涉及東芝高層4大部門、3任社長。截止丑聞曝光，東芝已經(jīng)虛報其企業(yè)利潤1700億日元。在這次驚人的會計舞弊丑聞曝光后，擁有140余年企業(yè)文化沉淀的東芝企業(yè)受到重創(chuàng)，一度瀕危，所以上市公司的會計舞弊在一定程度上會給企業(yè)帶來生存危機。

2.會計舞弊導致投資者資金浪費。會計信息是這些信息的外部使用者進行投資性決策的依據(jù)，投資者會根據(jù)上市公司的財務會計信息來決定該公司是否值得投資，從而對上市公司的籌資造成影響；貸款人會據(jù)企業(yè)反映的償債或盈利能力的財務信息而考慮是否向企業(yè)進行貸款業(yè)務，貸款風險如何，應該要求何種程度的擔?；蛘邨l件；現(xiàn)有的投資者據(jù)已知的財務數(shù)據(jù)來考慮是否對上市公司股票進行賣出、保留；公司的員工會根據(jù)公司盈利狀況來決定該公司是否還值得繼續(xù)為之工作，是否還有發(fā)展?jié)撃?，是否還能為自己創(chuàng)造價值等等。[6]但是，當會計信息的使用都是以錯誤的會計信息作為前提的話，那么必然會導致上述主體做出錯誤的決策，這些決策的錯誤直接或者間接導致決策主體會承擔巨大的經(jīng)濟損失。這些決策者當然也包括國家、政府機關等重要部門。比如稅務部門如果以企業(yè)提供的會計信息作為計稅依據(jù)，那么很可能會少征稅，造成損失；資源配置部門如果以錯誤的會計信息作為行為依據(jù)，那么必然會造成國有資源的浪費以及社會經(jīng)濟資源的流失。這嚴重影響了國家的宏觀調(diào)控，使其達不到應該有的調(diào)控效果。

3.會計舞弊對財務環(huán)境造成負面影響。在會計職業(yè)道德的規(guī)范中，其中最重要的就是實事求。但是在這個規(guī)范上存在的問題卻是最多也最普遍的，這就造成了大面積的會計信息的失真。圍繞著這個問題的焦點來看，主要集中在當單位的負責人故意授意會計人員來提供那些虛假的會計信息時，作為會計人員是不是能夠堅持實事求是和客觀公正的職業(yè)道德的規(guī)范。會計舞弊不光是給投資者帶來負面影響，同時也對我們所處的社會風氣造成污染?，F(xiàn)在世界的傳媒如此發(fā)達，一旦發(fā)生性質惡劣的會計舞弊則會被新聞媒體大肆報道以警示世人，然而他們卻沒曾想到這或許會使社會陰暗角落中的舞弊者汲取經(jīng)驗，再進行更縝密的舞弊。通過會計舞弊，舞弊人員會利用職務之便，對公用財產(chǎn)和共有物品進行盜竊、侵吞、買賣。雖然舞弊的發(fā)生大多對財務界是警示作用，但也很難保證不會有人會“查缺補漏”完善自己的舞弊行動，使得未被發(fā)現(xiàn)的會計舞弊被藏匿更深。會計舞弊者將會計職業(yè)道德棄之腦后，滋生腐敗，敗壞社會風氣。

二、上市公司會計舞弊產(chǎn)生的緣由

由于上市公司會計舞弊可以給上市公司產(chǎn)生許多不正當利益，所以一些想要投機取巧的公司就會采用舞弊方式達到想要的效果，至于會計舞弊產(chǎn)生的原因追根溯源離不開資金和管理。而正是這兩種原因，促使部分上市公司放棄了會計職業(yè)道德的底線，進行了瞞天過海的上市公司會計舞弊行為。

（一）會計法律法規(guī)不夠完善。上市公司會計舞弊如影隨形的伴隨著每一個存在漏洞的財務信息，會計舞弊產(chǎn)生的原因也是多重化、復雜化的。任何一個微小的細節(jié)都可能成為會計舞弊利用的契機，會計舞弊產(chǎn)生的原因則需要財務人員深究細查，并加以反思，改進。

和經(jīng)濟的發(fā)展速度之快形成強烈對比的是我國法律法規(guī)的發(fā)展速度，從部分上市公司舞弊的案例中不難看出我國的法律法規(guī)相對于會計信息和經(jīng)濟發(fā)展的緊緊相依，沒辦法根據(jù)具體的情況隨時隨地的進行更改，而只能在一段時間內(nèi)延續(xù)之前的陳舊規(guī)定，但是顯然，這些陳舊的規(guī)定雖然在根本上不會出現(xiàn)巨大的變化，但是其仍然不能完全適應現(xiàn)有的財務狀況。[每當新情況、新領域，或者在計量方法需要更新?lián)Q代時，會計政策的停滯不前往往促使會計舞弊的繁盛。另一方面，因為會計制度和會計準則是書面性、刻板的規(guī)定。但是在實際生活中，財務工作的困難性遠遠大于準則范圍，其可制約的方面十分有限，所以在實際工作中，往往需要財務人員依靠自身經(jīng)驗判斷進行財務決策，而這些因素就有幾率造成會計人員的錯誤決定。這樣的會計舞弊行為具有極大的欺騙性。

（二）道德素質不高。我國的會計法雖然有對舞弊管理的規(guī)定，但是卻仍然沒有能具體約束到道德層面上。表面上我國雖然有從政策上嚴抓舞弊，但是由于個人素質低下，道德約束對其作用不強，官官相護和官商勾結的情況依然存在，會計舞弊非但得不到緩解，反而會滋生出權錢交易等更惡劣、黑暗的行為。在我國，會計法規(guī)定無形資產(chǎn)的研發(fā)，相關費用符合資本化條件的資本化，不符合資本化條件的選擇費用化，而費用化可以降低企業(yè)當期利潤，當期利潤的減少代表可以少繳納相關稅金，那么在無形資產(chǎn)基數(shù)很大的情況下，這筆稅金必然也不是小數(shù)。在這樣的前提背景下，就會有部分上市公司將應該資本化的費用強行計入費用化，影響稅務費用。再比如還有些上市公司在費用、收入的核算過程中，采用不當?shù)姆椒▉硎估麧欁畲蠡曰笸顿Y人，或者在確認收入時，尚未進入企業(yè)的收入或者未將風險轉移的支出就已經(jīng)計入企業(yè)的報表中。

（三）上市公司內(nèi)部控制制度存在漏洞。上市公司歸根究底是由人組成的，市場經(jīng)濟中每一個環(huán)節(jié)對人才的需求都是必不可少的。然而就算如此，由于上市公司本身數(shù)量就很龐大，人才的分布就相對來說比較少，或許有些小型上市公司整體行業(yè)水平都會比較低下；而員工水平不高則在一定程度上滿足不了公司業(yè)務發(fā)展和管理控制的要求。萬福生科創(chuàng)業(yè)板造假案例顯示——首先，萬福生科公司中，董事長龔永福和楊榮華夫婦分別控制其股份29．99%，共計59．98%的股份，是公司最大股東，因而導致這兩人擁有最大權力，董事會被架空。而除去萬福生科公司內(nèi)部被一手遮天，在公司的高級管理層中人員配備也是令人啼笑皆非的。作為一個中等規(guī)模的上市公司，公司內(nèi)部高級管理人員9人中，僅1人為碩士學歷，1人為本科學歷，其余6人為大專學歷，1人為高中學歷；且萬福生科公司財務部門中內(nèi)部審計人員配備不足，公司有正式員工392人，其中審計人員3人，所占比例0．3%。

在會計舞弊頻發(fā)案例中，董事會的組成成分基本都存在一定問題——內(nèi)部董事占了絕大多數(shù)，然而內(nèi)外董事的不合理配置導致權力失衡，在股份責任公司中，持有的股份數(shù)就代表了其投票權力大小，若其內(nèi)部董事持有股份遠遠大于外部董事，則存在管理缺陷。

另外，內(nèi)部控制不健全也體現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部溝通不暢上，萬福生科之所以丑聞被暴露，是因為該公司在被湖南證監(jiān)局進行常規(guī)稽查的時候，財務總監(jiān)覃學軍上交了“9個賬套”，由于此前并沒有和董事會溝通過，所以才會青黃不接，造成丑聞曝光。信息溝通不暢的表現(xiàn)還體現(xiàn)在萬福生科在經(jīng)營過程中——由于管理不善和項目拖延，其內(nèi)部業(yè)務存在少數(shù)采購客戶和銷售客戶在業(yè)務發(fā)生的時候卻并未簽署有關合同的情況，致使財務人員無法對其業(yè)務進行審核、入賬；不僅如此，公司內(nèi)部還存在董事長委托簽訂的合同卻沒有董事長出具的委托書的情況，這不符合會計管理的要求。此外，萬福生科在存貨的內(nèi)部管理上也存在一定程度的問題，其盤點工作記錄很不規(guī)范，沒有及時整理出庫入庫，也沒有保管好相關憑證以便查詢。這些情況加總起來，就是滋生舞弊的溫床。

（四）利益驅動。在上市公司的經(jīng)營過程中，常常會出現(xiàn)資金不足的狀況，或許這筆資金會成為公司經(jīng)營的“關鍵點”，讓公司經(jīng)營更上一層樓，更有甚者或許會成為公司扭虧為盈的關鍵。而貸款等正當籌資方式往往伴隨著大筆費用或者成本發(fā)生，或許這次為籌資而進行的貸款對于上市公司來說性價比極低。

而有一種舞弊的背景原因是為了創(chuàng)造“盈余報酬”。我國1998年首次提出盈余報酬假設，這種盈余管理假設是管理層通過操縱資金，對公司上市前的收益情況進行虛假化，從而降低股票價格。而更有一種“管理報酬動機”將會計舞弊看作一個無止境的惡性循環(huán)，循環(huán)內(nèi)的主體有上市公司管理層、公司財務人員、上市公司投資人和負責上市公司審計的會計師事務所。從上市公司的資金循環(huán)鏈條初，上市公司需要外在的投資者投入大量的資金以繼續(xù)公司的發(fā)展，換言之，所有的上市公司對資金的需求是源源不斷的，因此公司在上市后隨著業(yè)務的拓展、規(guī)模的增大，除了依靠自身的經(jīng)營積累、更需要外界的資金補充，為了滿足其資金補充，某些不法財務人員便會偽造其財務報表，獲得虛假融資或者收益，或發(fā)行股價不正常的股票或發(fā)行虛假股，來給企業(yè)造成“真盈利，值得投資”的假象，從而獲取更多的投資，這反而造成投資者的錯誤投資。上市公司管理層在獲得營業(yè)外收入后，用經(jīng)濟利益或身份壓力對財務人員進行“洗腦”，促使其進行虛假的財務報表制作，而剩余的經(jīng)濟利益會被用來賄賂負責上市公司審計的會計師事務所，由于賬外資金和賬內(nèi)資金在會計報表中是有一定聯(lián)系的，賬外資金往往是通過故意漏計現(xiàn)金業(yè)務等手法來進行舞弊，從財務報表中基本沒有發(fā)現(xiàn)的線索來源，因為漏計業(yè)務只能通過賬實核對的方法來審核，如果在此時會計師事務所內(nèi)部如有會計師違背會計職業(yè)道德，對上市公司的會計舞弊“睜一只眼閉一只眼”，那么就會造成這條會計舞弊的鏈條從頭開始進行規(guī)模越來越大的循環(huán)。這無疑是把該上市公司推入泡沫發(fā)展中。一旦泡沫破碎，上市公司和會計師事務所都會受到法律的制裁。

三、上市公司會計舞弊的治理對策

由于會計舞弊的影響深遠，且造成的損失無法估量，上市公司會計舞弊的治理一直是一道難題。所以，我國上市公司應該采取相應對策對會計舞弊進行治理，這樣才能保證企業(yè)的長足發(fā)展、保證我國經(jīng)濟穩(wěn)步向前的現(xiàn)狀。

（一）完善相關法律制度。為了遏制相關會計舞弊事件數(shù)量的增加，我國應當在現(xiàn)有基礎上對法律進行完善、修改、廢除。樹修則長，法亦然。提高會計舞弊的犯罪成本，將法律的細枝末節(jié)補充完成并深入到上市公司的日常工作中去。在日常財務管理中，之所以有嚴重的會計舞弊行為，第一是由于利益驅動而造成一些會計道德素養(yǎng)不高的會計人員不遵從會計職業(yè)道德和會計法的規(guī)定，為了一己私利甘冒受罰風險而實施各種會計舞弊行為；第二是由于監(jiān)督部門為了地方利益或者其他原因，未能按照規(guī)定來履行自己的職責，導致會計法難以執(zhí)行，從而會計舞弊難以遏制。我國會計法和注冊會計師法已經(jīng)對會計舞弊犯罪做出了明確規(guī)定，結合我國現(xiàn)有刑法也有部分數(shù)量的罪行條款，但是這遠遠不夠。會計舞弊的犯罪成本一日不提高，則依然會有人鋌而走險。

（二）合理約束內(nèi)部人員權利。在上市公司中，內(nèi)部人分權不當?shù)目刂剖钱斍拔覈鲜泄緝?nèi)部管理的又一個缺陷。首先，每一個上市公司應該有一個健康的管理層組成，即不可一家獨大或者一盤散沙。權力太過集中容易造成權力濫用，而太過分散則會造成管理不善；上市公司的管理體系應當仿照會計體系，在敏感崗位多設置關卡，并慎用人才，人才的聘用要客觀、合理、不小材大用，保持董事會及附屬部門的公正性、獨立性，這樣就可以保證企業(yè)的內(nèi)部決策出錯率大大降低；第二，最高管理層對各級管理層的激勵措施也應該與時俱進，責任和義務同在，在享受公司福利（如低價股票、贈送股票等）的同時，應當讓他們更加投身于工作，心中有更大的責任感。但同時為了防止員工非正常、有目的的離職，應當給相應員工福利設定權限，如股票增加禁售期等；第三，為了讓上市公司的財務工作有序、高效的發(fā)展，上市公司應當合理聘請具有資格的財務人員、審計人員來對董事會及其下屬管理層的財務行為進行監(jiān)督、審查，如果有發(fā)現(xiàn)財務舞弊行為，應及時提醒，將其扼殺在萌芽期。同時，公司內(nèi)部審計機構也應該定期進行自身內(nèi)審，重點審查對象是涉及金額較大，影響較廣的財務行為，但是同時細枝末節(jié)的地方亦不能放過，財務要求的準確性在此體現(xiàn)。

（三）加強會計人員職業(yè)道德教育。會計人員是上市公司財務舞弊中不可或缺的重要環(huán)節(jié)，也可以說沒有財務人員的配合，財務舞弊形成的可能性是微乎其微的。某些財務人員作為會計舞弊的監(jiān)督者，但同時也是舞弊行為的支持者，這對上市公司造成的損失將無法估量。財務人員的工作一旦有疏忽或故意為之的事件，那么其應該對會計舞弊行為的產(chǎn)生負有不可推卸的責任。會計法律的教育是從會計人員邁入會計崗位大門時便涉獵的，甚至于當代大學生還未具有從業(yè)資格，從課堂中也可以知道會計法律對于一個會計人的重要性；所以國家和會計工作監(jiān)管部門應該不斷的加強會計人員的職業(yè)道德教育，強化鞏固會計的監(jiān)督職能，使會計工作人員愛崗敬業(yè)，自覺抵制貪污受賄舞弊行為，并監(jiān)督他人違法亂紀行為。另外對會計人員的再教育、法制教育體系需要進一步強化，可以使用報刊、雜志、網(wǎng)絡視頻等方式對其進行教育，以國家制定的經(jīng)濟管理方針為指導基礎，實現(xiàn)事前計劃、事中監(jiān)督、事后檢查。保證上市公司各項經(jīng)濟活動的健康運行。

（四）加強注冊會計師獨立審計。注冊會計師及會計師事務所是審查上市公司是否存在會計舞弊的重要的一環(huán)，注冊會計師審查的主要目的是審計公司財務報表的真實性、可靠性。而注冊會計師是相對獨立于上市公司的個體，其審計不可被公司內(nèi)部或者別的外因打擾，也不能被他人的指使、賄賂所動搖。所以據(jù)此猜測，注冊會計師的公正就是上市公司舞弊不發(fā)生的保證。獨立是注冊會計師審計的主干，離開獨立性，注冊會計師就會違背自身意愿或事實作出錯誤的決斷，這為會計舞弊提供了先決條件。

如何才能有效率的保證注冊會計師獨立審計又成為了現(xiàn)如今財務工作中的一大問題——首先，對注冊會計師的工作執(zhí)行輪番審計制度，不可讓注冊會計師和公司管理層建立不正當合作關系，從根本上杜絕賄賂、威脅等可能性；第二，注冊會計師審計不可由單人一手遮天，需合作完成，公司內(nèi)部審計人員應當和注冊會計師相配合的基礎上保證不打擾不指使。而外部審計人員則需要和其審核公司無利益、家族血緣等關系牽扯，以證明會計工作的公正；第三，提高注冊會計師行業(yè)準入標準，防止不法分子利用不正當手段混入該行業(yè)為自身牟利。

（五）健全企業(yè)內(nèi)部控制體系。制止上市公司舞弊行為不光是要從外部審計和內(nèi)部人員管理找原因，而是還要順藤摸瓜，看清本質。首先企業(yè)為了盈利從而做出了制定不合理的營業(yè)目標，而引起上市公司會計舞弊的一部分理由則是因為無法完成公司的目標而進行舞弊。所以為企業(yè)制定合理的戰(zhàn)略目標變得尤為重要，戰(zhàn)略目標的制定要具有一定的前瞻性，應該從長遠的角度出發(fā)，從根源上杜絕因無法完成目標而造成的舞弊；其次，企業(yè)的發(fā)展應該注重其核心競爭力的發(fā)展，抓住市場需求，抓住發(fā)展核心要點，追求技術和服務的創(chuàng)新與質量，就會為企業(yè)爭得較高的市場份額，且擁有較高的專利性，不易被他人超越和復制，也就是某種意義上的“壟斷”；最后，一個上市公司必定有其發(fā)展的主心骨，也就是企業(yè)的靈魂，企業(yè)的靈魂由企業(yè)文化奠基，它反映了企業(yè)的核心價值觀和發(fā)展觀，良好的企業(yè)文化會給員工帶來凝聚力和工作動力，同時也督促員工互相審核、互相監(jiān)督，將企業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展放在首位，且良好的企業(yè)文化也利于保持上下級關系的和睦，這也是企業(yè)快速發(fā)展的必要前提之一。據(jù)COSO在1999年發(fā)布的1987-1997十年間財務報告舞弊合集中指出絕大多數(shù)存在會計舞弊的上市公司，他們的審計委員會一年只會面一次；更有甚者，在上市公司中有25%比例的上市公司并沒有設立審計委員會；更加令人發(fā)指的是，具有審計委員會的部分上市公司，其員工的素質遠遠達不到財務工作所要求的程度，許多人甚至沒有上崗資格或工作經(jīng)歷。

四、結論

隨著社會經(jīng)濟的快速發(fā)展，隨之而來的舞弊手法和手段也無孔不入，只要有利可圖的地方，如果一旦監(jiān)管不力，那么就成為了滋生會計舞弊的溫床。讓防舞弊技術跟上時代發(fā)展的腳步，新時代的會計人，不光要追求財務報表的效率和正確，更加重要的是讓我國會計事業(yè)在安穩(wěn)、平定的背景下發(fā)展。這就要求現(xiàn)代會計人從自己做起、從身邊做起，自我監(jiān)督，自我反省，自我提高。本文只是舞弊防范歷史長河中星星一點，但不可否認的是這條路還很長，并且很值得為之努力。

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（責任編輯 張訊）

李薩颯，山東省環(huán)境保護科學研究設計院主管會計（郵政編碼 250000 ）

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1672-6359(2017)04-0083-04